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1、-1-对基建工程领域风险导向审计的思考 航天科工集团第三研究院 审计部课题组 内容摘要：本文通过对风险导向内部审计定义的理解，开展在基建工程领域应用风险导向内部审计的理论研究，并付诸于基建工程领域风险导向内部审计的具体实践，从而对风险导向内部审计在基建工程领域的开展进行思考和探索，获得实施风险导向内部审计的效果及启示。关键词：基建工程 风险评估 内部审计 效果 一、风险导向内部审计理论综述（一）风险导向内部审计的定义 风险导向内部审计，是指内部审计人员在审计过程中以企业风险分析评估为导向，根据量化的分析水平的结果，排定审计项目优先次序，并且依据风险的量化水平和重要程度确定审计的重点领域，经过实
2、施专业的审计程序后对企业的风险管理、内部控制和治理程序进行评价，进而提出建设性意见和建议，协助企业管理风险，实现企业价值增值的独立、客观的签证和咨询活动。（二）国内外风险导向内部审计的发展及应用 1.在国外的发展及应用 从 90 年代后半期开始，麦克宁(McNamee)和塞林(Selim)等学者开始致力于研究风险导向内部审计的新范式并提出了许多新的观点，开启了风险导向内部审计的研究。经过几年发展，国际内部审计师协会于 2001 年修改了内部审计实务标准，修改后的标准无论是概念定义、实施标准还是工作指南等方面，都自始至终贯穿着风险审计的 -2-主导思想，从而正式确立了风险导向内部审计的模式。风险
3、导向内部审计在理论发展的同时，也在众多跨国公司得到了充分运用，并成为内部审计的发展趋势，如美国甲骨文公司，在建立内部审计计划时先对风险进行优先排序，再根据风险暴露的重要性按一定比例分配审计资源。为此，在西方，风险导向内部审计较为广泛开展。2.在我国的应用现状 2005 年，我国内部审计协会将风险管理审计纳入内部审计准则体系中，并要求于 2005 年 5 月 1 日起予以施行，标志着我国内部审计发展已进入风险导向阶段。但由于内部审计人员对风险管理还不甚了解，缺乏风险管理意识，审计目标和范围不能很好地针对企业经营中的主要风险，导致风险导向内部审计在我国的开展运用还不成熟。在包括制造业、银行金融业、
4、服务业、行政事业单位、院校、医疗、交通、建筑、通讯、能源等 120 家被调查单位中，仅有 7.25%的被调查单位开展过风险导向内部审计。因此风险导向内部审计的发展还需经过实践进一步探索。本文针对基建工程领域项目投资金额大、建设周期长、涉及关系复杂、风险高特点，探讨在基建工程领域开展风险导向审计。把风险导向审计融入到基建工程全过程中，以提高基建工程管理效率、降低基建工程风险水平，促进企业基建工程管理目标的实现。二、在基建工程全过程应用风险导向审计的理论研究 （一）基建工程领域风险导向审计意义 -3-1.基建工程对风险导向审计的需求 随着企业的发展加快，基础设施建设投入不断加强，企业为基建工程投入
5、了大量的建设资金，然而，基建工程本身的复杂性所造成的监督困难，以及监督体系建设滞后于基建工程快速发展的现实，使得基建工程领域不规范操作产生风险的可能性增大，并成为企业的重要风险部位，2009 年中共中央办公厅、国务院办公厅下发了关于开展工程建设领域突出问题专项治理工作的意见（中办发200927号），明确要求对建设工程领域进行专项治理，从而将基建工程领域不规范操作推向风口浪尖。因此，在基建工程引入风险导向审计，是企业管理所需，有利于企业加强和改进基建工程管理，促使各项工作规范、有序、高效运作，有效防范风险，实现企业价值增值。2.风险导向审计可以为企业加强基建工程风险管理提供咨询服务和领导决策参考
