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1、242005 年第12 期 总第247期税务研究大政策扶持的力度，扩大农村社会保障的覆盖面，提高社会保障的社会化水平；坚持“个人缴费为主、集体补助为辅，国家以政策扶持”的原则，建立合理的保障基金筹措体系；国家要加大投入，包括从中央到地方各级财政的投入，主要表现在救灾、困难户生活救济和优抚补助方面；建立农村居民的最低生活保障制度，并鼓励有条件的农民购买商业保险。加大农村公共产品的供给力度，完善相关配套措施。财政应加大对农村基础设施的改造和农村义务教育的投入力度，加强农业科技推广体系和农业社会化服务西方税收公平思想对我国税制改革的启示秦 蕾 杨继瑞内容提要：西方税收公平思想从1 7 世纪发端，历经
2、3 个多世纪的演化，逐步形成了能力赋税和利益赋税两大公平原则，并日益融合。到了 2 0 世纪 8 0 年代以后，西方发达国家的税制改革却表现出牺牲公平换取效率的重大变革趋向。西方税收公平思想的演进，对我国按照利益赋税原则和能力赋税原则确立税制改革方向应有所启示。关键词：西方税收公平思想 能力赋税原则 利益赋税原则对政府承担合理税额方面，西方税收学界有利益赋税原则和能力赋税原则两种不同的学说。（一）利益赋税原则的演进早期的利益赋税原则由以休谟、卢梭为代表的“契约论者”提出，他们认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价，即纳税行为取决于个人从政府支出中享受到的利益的大小。到了古典经济学创立
3、时期，“契约论者”被边沁的最大幸福原理所替代。早期的利益赋税论者在个人受益的衡量上存在很大分歧，有的主张以收入的多寡为判断标准，如孟德斯鸠的“保险费”观点，斯密主张以收入为衡量标准，霍布斯则主张以消费为课税基础。多数早期利益赋税论者如霍布斯、格罗秀思等主张实行比例税，孟德斯鸠、卢梭等主张实行累进税。功利主义学者穆勒在1 8 4 8 年出版的 政治经济学原理 中指出了利益赋税一、西方税收公平原则的演进按照西方税收学界的解释，税收公平原则是指纳税人承受的负担应与其经济状况适应，以保证各纳税人之间的负税水平均衡，具体又分为横向公平与纵向公平。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应缴纳数额相同的税收
4、，即税制应以同等的方式对待条件相同的人，如果税制能够不使纳税人之间的经济能力发生变化，则这一税制就被认为是公平的。但在实践中，横向公平较难确定，因为纳税人的经济能力与纳税人是否得到了相同的税收待遇都很难判断。纵向公平是指经济能力或纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收，即税制如何对待条件不同的人。纵向公平要求：一是从原则上判断谁应支付较高的税收；二是确定应税方法和应税基础，即税基问题；三是如果某些纳税人应支付较高的税收，那么究竟应高出多少，即税率问题。在确定纳税人体系的建设，为农业工业化的顺利实行提供良好的基础和创造良好的外部环境，大力推进农业工业化进程。参考文献（1）汤吉军、郭砚莉 “三农”问
5、题的制度经济学分析，财贸研究2 0 0 4 年第1 期。（2）胡德仁等 入世后我国财政支农政策目标定位及政策选择，财政与税务2 0 0 2 年第7 期。（3）李 东、刘庆原 我国农村社会保障制度存在的问题与对策，农村经济2 0 0 4 年第2 期。（4）卫 平、姜太平 未来中国农业之路，湖北人民出版社2 0 0 3 年版。（5）刘斌等中国“三农”问题报告:问题.现状.挑战.对策，中国发展出版社2 0 0 4 年版。25税务研究2005 年第12 期 总第247期原则的三大缺陷：衡量问题、人际比较问题以及忽视了初始的收入公平分配问题。他认为由于公共品有非排他性，人们在享用公共品时都想当“免费搭车
6、者”，即不支付任何成本就得到利益，所以利益赋税原则很难作为公平的基本标准得以广泛应用；此外，公共品如国防、法律、社会公益事业的内在性质决定了人们从中获得收益多少是难以确定的；若按照受益原则征税，穷人和残疾人是福利支出的最大受益者，然而对其征收重税显然行不通。穆勒的攻击使利益赋税原则结束了其主流地位。利益赋税原则的复兴与发展得益于奥意学派的贡献。1 9 世纪8 0 年代，奥意财政学者建立了系统的公共产品理论，其中包括了利益赋税原则的思想。他们将公共支出带来的效益视为边际效用，而边际效用是有价值的，纳税则成为相关的成本。奥意财政学者解决了利益赋税原则的基本思路问题，其后的瑞典学派提出了可操作性的方
