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1、第第4 4章章 审计准则和审计依据审计准则和审计依据 目的：掌握审计准则的结构和内容、审计依据的构成重点：审计准则的结构和内容、审计依据难点：无方法：讲授工具：多媒体学时：2大节时第1节 审计准则 第2节 审计依据第1节 审计准则一、审计准则的含义和作用 l（一）含义及理解1.含义l审计准则，是专业审计人员在实施审计工作时，必须恪守的最高行为准则，它是审计工作质量的权威性判断标准。2.按主体分的类别l政府审计准则l内部审计准则l民间审计准则3.理解l(1)审计准则是通过审计人员执行审计程序表现出来的l(2)审计准则是对审计主体的规范和要求。它规定了审计人员应有的素质和专业资格，并对审计人员的审
2、计行为予以规范和指导。l(3)审计准则提出了审计工作应达到的质量要求，是衡量和评价审计工作质量的依据。l(4)审计准则一般由国家审计组织机构或注册会计师职业团体制订颁布。但，审计准则是适应审计自身的需要和社会公众对审计的要求而产生和发展的，是审计实践经验的总结。l(5)审计准则具有很高的权威性和很强的约束力，审计人员在执业过程中必须严格遵守。l(6)审计准则提供的是最低标准审计准则应当被执业者视为执行业务的最低标准，而不是最高标准和理想标准。同时，如果准则的要求不切合实际或无法执行，则可以采取替代方案。l(7)准则应当具有原则导向许多执业者认为准则应当给予更明确和更具体的规定，以帮助确定证据收
3、集的范围，这种具体规定可以减少审计决策的困难，并且可为事务所提供因执行不充分审计而被起诉的“防火墙”。但是过于具体的要求可能会使审计变成缺乏职业判断的机械性取证工作。在一定意义上，过于具体的权威性指南可能比过于概括的权威性指南更有害。（二）以美国为例，审计准则的产生与发展l1.注册会计师行业产生到到20世纪中叶以前，并无独立审计准则认为自由创造的职业，准则会扼杀创造精神审计程序、方法、审计内容、审计报告没有统一标准这种无序不能保证审计质量。2.麦克森麦克森 罗宾斯（罗宾斯（MckessonMckessonRobbinsRobbins）药材公）药材公司案例改变了这一观点，导致了美国独立审计准司案
4、例改变了这一观点，导致了美国独立审计准则出台则出台3.3.此后，各国纷纷制定准则此后，各国纷纷制定准则4.19804.1980年，国际审计准则，并致力于在国际年，国际审计准则，并致力于在国际间建立统一准则，国际趋同。间建立统一准则，国际趋同。（三）审计准则的作用l公众信任l提高审计质量l维护审计组织和人员的合法权益l促进国际审计交流二、审计准则的结构内容l 1、美国的民间审计准则它主要用于民间审计所从事的财务会计报表审计。1954年修订发布了一般公认审计准则其意义和范围，增补一条，形成了影响至今的10条基本审计准则。此后多次被修订，但基本内容包括：一般准则(3条)、外勤工作准则(3条)、报告准
5、则(4条)。一般准则（general standards）l（1）审计工作应由一位或多位经过技术培训，并精通业务的审计人员执行l（2）对一切与业务有关的问题，审计人员均应保持独立的精神状态l（3）在执行审计和编写报告时，应恪守应有的职业谨慎（简单地说，勤勉细心的执行工作：审计记录完整、审计证据充分、审计报告适当等）外勤工作准则(standards of field work)l（1）应当为审计工作制定恰当的计划，若有助理人员，应予以适当监督和指导l（2）应当对内部控制进行充分的调查了解，以便制定审计计划，并确定拟执行的测试的性质、时间安排和范围（了解有助于审计师识别被审计单位的重大经营风险和财
6、务报表的重大错报风险）l（3）应通过检查、观察、询问、函证等方法，获取充分、适当的审计证据，以便对被审计会计报表发表意见提供合理的基础 报告准则(standards of reporting)l（1）报告应指出会计报表是否按照公认会计原则编制（2）报告应指出本期采用的会计原则和上期不一致的各种情况l（3）除非在审计报告中另有说明，否则会计报表中信息的披露均应被认为是合理和充分l（4）报告应就整个会计报表发表意见，或者声明不能发表意见。若不能发表总体意见，则应说明理由。在任何情况 下，审计人员的姓名一旦与会计报表相关联，他就应说明其审计工作的性质及其所负责的程度。2.国际审计准则l经济和资本市场
7、的全球化，发展全球统一的会计和审计准则已经成为一种趋势。l国际审计准则（ISA,International Standards on Auditing）是由国际会计师联合会（InternationalFederationofAccountants-IFAC）下属的国际审计实务委员会（International Auditing Practices Committee，IAPC）（2002年3月改名为国际审计与可信性保证准则理事会(International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB)）发布的。l截至2007年8月有118个国家的1
8、55个协会会员，代表了250万会计师。lISA并不凌驾于各国财务和其他信息的审计规则之上。l国际审计准则分为一般准则、工作准则和报告准则三部分（p75-76)三、中国注册会计师执业准则(一)起步阶段（19801993年）l从1991年到1993年，先后发布了注册会计师检查验证会计报表规则（试行）等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化和专业化起到了积极作用。(二)制定准则、体系建立阶段阶段（19942005年）l1994年至2005年，中国注册会计师协会共制定了48项执业准则，基本建立起我国审计准则体系框架。(三)国际趋同阶段（2006年2010年）l1.制定2006年准则的