6、 随着基建工程投资规模的日益扩大，开展风险导向审计，全面识别基建工程面临的各种风险，报告潜在的重大风险，提出改进措施，有利于企业了解基建工程风险信息、明确风险管控的重点，从而为加强基建工程风险管理提供较为系统的咨询服务和领导决策参考，促进风险管理策略和解决措施的执行。3.在基建工程领域开展风险导向审计是内部审计自我发展的需要 近年来基建工程在项目立项、实施方案编制、招投标、洽商变更等方面问题日益凸显，这些问题不仅给企业带来了重大风险，也无形-4-中增加了内部审计的检查风险。在这些问题普遍存在的现状下，审计资源供需矛盾尤显突出，推行科学而高效的审计方法势在必行。风险导向审计以全面评估工程风险为基
7、础，从工程建设过程中的高风险点入手，对基建项目实施中高风险环节进行重点监控，针对性地选取审计策略，在有效管控重大风险的基础上，提高审计工作效率,降低审计自身风险。（二）基建工程领域风险导向内部审计框架 开展基建工程风险导向审计，首先从搭建风险导向审计框架着手。风险导向审计是以基建工程各个阶段主要风险为中心，通过风险识别和风险评估确定审计工作重点，并以此为依据制订贯穿基建项目实施全过程的审计计划,最终通过具体审计业务的执行来防控风险。基建工程风险导向审计框架如图 1 所示。-5-图 1 基建工程风险导向审计框架 1.结合基建工程管理流程进行风险分析与识别 （1）项目立项阶段 风险客观性决定了风险
8、是不可避免的，是无法彻底根除的，对于基建工程，只要实施就避免不了风险。当前一些地方建筑市场上出现监 督 与 评 审 沟 通 与 咨 询 明确任务与目标 识别风险 可能发生什么风险 风险如何发生 评估风险 确定风险发生的可能性 确定风险产生的影响 评估风险等级 对风险进行排序 确定审计工作重点 制订审计工作计划 实施具体审计业务-6-了“为了建设而建设，而不是为了需要而建设”的现象，这种源头上的动机，更是为基建项目实施过程中不规范操作埋下了伏笔。因此对于基建工程风险防范要注重源头,从立项上就进行风险管控,确认项目实施的必要性，坚决杜绝一些无依据或无充分必要性的建设项目，从而规避不必要建设给企业带
9、来的风险。（2）实施方案编制阶段 项目实施方案不仅是招标书编制的依据,其内容最终也会影响到工程项目的造价，建筑市场上发包方隐性的不规范操作大部分都是从实施方案开始的。因此,实施方案是否合理,是否有无必要的超标准建设,是否有倾向性地指定施工方或材料供方,不仅直接关系到基建项目能否经济节约地实施，而且也决定了基建工程的风险水平。（3）预算编制阶段 基建项目的预算不仅用来估算项目的投资规模，而且可以作为评委评标的依据。在评标过程中价格往往是最关键的主导因素，如果评委不知道标的市场公允造价是多少，则评判往往带有盲目性，可能的结果就是投标的最低报价也比市场公允报价高出许多，从而为施工方串标获取高额利润留
10、下可能。因此基建项目预算的质量不仅关系到投资规模的控制而且也直接影响工程造价风险。（4）招投标阶段 招标书的内容是施工方投标报价的依据，如果标书内容不具体或不准确，尤其是涉及到具体施工内容和工程量方面的模糊，直接会导致施工方报价差异较大，使评委评标缺乏统一的标准，从而形成价格风险，-7-同时如果招标书中带有不合理的限制性条款和排斥性条款，也可能为“内定中标方”等不规范操作埋下伏笔。另外邀标对象的选择也存在着很大的风险，建筑市场中出现的“假招标”、“陪标”、“围标”等不规范操作往往都是在邀标对象上出的问题，如果对邀标对象的选择缺乏必要的监督，很可能使招标流于形式，从而将不规范的操作通过招标的形式