7、法。维克塞尔在1 8 9 6 年出版的财政理论考察兼论瑞典的税收制度中，提出公共产品的供应必须符合个人效用最大化的基本原则，他认为公共产品所给予个人的边际效用应与个人纳税所损失财富的边际副效用相等，而分配公平是利益赋税的基本条件，但维克塞尔并未解决如何达到公平分配状态的问题。林达尔把赋税理解为私人为享受公共产品所支付的价格。他认为，为了实现公平的利益赋税，政府应该分两步实施，一是按照社会的公平准则，通过开征特别税去没收不正当的收入和财产，二是在此基础上确定公共支出与利益赋税的公正对应关系，即按照个人对公共产品的边际效用来确定其纳税份额。布坎南在1 9 6 4 年按照利益赋税原则对税率结构进行了
8、严谨全面的分析，他通过对公共产品需求的收入弹性和价格弹性的对比分析，得出税率结构有累进、累退或比例三种，取决于收入弹性与价格弹性之比是大于1 或等于1 的结论。当对公共产品需求的收入弹性大于价格弹性时，收入提高导致对公共产品需求量上升，因此按照利益赋税原则必须缴纳更高的税款，即累进税，反之，当对公共产品需求的收入弹性小于或等于价格弹性时，则应实行累退税或比例税。利益赋税原则的缺陷之一是将税收视为政府提供的公共产品的自愿支付，即纳税是建立在个人的边际效用评价上，因此个人容易低估实际收益，而且对免费搭车的策略行为无能为力；另一个明显缺陷是忽略了政府的收入再分配目标，更多地将注意力集中在公正地分摊公
9、共产品的费用（纳税份额）上。因此政府再分配目标的实现，需要引进另一种公平赋税原则能力赋税原则。（二）能力赋税原则的演进能力赋税原则是指以纳税人的纳税能力来确定征税及其额度，而根据纳税能力的测定方法可分为“主观说”、“客观说”和“经济能力说”。能力赋税原则的古典学说阶段盛行“主观说”，最早提出能力赋税原则的是对利益赋税原则提出质疑的功利主义学者穆勒，他开创了牺牲相等的分析方法。他认为，在大家为公益做出贡献时，必须做到普遍课征，即税额应公平分配，使每个人的牺牲能够平等。牺牲是指纳税人纳税前后从其财富得到的满足或效用的差量，牺牲相等思想是根据每个人在课税过程中所牺牲的效用或边际效用的多少进行分析的，
10、之后这一思想又发展为绝对均等牺牲、比例均等牺牲和边际均等牺牲。由于个人效用涉及个人评价问题，所以衡量比 Fiscal and Tax Policy Options in the Process of Agricultural IndustrializationHongbin LuoAbstract:Agricultural industrialization is an important aspect of the new-type industrial road of our country.It is also the way thetraditional agriculture tra
11、nsforms it into a modern style.Confronting the challenge with joining WTO and economic globalization,China now faces the urgent need of solving its agricultural problems and building a well-off society overall.How to accelerate theagricultural industrialization process and realize the great-leap-for
12、ward development of rural social productivity in China is thequestion that scholars and governments at all levels care about.The paper argues that by the precipitating cost and by effectivelyimplementing fiscal and tax policy,China will be able to promote the agricultural industrialization process.K
