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1、第七章审计证据与审计工作底稿第一节审计证据n n 一、审计证据的种类一、审计证据的种类 审计证据是指注册会计师在执行审计审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为了形成审计意见所获业务过程中，为了形成审计意见所获取的证据。取的证据。n n上述定义表示：审计证据必须跟审计上述定义表示：审计证据必须跟审计意见相关联。如果某些资料或实物在意见相关联。如果某些资料或实物在其他方面（比如经济案件或刑事案件）其他方面（比如经济案件或刑事案件）非常重要，但只要跟审计意见无关，非常重要，但只要跟审计意见无关，就不能作为审计证据。就不能作为审计证据。n n对于一个账户来说，列示认定，根据认定列示目标，根据目
2、标设计程序，根据程序找出证据，根据证据来证实管理当局的认定。n n审计证据根据其外形特征可以分为以下四类：（一）实物证据实物证据是指通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。n n取得实物证据的审计程序是观察或盘点；实物证据能够证实的管理当局认定是“存在或发生”；实物证据能够证实的会计要素是企业的实物资产。n n实物证据通常是证明实物资产是否存在的非常由说服力的证据，但实物资产的存在并不能完全证实被审计单位对其拥有所有权。所以对于已经取得实物证据的账面资产，还要对其所有权归属及其价值情况另行审计。n n注意，上述说法只是一般性的情况说注意，上述说法只是一般性的情况说明
3、，而实践中存在很多例外情况。比明，而实践中存在很多例外情况。比如实物证据有时候也能证明所有权。如实物证据有时候也能证明所有权。如应收票据项目，在对应收票据进行如应收票据项目，在对应收票据进行监盘取得实物证据的同时也能证明其监盘取得实物证据的同时也能证明其所有权，因为票据上有付款人名称和所有权，因为票据上有付款人名称和收款人名称，也能证明其价值。又如收款人名称，也能证明其价值。又如监盘库存现金，证明其存在性的同时监盘库存现金，证明其存在性的同时也能证明其价值。因此，从以上两种也能证明其价值。因此，从以上两种情况来看，并不能说实物证据就不能情况来看，并不能说实物证据就不能证明所有权和价值情况。证明
4、所有权和价值情况。n n（二）书面证据书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。所谓的书面文件包括与审计相关的各种原始凭证、会计记录（记账凭证、会计账簿和各种明细表）、各种会议记录和文件、各种合同、通知书、报告书及函件等。n n书面证据按其来源可以分为外部证据和内部证据两类。二者的证明力强弱不同，外部证据的证明力要强于内部证据。n n1 1外部证据外部证据 外部证据又可以分为三类外部证据又可以分为三类 由被审计单位以外的机构或人士编由被审计单位以外的机构或人士编制，并由其直接递交注册会计师的；制，并由其直接递交注册会计师的；如：应收账款询证函如：应收账款询证函由被审计单位以外
5、的机构或人士编由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并提交注册制，但为被审计单位持有并提交注册会计师的；如：银行对账单会计师的；如：银行对账单 由注册会计师自己动手编制的；由注册会计师自己动手编制的；证明力强弱：证明力强弱：n n以上三类证据中，第一类证据的证明以上三类证据中，第一类证据的证明力最强，因为被审计单位无法对该证力最强，因为被审计单位无法对该证据产生影响；第二类证据的证明力较据产生影响；第二类证据的证明力较第一类证据要弱一些，因为在证据被第一类证据要弱一些，因为在证据被被审计单位持有的期间可能会发生涂被审计单位持有的期间可能会发生涂改等情况；第三类证据虽然是注册会改等