11、予以“规范化”。（5）合同签订阶段 合同关键内容的缺失，不仅会使建设方和施工方权利得不到保障，而且往往会引起双方的矛盾纠纷；合同条款的合理性不仅涉及到建设方权利的有效维护，而且也是合同能否顺利执行的关键。另外合同中如未明确洽商变更、索赔的确认方式和确认依据，以及结算审计的原则，很可能会导致后期双方的争议、诉讼。（6）工程施工阶段 在实际施工过程中，往往会与施工方签订一些工程变更的洽商，从而影响项目的最终造价，有些洽商增加的金额往往相对于合同价还比较重大，从而给基建项目的管理和工程的造价带来风险，建筑市场上一些不规范操作经常是通过低价恶意中标，然后通过洽商来弥补利润空间。另外施工过程中涉及的隐蔽
12、工程量确认以及业务部门单方面与施工方确认的签证，也会导致工程造价风险。（7）竣工验收阶段 基建项目验收在验收质量的同时，容易忽视对照施工方投标书内容、合同内容对实际工作量进行确认，有的时候只是确认增加的工作量，-8-却忽视没有实施的或减少的工作量，给工程造价带来了很大的风险。（8）工程结算阶段 工程结算作为确认基建项目造价的最终环节，集中体现了甲乙双 方的经济利益，也是工程造价风险最为集中的显现，许多施工方正是通过结算漫天要价，实现超额利润。因此结算把关不严，或者缺乏对结算的监督，将直接导致建设成本被人为放大，给企业带来直接经济损失。2.对风险识别结果进行评估，确定风险排序 在考虑内部控制的强
13、弱、以前审计发现的问题以及审计的专业范畴等基础上，按照基建工程风险的大小、发生频率进行风险排序：序号 序号 阶段名称 阶段名称 风险排序（由高到低）风险排序（由高到低）无必要性基建项目建设的风险 决策失误或存在缺陷的风险 1 项目立项阶段 违反程序的风险 实施方案经济性风险 实施方案可行性风险 2 实施方案编制阶段 实施方案全面性风险 工程量估算的风险 市场价格估计的风险 3 预算编制阶段 预算标准选用的风险 招标书编制的风险 邀标对象选择的风险 自行招标评委选择的风险 4 招投标阶段 招标程序合规性风险 洽商变更及索赔条款确定的风险 结算方式选择的风险 5 合同签订阶段 专业分包选择的风险
14、洽商变更及索赔的风险 隐蔽工程量确认的风险 6 工程施工阶段 业务部门单方面与施工方确认签证的风险 工程量复核的风险 7 竣工验收阶段 验收质量的风险 8 工程结算阶段工程量计算的风险-9-序号 序号 阶段名称 阶段名称 风险排序（由高到低）风险排序（由高到低）结算规则运用的风险 结算资料齐全的风险 3.根据风险排序结果确定审计工作重点（1）基建项目立项的必要性；（2）实施方案编制的经济性；（3）造价预算的准确性；（4）招标文件的公允性；（5）邀标对象选择的充分性；（6）合同中有关洽商变更、索赔及结算审计条款的全面性、合理性；（7）洽商变更签订的必要性，以及变更洽商引起造价变更的合理性；（8）
15、隐蔽工程量确认的准确性；增减施工内容确认的客观性；（9）结算工程量计算的准确性；结算规则运用的合理性。4.根据确定的审计重点，结合基建项目实施的主要环节确定审计工作计划。如图 2 所示。-10-图 2 基建工程风险导向审计工作计划 三、风险导向审计的具体实践 按照基建工程风险导向审计工作计划，通过基建工程建设前期的审计介入、建设过程中的审计跟踪、建设后的审计把关，对基建项目各个阶段重要风险进行管控，探索和实践风险导向审计的具体运用。（一）基建工程建设前期的审计介入 1基建项目立项 审计介入点：由审计部门对拟列入每年计划的基建项目进行审计,审计内容主要是评价项目实施依据的充分，建设的必要性,以及
16、建设规项目立项 审计介入：对基建项目年度计划进行必要性审计。实施方案编制 审计介入：审计部门会签审查实施方案。合同签订 审计介入：由审计部门将项目前期信息传递给合同审核部门合同中变更洽商及结算审计条款征求审计部门意见。预算编制 审计介入：对工程项目预算进行审计确认。邀标对象选择 审计介入：审计部门参与合格供方库评审，监督邀标对象从合格供 方 目 录 中 选择。招标书编制 审计介入：审计部门参与招标书内容的审查。项目实施 审计跟踪：建立过程跟踪审计，洽商变更由审计部门确认必要性、合理性，并审计确认造价变更金额工程量确认审计见证。项目验收 审计把关：审计部门参与联合验收，验收时对工程量进行复核。工