13、ey words:Sunk costs Agricultural industrialization Rural social security Fiscal and tax policy作者单位：湖南大学会计学院（责任编辑：韩 霖）262005 年第12 期 总第247期税务研究较困难，在现实中缺少可操作性。针对能力赋税原则的“牺牲”难以衡量的问题，“客观说”提出了使得支付能力有一个可以很容易做出判断的依据。其中2 0 世纪3 0 年代塞利格曼提出的客观能力标准具有代表性。他认为，能力原则包括两个方面，一是从支出或消费方面计算纳税能力的牺牲说；二是从生产方面计算纳税能力，即享用劳动结果的能力
14、，包括财产、消费、产品、所得等要素。能力原则的发展经历了四个阶段，分别以人丁、财产、消费或产品、所得为标准。而在现代社会中，把所得作为赋税基础，既不会影响纳税人的生活，也不会触及营业资本和侵蚀纳税人的财产，而且所得税不易转嫁，因此最能反映人们真实的纳税能力，对国民经济产生的负面影响也最小。黑格和西蒙斯又提出了支付能力的新标准经济能力，衡量它的指标是综合所得，不仅包括货币收入，而且包括不经交易的非货币收入，它试图将全面核算得到的收入与个人福利状况、支付能力等同起来。此外，卡尔多和米德委员会对消费支出给予了全新的解释，认为个人支付款项最能表明他的支付能力。随着最优税收理论的发展，能力赋税原则又有了
15、新的突破。米尔利斯与戴蒙德1 9 7 1 年在美国经济评论上发表的最优税收与公共生产（一）：生产的有效性和 最优税收与公共生产：税收规则 以及米尔利斯的最优税收理论探讨这几篇论文奠定了现代最优税收理论的基础。最优税收理论旨在解决兼顾公平与效率的问题，致力于设计出折衷的税制，使趋向公平的再分配所带来的社会福利极大，而这种再分配产生的效率损失极小。最优税收理论把个人的效用按照不同的权重归总形成社会福利函数，从而把个人不同的劳动力供给情况（工作努力程度）纳入考察范围。由于这种能力标准考虑了劳动力供给的因素，纳税人的能力因人而异，它的高低同时决定着个人消费和闲暇的边际效用的大小，由此研究税收对劳动力供
16、给的影响可以同时考察公平与效率的问题。最优税收理论的政策结论包括如下内容：由于低收入家庭的效用在社会福利中的权重最大，因而在税收上应给予优惠。在商品税制设计方面，应对收入边际效应为正的正常品征税，在正常品中，对奢侈品课以重税。在所得税制的优化方面，米尔利斯认为，传统的累进所得税制在信息不对称的条件下并不能使社会福利最大化，如果按照累进税制对收入最高的人征收最高的税，会产生负激励，促使其降低努力水平、增加闲暇，从而降低收入，以落入较低的税级中。因此，当个人处于收入的最高级别时，再高的边际税率也不会使税收增加。但如果高收入个人受到几乎为零的边际税率的刺激，就会更少地选择闲暇，从而有可能使税收数额增
17、加，增进社会福利，更有助于公平的实现。由此，米尔利斯提出了“倒U 型”的最优税率模式，即适当提高中等收入阶层的边际税率，大幅降低低收入阶层和高收入阶层的边际税率。赋税原则的缺陷在于严重依赖效用函数的假定，对效用的衡量是含混不清的。当它采用基数效用标准时，个人之间的效用比较取决于基数效用衡量的假设；当采用序数效用标准时，个人之间又不能进行效用比较。此外能力赋税原则把公共支出的受益视为既定或不重要的，因此没有把税收与支出结合起来，难以评价政府通过税收筹集资金的使用效益，可能损害效率。（三）税收公平原则的重大变革2 0 世纪8 0 年代以来，西方发达国家相继进行了大规模的税制改革，针对税收对经济过度
18、过细的干预扭曲了正常的经济生活以及长期过分强调纵向公平造成了经济效率低下的情况，税收公平原则也有了重大的变革。一是由强调公平原则转向强调效率原则。2 0 世纪8 0 年代以来的税制改革趋势是合并档次，降低税率，将原来的高度累进制变为近乎单一的比例税制。此外，合并了所得税的纳税档次，降低了税率，而且还提高了起征点、免征额和标准扣除额以及取消了诸多优惠规定等，降低了个人所得税的地位，各项政策反映出西方各国政府以牺牲公平为代价换取效率的意向。二是在税收公平原则的贯彻上，由偏重纵向公平转向横向公平。具体表现在，中等收入阶层的税率降低幅度与高收入阶层相比要小得多；新税法削减了主要用于照顾低收入者的各种优