9、背景 一是，经济全球化和注册会计师审计准则国际趋同的大趋势，要求我国加速实现准则国际趋同；二是，注册会计师面临不断变化的审计环境及由此带来的审计风险（主要是大公司舞弊事件），迫切要求我们大力改进注册会计师执业准则，增强审计的有效性，增进社会公众对行业的信心，维护市场经济的稳定有序运行，保护社会公众利益；三是，审计业务范围由法定业务扩展到其他业务，以适应注册会计师业务多元化的需要。l2006年2月15日，包括48项审计准则的新审计准则体系正式发布，审计准则体系实现了国际趋同的历史性突破。2.2006年准则的特点l(1)完整构建了准则框架体系执业准则体系与注册会计师职业道德守则的关系l注册会计师执
10、业准则体系中国注册会计师执业准则体系包括注册会计师业注册会计师业务准则务准则和会计师事务所质量控制准则会计师事务所质量控制准则。l业务准则体系中国注册会计师业务准则体系包括鉴证业务准则鉴证业务准则和相关服务准则相关服务准则。(2)准则体系体现了现代风险导向审计的要求，渗透了风险导向审计理念l一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解解。为识别两个层次的重大错报风险提供基础。l二是要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序。l三是要求注册会计师将识
11、别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性程序）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系。l四是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任(3)准则体系符合国际趋同的要求l国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。因此，中国准则框架体系与国
12、际鉴证业务体系是完全趋同的。(4)(4)切实考虑了中国国情切实考虑了中国国情 l在国际上，资本金制度分为法定资本制和授权资本制两类，我国选择了前者，并且，(中华人民共和国公司法第29条明确规定：“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”。中国注册会计师审计准则第1602号一验资，但国际审计准则体系并未包含验资准则。(5)准则体系严格了会计师事务所质量控制的要求l包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面。(四)审计准则的最新阶段（2010年至今）l2009年，根据国际审计准则明晰项目，
13、启动了对38项审计准则的修订。在2010年11月正式发布，2012年1月1日实施。标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。l1.2010年修订准则的背景(1)修订审计准则，是保持准则持续全面趋同的需要 l2010年，面对国际金融危机的影响，国际会计师联合会（IFAC）采取了非常积极的态度和行动，先后向二十国集团（G20）伦敦金融峰会、匹兹堡峰会提出应对金融危机的建议，倡议各国政府采用和实施统一全球标准，包括会计、审计和独立性准则，以提高资本市场在全球的运作能力，使资本能够有效地跨国流动，减少资本市场的风险和不确定性。中国应当持续趋同。(
14、2)修订审计准则，是推进我国审计准则明晰化的需要 l国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）开展明晰项目的主要原因是准则清晰度不够，准则句式冗长、结构复杂；语言表达不够简洁、清晰和一致。(3)修订审计准则，是解决新兴问题、规范执业行为的需要l随着审计环境的变化，在关联方交易审计、公允价值审计、集团审计、重要性水平、管理层声明、利用专家工作、函证程序、审计报告、内部控制缺陷沟通等领域，审计实务中出现了一些新兴的亟待解决的问题，需要加以研究，完善相关审计准则，严格审计要求，加强对注册会计师的指导。l2.新审计准则体系的主要特点(1)审计准则体系的全部实施新体例，提高准则明晰度,有助于准则的理解和执行
15、审计准则l总则：说明准则的制定目的、适用范围、规范内容、本准则与其他准则的关系。l定义：解释准则中包含的术语。l目标：界定注册会计师执行该准则应实现的目标。l要求：规定注册会计师为实现目标应遵守的要求。l附则：说明准则的施行日期。应用指南l为每一项审计准则配套制定了相应的应用指南。l应用指南不构成对注册会计师的要求。l应用指南对于恰当理解和运用准则必不可少。l应用指南与准则一同发布，需要注册会计师与准则一并执行。（2）全面体现风险导向审计理念l2006年发布的审计准则建立了风险导向审计的概念框架l本次修订将风险导向审计理念全面彻底地贯彻到整套审计准则中关联方、会计估计、对被审计单位使用服务机构
16、的考虑等准则均突出风险导向，摆脱原来审计程序导向思维（3）增强注册会计师识别和应对舞弊风险的有效性l对注册会计师发现和报告舞弊的责任作出明确的规定。l对注册会计师如何履行这一职责提供更加详细的指导。特别是关联方、公允价值会计估计、集团审计等舞弊高发领域（4）加强注册会计师与治理层的有效沟通l治理层和注册会计师在健全完善公司治理结构中都扮演着重要的角色。l要求注册会计师和治理层进行有效的双向沟通。l新制定的准则：向治理层和管理层通报内部控制缺陷。（5）增强对小型企业审计的相关性l影响小型企业审计的问题有选择地采用审计准则。成本效益、对强制性审计的豁免、对公众利益的影响l推行统一审计准则的原因“审