17、程结算 审计把关：将结算审 计 条 款 写 入 合同，开展工程项目结算审计。-11-模的经济性。从而严格控制一些今天修,明天改的项目进入计划和无必要超标准建设。审计方式主要是由审计部门牵头组成审计组进行现场考察和内部论证,对于重大基建项目在审计专业性力量不足情况下，聘请相关外部专家加入审计组进行论证，涉及职工利益的还应充分听取职工的意见。另外对于未包含在年度计划中的临时性维修改造项目,也应经过审计确认,但可适当简化程序。只有经过审计确认后,在满足依据充分性、建设必要性、规模经济性的项目,才可由基建部门提交进行立项审批。案例实践：某单位基建部门提出对一幢较为陈旧的工业用房进行全面改造，提升房屋使
18、用功能，预计所需经费二百多万元。审计部门在对该项目进行必要性审计时，获悉该厂房已列入上级部门整体规划，预计三年内就将拆迁，故审计部门提出了不实施全面改造，而只进行简单装修维持使用功能的建议。最终该项目未实施，直接给单位节约不必要支出近二百万元。2实施方案编制 审计介入点：基建项目的实施方案由审计部门会签。会签审查项目实施方案的编制是否从工程实际出发，本着经济、节约、适用的原则，实施方案中是否包含施工方或材料供方的具体认定等倾向性内容。从而在确保基建项目经济节约地实施的同时，为招标或比价创造一个公平、合理的环境。案例实践：某单位办公室装修的实施方案中直接指定墙面涂料使用某进口品牌，然而审计部门在
19、实施预算审计时，了解到该涂料并没有明-12-显使用优势，而且使用单位需求也仅是普通装修，因此，审计人员提出对该实施方案中指定涂料品牌的内容进行调整，仅此一项实施结果就比原方案节约了约四十万元。3预算编制 审计介入点：由内部审计部门对业务部门提交的工程项目预算进行审计，确认基建项目预算的客观性、合理性、准确性，确保基建项目预算的质量。并将预算审计结果准确、客观地传达给每位评委，为评委做出准确判断提供依据。案例实践：某单位住宅楼平台改造项目，基建部门编制预算 9.8万元，预算审计结果为 6.5 万元。基建部门选取三家单位报价，分别报价 16 万、12 万、6 万，有评委就提出直接将报价 6 万的排
20、除，主观认为 6 万元要么是不响应招标文件，要么可能会以次充好，但在预算审计结果公布后，最终该项目以 6 万元中标。4招标书编制 审计介入点：由审计部门参与招标书内容的审查，主要审查招标方式的合理性，招标内容与实施方案的一致性，以及施工内容是否明确，工程量是否准确等。对于招标文件需确保和实施方案的一致性，避免超出实施方案标准招标，同时确保招标书中施工内容明确、具体，涉及的工程量准确，从而给投标方报价提供一致的标准。另外对招标文件中设置的一些倾向性内容或无必要的排斥性条款应予以删除，杜绝一些隐性的不规范操作。案例实践：某单位对多联机空调进行采购招标，刚开始未选择公开-13-招标方式，而选择了三家
21、单位进行邀请招标，三家单位投标的价格为180 万、230 万、320 万，但经过市场调研，在满足技术指标条件，一般价格应在 150 万元左右，后重新选择招标方式，最终以 150 万元中标。5邀标对象选择 审计介入点：由基建部门建立基建工程的合格供方名录，分专业选取当地建筑市场上资质好、规模大、信誉好的施工方进入名录，并保证每个专业具有一定数量的企业（一般不宜少于 5 家），对于首次进入合格供方名录的企业需经过基建、审计、财务、计划等业务部门评审确认。每次邀标前由审计部门监督基建工程项目邀标对象的选择，确保邀标对象为合格供方名录中符合条件的全部施工方。案例实践：某单位在循环水改造项目中选择了三家