19、惠规定，如美国缩小了个人退休金收入纳税抵免制的适用范围以及削减了对养老金和其他退休金的税收优惠等；由多级累进税制向比例税制靠拢。27税务研究2005 年第12 期 总第247期二、西方税收公平思想对我国税改的启示从对西方税收公平思想的历史追溯中可以看出，各个时期的税收公平思想是与当时的社会背景、经济制度以及政府的政策目标紧密结合的。目前我国要建立符合社会主义和谐社会要求的税收制度，首先必须要兼顾公平与效率。改革开放2 0 多年来，我国在经济增长方面取得了举世瞩目的巨大成就，但与之伴随的是社会贫富分化的加剧。根据不同的测算，中国在2 0 0 0 年左右的收入基尼系数已达到0.3 0.4 5 之间
20、。社会分配不公的出现正是产生于由2 0 世纪8 0 年代以来国家主导的社会经济政策，其中税收政策扮演了重要角色。我国现行税收政策大多是在1 9 9 4 年税制改革时确立的，税收原则更多地向效率倾斜，旨在提高各经济主体的积极性，加快社会经济发展的速度。但分配不公已成为不可忽视的社会经济问题，由此可能会影响经济效率，最终还会干扰社会的稳定，因此建立更为重视公平的税收制度是当务之急。（一）贯彻利益赋税原则，建立监督用税公平的机制西方的利益赋税原则认为，个人对于国家的贡赋应与其从这一贡赋资助的公共支出中得到的利益结合起来，以实现对每个人的公平对待。奥意学派更是提出，为了考察资源从私人部门向政府的转移是
21、否值得，必须将政府预算收支结合起来。由此我国亟待建立起监督用税公平的机制，包括对财政支出预算编制、审批、执行及决算的监督，保障税款使用效率。（二）贯彻能力赋税原则，改革现行的所得税制、消费税制和财产税制能力赋税原则的客观说提出了计算纳税能力的具体标准，主要包括从支出或消费以及所得两个方面计算纳税。塞利格曼的研究更是强调指出，在现代社会中，由于所得最能反映人们真实的纳税能力，对国民经济产生的负面影响也最小，所以作为赋税基础最为理想。尽管我国1 9 9 4 年的税制改革确定了流转税和所得税的双主体地位，但据统计资料表明，流转税占据了税收收入的绝大部分比例。1 9 9 9 年流转税（增值税、营业税和
22、消费税三项）占全国税收收入的6 5.1%，2 0 0 4 年为5 4.4%；1 9 9 9 年所得税（企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税以及个人所得税）比例为1 5.4%，2 0 0 4 年增长为2 2.6%。但由于流转税属于间接税易于转嫁，所以对调控经济、缩小收入差距的作用不大；而所得税是直接税，发挥公平收入的职能就比较显著。目前由于我国所得税收入比重较小，所得税制尤其是个人所得税制设置不完善，所以职能作用发挥不但不充分，反而起到了逆向调节的作用。为了实现加大收入调节力度、进一步公平税负的政策目标，应该改革现行税制，确立以所得税为主体的税制结构；改革个人所得税制，从分项所得税制向综合所
23、得税制过渡，完善对所得的科学计征标准和税前的生计费用扣除标准，并大力加强所得税的征管。同时还应完善财产税，及时开征遗产和赠与税。（三）确定合理的税负水平早在1 8 世纪，英国古典政治学家亚当斯密与德国政策学派的代表人阿道夫 瓦格纳就提出，税收公平包含了税负应该与纳税能力相符的重要内涵。在我国，由于存在着大量的非税财政负担，纳税人的实际负担沉重。从1 9 9 4 年到1 9 9 8 年，中国的名义宏观税负水平只有1 1%左右，从1 9 9 9 年到2 0 0 3 年逐步回升到1 7%左右，但是实际宏观税负保守的估计应在2 5%以上，一般的研究认为在3 0%左右，有的学者预测这一指标可能达到3 4
24、.3 4%。而微观税负水平则存在着法定税率偏高、实际负担率偏低的问题。为了确立合理的宏观税负水平，应该通过加强税费改革来减轻纳税人的非税财政负担，同时通过推行电子计算机化等手段加强税收征管来提高微观实际税负水平。参考文献（1）姚 洋 转轨中国：审视社会公正和平等，中国人民大学出版社2 0 0 4 年版。（2）孙玉栋 我国税收负担水平的走势及其分析，经济学家 2 0 0 4 年第1 期。（3）郝春红 现行主要税种税收超额负担分析，中央财经大学学报2 0 0 1 年第5 期。（4）税收超经济增长原因解析，中国税网http:/ 现行主要税种税收超额负担分析，中央财经大学学报 2 0 0 1 年第5 期；税收超经济增长原因解析，中国税网众http:/ 2 0 0 4 年第1 期。