6、情况；第三类证据虽然是注册会计师自己编制的，但由于大部分都是计师自己编制的，但由于大部分都是依据被审计单位的资料编制的，所以依据被审计单位的资料编制的，所以证明力在这三类中最弱。证明力在这三类中最弱。n n2内部证据内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。它包括被审计单位的会计记录、被审计单位管理当局声明书，以及其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。n n证明力强弱：外部流转的内部证据内部控制健全情况下内部流转的内部证据内部控制不健全情况下内部流转的内部证据n n总体来说，内部证据的证明力要低于外部证据。但内部证据如果在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，则具有较强
7、的可靠性。即使内部证据只在内部流转，其可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而异。n n（三）口头证据由被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问进行口头答复所形成的一类证据。一般口头证据需要得到其他相应证据的支撑。n n（四）环境证据有关内部控制情况；被审计单位管理人员的素质；各种管理条件和管理水平。n n二、审计证据的特性二、审计证据的特性充分性、适充分性、适当性当性（一）审计证据的充分性（一）审计证据的充分性 审计证据的充分性是指审计证据的审计证据的充分性是指审计证据的数量足以支持注册会计师的审计意见。数量足以支持注册会计师的审计意见。充分性的两层含义：审计证据的数充分性的两层含义：审
8、计证据的数量要足够；量要足够；审计证据数量足以支持审审计证据数量足以支持审计意见即可，并非多多益善。计意见即可，并非多多益善。n n判断审计证据是否充分、适当，应当考虑的因素：n n1审计风险如果某一领域的审计风险高，则需要的审计证据数量就要多；但如果就某一问题获得的审计证据数量多，则该领域的审计风险相应较低。n n审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三部分组成。其中固有风险和控制风险仅仅取决于被审计单位，与注册会计师无关，注册会计师应当实施审计程序对这两者进行了解；检查风险则由注册会计师控制。n n影响固有风险和控制风险的因素有：(1)项目的性质比如现金项目错报、漏报的可能性就要高于固定资
9、产项目。越是具有投机、冒险性质的项目，所需的内部证据就越多。(2)内部控制的性质和强弱内部控制越是健全和有效的地方，所需的审计证据数量就越少。n n(3)(3)业务经营性质业务经营性质 被审计单位的经济业务越复杂，审计的相被审计单位的经济业务越复杂，审计的相应风险就越大，需要的审计证据数量就越应风险就越大，需要的审计证据数量就越多。多。(4)(4)管理当局的可信赖程度管理当局的可信赖程度 管理当局越是不可信赖，所需的审计证据管理当局越是不可信赖，所需的审计证据数量就越多。数量就越多。(5)(5)财务状况财务状况 被审计单位的财务状况越差，所需的审计被审计单位的财务状况越差，所需的审计证据数量就
10、越多。证据数量就越多。(6)(6)时常更换会计师事务所时常更换会计师事务所 被审计单位更换会计师事务所的次数越多，被审计单位更换会计师事务所的次数越多，所需的审计证据数量就越多。所需的审计证据数量就越多。n n2具体审计项目的重要性越是重要的审计项目，注册会计师就越需要获取充分的审计证据，所需要的审计证据数量就越多。n n3注册会计师及其业务助理人员的审计经验审计经验越丰富，相应需要的审计证据就可以少一些。n n4审计过程中是否发现错误或舞弊审计过程中发现的错误越多，需要的审计证据就越多；有舞弊情况发生时需要的审计证据数量要比没有舞弊情况发生时需要的审计证据数量多得多。n n5审计证据的类型与
11、获取途径（二）审计证据的适当性相关性和可靠性审计证据的相关性是指审计证据与审计目标相关，审计证据的可靠性是指审计证据要能够可靠地反映客观事实。n n审计证据的可靠性受其来源、及时性和客观性的影响。不同来源的审计证据的可靠程度大小的判断标准教材第119页。n n此外，在考虑审计证据的适当性时，此外，在考虑审计证据的适当性时，可以考虑成本效益原则。（注意，在可以考虑成本效益原则。（注意，在考虑审计证据的充分性时，必须考虑考虑审计证据的充分性时，必须考虑经济因素；而在考虑适当性时，经济经济因素；而在考虑适当性时，经济因素仅仅属于可以考虑的情况。并非因素仅仅属于可以考虑的情况。并非在判断所有审计项目的