22、施工单位进行邀请招标，然而评标过程中发现有两家根本不具备施工的实力，甚至不能响应招标文件，另外一家资质好、实力强、经验丰富，但报价高出第二名 30 多万元，由于邀标对象不具备可比性，从而导致了招标的失败。6合同签订 审计介入点：建立合同审核部门与内部审计部门的业务联系，由审计部门向合同审核部门传递项目前期的相关信息，确保信息的真实、准确，从而为在合同层面上规避一些隐性风险奠定基础。另外对于合同中关于洽商变更、索赔以及结算审计的条款，合同审核部门应征求审计部门意见，避免由于条款约定不明确，出现后期结算时双方争议。案例实践：某单位在工业用房项目中由于合同关于洽商变更条款不明确，对于洽商引起的造价变
23、更无法达成一致意见，双方对合同理解分-14-歧较大，从而导致双方在结算时长期纠结。最后提交仲裁，仲裁的结果甲方仅利息赔付就达几十万元。（二）基建工程建设过程中的审计跟踪 1施工的变更洽商 审计跟踪：实行基建项目过程跟踪审计，对于基建项目实施过程中的洽商，必须由审计部门进行现场鉴定，确认洽商变更的必要性后，才能签订洽商。对洽商引起的价格变更由审计部门在客观性、合理性、准确性审核的基础上最终确认，从而控制可能引起的造价风险，消除不规范操作实施的空间。案例实践：某单位通过过程跟踪审计，及时对工程洽商变更进行审计确认，弥补了过程监督的空白，形成了与预算审计、结算审计的闭环管理，也及时消除了可能引起后期
24、结算纠纷的风险因素，提高了结算审计的效率。在实施过程跟踪审计 2 年多时间内，已累计实现审减数十万元的直接经济效益，否决施工方不合理造价增加洽商数十次，同时实施过程跟踪审计的项目，使结算审计效率平均提高 2-3 倍。2工程量的确认 审计跟踪：对于拆除工程量、隐蔽工程量等无法在后期结算时，通过现场勘查取得数据的项目，以及需要甲乙双方确认的工程量应由业务部门在实施施工过程中组织审计人员进行现场见证，并通过书面形式予以确认。案例实践：某单位在工业区供水线路改造项目中，施工现场出现了基层渗水，双方商定由施工承包方排水，但施工过程中未对排水周期进-15-行过程记录，也未组织相关人员见证，仅凭双方人员印象
25、回忆，结果导致双方在此项上分歧悬殊，仅此一项双方认定差异就有 20 余万元，从而导致项目结算长期悬而不决。（三）基建工程建设后的审计把关 1项目的验收 审计把关：由审计部门参与基建项目的联合验收，在项目验收的时候，严格对照投标书、合同进行工作量的确认，形成书面记录，作为结算的依据。案例实践：某单位在活动站改造项目中，在验收时与施工方确认了新增的四樘塑钢门建设内容，但却未对原标书中四樘硬木门的建设内容进行减少确认，也未在验收记录或其他过程文件中体现。后来在结算审计时，通过比对招标内容和现场核查工程量才发现此问题。2工程结算 审计把关：在合同中明确结算审计条款，对基建工程项目进行结算审计。对于中标
26、价加增减洽商的项目不仅审核合同内容外的增减洽商，而且应对应招标书、合同、施工记录进行工程量复核。对于施工内容全部结算的基建项目应做好施工现场工程量的详细勘测，以及建筑工程定额等结算规则的把握和运用。案例实践：某单位在开展结算审计的 4 年内，累计实现工程造价审减额近 100 万元，取得了非常可观的直接经济效益，部分工程项目审减率甚至达到 50%，有效地控制了工程造价，维护了单位的经济利益。-16-四、实施风险导向审计活动的效果（一）立足源头控制，避免风险损失 风险导向审计在关注基建工程从立项到结算各个阶段风险的同时，更多地关注项目立项、实施方案编制等工程建设前期的风险，关注如何从源头上控制基建