17、计就是审计”、审计准则具有普遍适用性l如何考虑小型企业审计特点在应用指南中增加更具操作性的指导、出台中小企业审计指南、出台不同于审计准则的鉴证准则l3.新审计准则的主要变化（1）引入）引入“财务报告编制基础财务报告编制基础”的概念。的概念。l含义：会计主体进行会计核算和编制财务报告的标准。含义：会计主体进行会计核算和编制财务报告的标准。分为通用目的的编制基础和特殊目的的编制基础（计税核算基础、合同）l适用的财务报告编制基础含义：法律法规要求采用的财务报告编制基础，或者管理层和治理层在编制财务报表时采用的适合被审计单位性质和财务报表目标的财务报告编制基础。会计主体类型不同，采用的财务报告编制基础
18、可能不同。同一会计主体，为了满足不同财务报表使用者的财务信息需求，采用的财务报告编制基础也可能不同财务报告编制基础对审计准则的影响“财务报告编制基础”在审计准则中是一个基础性概念。不同的财务报告编制基础对编制财务报表的要求不同，相应地，审计准则对注册会计师审计时需要考虑的事项、实施的程序以及发表审计意见的形式等方面的要求也存在一些差异。通用目的的审计和特殊目的审计。la、都需要对财务报表是否按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。lb、但是对于特殊目的审计，注册会计师还需要做出许多特殊考虑。例如，需要在审计报告中增加强调事项段，说明财务报表的编制目的和适用范围。l（2）引入注册会计师执行审
19、计工作的“总体目标”对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。l（3）强调“执行审计工作的前提”。管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。按照编制基础编制报表提供相应服务l（4）引入新的内部控制缺陷术语内部控制缺陷：是指在下列任一情况下内部控制存在的缺陷：l某项控制的设计、执行或运行不能及时防止或发现并纠正财务
20、报表错误；l缺少用以及时防止或发现并纠正财务报表错报的必要控制。值得关注的内部控制缺陷：是指注册会计师根据职业判断，认为足够重要从而值得治理层关注的内部控制的一个缺陷或多个缺陷的组合。l（5）风险评估和应对重新定位两个层次重要性之间的关系（财务报表整体的重要性，特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平），提出实际执行重要性的概念。根据财务报表使用者的信息需求确定基准，然后乘以一定的百分比；考虑是否需要根据被审计单位的实际情况进行调整。实际执行的重要性l是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额。l目的：旨在将未更正和未发现错误的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当
21、的低水平。（6）明确“错报”的定义和分类l是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。错报可能是由于错误或舞弊导致的。l当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。l分类事实错报 判断错报-管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。推断错报-根据在样本中识别出的错报，对总体存在的错报作出的最佳估计。l要求评价未更正错报的影
22、响以及相应的意见类型l（7）审计取证的规定对银行存款函证的硬性规定l注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明这些项目对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。l如果不对这些项目函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。增强积极式函证程序的必要性l如果注册会计师认为取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。l在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定，确定其对审计工作和
23、审计意见的影响。第第2 2节节 审计依据审计依据一、审计依据的含义l1.定义所谓审计依据，就是对所查明的事实与现行的各种规定进行比较、分析、判断和评价，据以提出审计意见和建议，做出审计结论的客观标准。l2.审计依据与审计准则的区别审计依据是规范审计人员资格与行动的指南和规范审计准则是规范审计人员在审计中，用什么标准去判别被审计单位提供的信息是否符合规范的根据。l3.审计依据的多样性二、审计依据的种类l（一）多种分类l（二）依据审计目的分类1、评价经济活动合法性的审计依据 2、评价经营管理活动效益性的审计依据3、评价内部控制系统健全性、有效性的审计依据三、审计依据的特点 （一）层次性 （二）相关性 （三）时效性 （四）地域性思考题：l什么是审计准则？如何理解？l美国的民间审计准则的主要内容。l2006年审计准则的框架以及主要特点？l2010年审计准则的主要特点？变化的主要内容l审计依据的定义，及其分类。