12、适当性时都可在判断所有审计项目的适当性时都可以考虑成本效益原则，对于重要的审以考虑成本效益原则，对于重要的审计项目，注册会计师不应以审计成本计项目，注册会计师不应以审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。）为减少必要审计程序的理由。）也就是说，在考虑审计证据的适当也就是说，在考虑审计证据的适当性时，对于不重要的审计项目可以考性时，对于不重要的审计项目可以考虑成本效益原则，而对于重要的项目虑成本效益原则，而对于重要的项目则不考虑成本效益原则。则不考虑成本效益原则。n n三、审计证据的获取（一）审计证据获取方法1检查检查是注册会计师对会计记
13、录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。因此，通过检查程序只能获取书面证据。2监盘观察+抽查监盘是指注册会计师现场监督盘点被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等的盘点，并进行适当的抽查。通过监盘程序只能获取实物证据，用于证明实物资产的存在性，但一般不能证明资产的所有权。3观察n n观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。n n注册会计师有必要获取其他类型的佐证证据。4查询及函证函证的两个要点：第一，所函证的内容必须是会计记录中已经有的；第二，函证必须是向第三者发函。如果对于函证回函不满意的，应当实施替代审计程序，这部分替代程序也属
14、于函证程序的内容。5 5计算计算 计算是指注册会计师对被审计单位计算是指注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所进的原始凭证及会计记录中的数据所进行的验算或另行计算。如果注册会计行的验算或另行计算。如果注册会计师进行计算的数据不是来自与被审计师进行计算的数据不是来自与被审计单位的原始凭证及会计记录中，那就单位的原始凭证及会计记录中，那就不作为计算程序了。比如注册会计师不作为计算程序了。比如注册会计师计算被审计单位的毛利率，就属于分计算被审计单位的毛利率，就属于分析性复核。析性复核。6分析性复核分析性复核是指通过对被审单位财务信息与前期可比信息、预计结果、类似行业信息等的比较，研究财
15、务信息要素之间、财务与非财务信息之间可能存在的关系，来评价财务信息。分析性复核属于非常重要的审计程序。常用的方法有：比较分析法；比率分析法；趋势分析法。第二节审计工作底稿n n一、审计工作底稿的定义及作用审计工作底稿的定义审计工作底稿是审计人员将在审计工作审计工作底稿是审计人员将在审计工作过程中所采用的方法、步骤和收集的过程中所采用的方法、步骤和收集的用来证明审计事项真实情况的经济事用来证明审计事项真实情况的经济事实和资料，按照一定的格式编制的档实和资料，按照一定的格式编制的档案性原始文件。案性原始文件。审计工作底稿的全部内容是注册会计师形成审计结论、发表审计意见的直接依据。审计工作底稿的作用
16、l l有利于组织协调审计工作有利于组织协调审计工作l l有利于审计工作质量控制有利于审计工作质量控制l l有利于考核审计人员工作业绩有利于考核审计人员工作业绩l l便于编制、佐证和解释审计报告便于编制、佐证和解释审计报告l l便于制定以后各期的审计计划便于制定以后各期的审计计划n n二、审计工作底稿的形成与复核n n（一）审计工作底稿的形成审计工作底稿的基本要素l l被审计单位名称被审计单位名称l l审计项目名称审计项目名称l l审计项目时点和期间审计项目时点和期间l l审计过程记录审计过程记录l l审计标识及其说明审计标识及其说明l l审计结论审计结论l l索引号及页次索引号及页次l l编制