27、项目的风险，并针对性地选择了审计的介入方式，将审计监督固化到基建项目管理的流程中，在实现基建项目风险源头防控的同时，也避免了事中控制、事后补救所不可规避的损失。（二）强化过程监督，实现审计业务的闭环 基建工程风险导向审计对施工过程进行跟踪审计，及时对工程洽商变更进行审计确认，既强化了基建工程的过程监督，形成了与预算审计、结算审计的闭环管理，也及时消除了可能引起后期结算纠纷的风险因素，提高了结算审计的效率。同时，以风险为导向的审计方式也是审计工作内涵的深化，对于降低审计检查风险，保证审计工作质量，实现审计业务自身的持续改进有着一定的促进作用。（三）规范基建项目的管理，确保企业健康发展 基建工程风
28、险导向审计通过对工程建设各个阶段重大风险的管 控，有效促进了基建工程项目管理的规范，同时风险导向审计从机制上尽可能消除存在舞弊的空间，在业务上弥补监督的空白，营造了基建工程管理健康的环境，使其与企业惩防体系建设结合起来，与廉洁从业教育结合起来，有效地保护了干部职工，保证了企业健康发展。（四）控制工程造价风险，有效维护企业经济利益 基建工程风险导向审计，通过实施工程项目预算审计、过程跟踪-17-审计、结算审计，取得了非常可观的直接经济效益，有效地控制了工程造价，维护了单位的经济利益。更重要的是通过预结算审计、过程跟踪审计，营造了成本控制的管理氛围，无论是使用部门还是基建业务主管部门都在满足建设目
29、标情况下尽力降低工程建设成本，随着风险导向审计在基建工程领域的深入，基建业务主管部门报审的工程项目造价审减率越来越低，便是最好的例证。五、启示 基建工程风险导向审计的开展，完善了基建工程的监督，促进工程项目的规范实施，有效地从事前、事中、事后三个阶段防范了潜在的风险，提升了企业风险抵御能力，实现了企业价值增值。更重要的是开展风险导向审计，完善了内部审计的职责，提升了内审工作的内涵，为探索内部审计发展，更好地发挥监督、咨询、服务、评价的职能作出了积极而有效的尝试。其体会是：（一）开展风险导向内部审计，风险意识是关键 风险导向审计的关键是辨识基建项目各个阶段的重大风险，这不仅是审计工作开展的基础，
30、也直接决定了风险导向审计实施的效果，如果审计人员缺乏足够的风险意识，不仅不能把握各个阶段的重大风险，降低基建工程项目的风险水平，也无法使自身工作效率得到提高，甚至会给自身的审计工作带来风险。（二）开展风险导向内部审计，制度是保障 风险导向审计作为一项新生事物，无论对审计人员还是业务接口 部门都存在着一个适应的过程，其发展可能会遇到很多困难，在刚开-18-始阶段甚至是阻力，但如果能从制度上对风险导向审计进行确定，固化其业务接口的流程、界定相关责任和义务等就可以减少很多困难，为其发展创造了许多有利条件，同时也规范了自己的审计行为，确保了审计工作的质量。（三）开展风险导向内部审计，专业知识是支撑 风
31、险导向审计的范围涵盖面大，其所涉及的知识专业性很强，它要求审计人员应该是“多面手”，不仅要具备一定的财务、审计知识，还要熟悉企业的各项业务流程，掌握一定的法律法规等知识。同时要切实发挥监督、服务、咨询职能，还应具备一定的组织协调能力。所以要实施风险导向审计，审计人员首先得武装自己，全方位地提升自己的专业素质和综合能力。参 考 文 献 1 李殷，风险导向内部审计含义解析，商业时代。2 刘洁，2006：内部审计新模式-风险导向审计，财会月刊（3）。3 陈硫圭，2004 年：关于风险导向审计方法的由来及其发展的认识，会计研究（2）。4 吴容，2009：风险导向整合型内部审计模式探究，中国内部审计（9）。5 王晓霞，企业风险审计，中国时代经济出版社。6 郑德亮，浅析内部审计新模式风险导向内部审计。