17、者姓名及编制日期编制者姓名及编制日期l l复核者姓名及复核日期复核者姓名及复核日期l l其他应说明事项其他应说明事项n n（二）审计工作底稿的复核三级复核制度n n注意：并非对任何一张工作底稿都必须进行注意：并非对任何一张工作底稿都必须进行三级复核，但至少都需要经过项目经理复核。三级复核，但至少都需要经过项目经理复核。比如审计调整事项的工作底稿，首先项目比如审计调整事项的工作底稿，首先项目经理需要复核；由于涉及到审计调整事项，经理需要复核；由于涉及到审计调整事项，所以还需要经过部门经理复核；如果该工作所以还需要经过部门经理复核；如果该工作底稿只是一般的审计调整事项，那么就不需底稿只是一般的审计
18、调整事项，那么就不需要再经主任会计师的复核，而如果属于重大要再经主任会计师的复核，而如果属于重大调整事项，则需要经过主任会计师复核。调整事项，则需要经过主任会计师复核。对于非调整事项，如果既非重要账项，也对于非调整事项，如果既非重要账项，也非重要审计程序的执行，则只需项目经理复非重要审计程序的执行，则只需项目经理复核。核。如果部门经理作为某一审计项目的项目负如果部门经理作为某一审计项目的项目负责人，该项目又没有项目经理参加，则该部责人，该项目又没有项目经理参加，则该部门经理的复核应视为项目经理复核。门经理的复核应视为项目经理复核。（三）审计工作底稿的归档n n审计组织对审计工作底稿必须妥善保管
19、，其保管分为当期档案和永久性档案两种。n n审计档案的所有权属于会计师事务所。（四）审计档案的保密与调阅例题：例题：n n一、单选题：一、单选题：n n1 1、在下列各类审计证据中，证据力最强的、在下列各类审计证据中，证据力最强的是（是（）。）。n nA A注册会计师自行编制的往来账项调节表注册会计师自行编制的往来账项调节表n nB B应收账款函证的回函应收账款函证的回函n nC C被审计单位自己编制的现金盘点表被审计单位自己编制的现金盘点表n nD D应付账款函证的回函应付账款函证的回函n nn n2 2、某会计师事务所、某会计师事务所20002000年年8 8月决定以后不月决定以后不再接受
20、再接受WW公司的审计委托，那么该会计师事公司的审计委托，那么该会计师事务所务所WW公司公司19991999年度审计所形成的永久性审年度审计所形成的永久性审计档案应（计档案应（）。）。n nA A长期保存长期保存n nB B至少保存至至少保存至20092009年年n nC C至少保存至至少保存至20102010年年n nD D至少保存至至少保存至20012001年年n n3 3、注册会计师为发现被审计单位的会计报、注册会计师为发现被审计单位的会计报表和其他会计资料中的重要比率及其趋势的表和其他会计资料中的重要比率及其趋势的异常变动，应采用（异常变动，应采用（）获取审计证据）获取审计证据.n nA
21、 A监盘监盘n nB B计算计算n nC C分析性复核分析性复核n nD D函证函证n nn n4 4、注册会计师在审计过程中搜集的环境证、注册会计师在审计过程中搜集的环境证据不包括（据不包括（）。）。n nA A被审计单位的章程、合同、协议和营业被审计单位的章程、合同、协议和营业执照执照n nB B被审计单位有关内部控制情况被审计单位有关内部控制情况n nC C被审计单位管理人员的素质被审计单位管理人员的素质n nD D被审计单位各种管理条件和管理水平被审计单位各种管理条件和管理水平n n5、口头证据不能达到的审计目标是（）。n nA总体合理性n nB机械准确性n nC所有权n nD估价n
22、n6 6、有关审计证据可靠性的下列表述、有关审计证据可靠性的下列表述中，注册会计师认同的是（中，注册会计师认同的是（）。）。n nA A书面证据与实物证据相比是一种书面证据与实物证据相比是一种辅助证据，可靠性较弱辅助证据，可靠性较弱n nB B内部证据在外部流转并获得其他内部证据在外部流转并获得其他单位承认，则具有较强的可靠性单位承认，则具有较强的可靠性n nC C被审计单位管理当局声明书有助被审计单位管理当局声明书有助于审计结论的形成，具有较强的可靠于审计结论的形成，具有较强的可靠性性n nD D环境证据比口头证据重要，属于环境证据比口头证据重要，属于基本证据，可靠性较强基本证据，可靠性较强