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1、【收稿日期】2010-05-03【作者简介】谢盛纹(1970 )，男，江西瑞金人，管理学博士，江西财经大学会计学院教授，主要研究方向:审计与公司治理;孙俊奇(1983 )，男，河南信阳人，江西财经大学会计学院硕士生，研究方向:审计市场行为与结果。审计行业专门化与审计质量相关性分析 基于内生性视角的实证研究谢盛纹，孙俊奇(江西财经大学会计学院，江西南昌 330013)【摘要】研究结果发现:审计行业专门化越高，审计质量也会越高，审计行业专门化变化量和审计质量变化量也显著正相关;进一步考虑审计行业专门化的内生性后，对审计行业专门化与审计质量之间的关系予以检验，结果仍然表明审计行业专门化具有显著地提高
2、审计质量的作用。【关键词】审计质量;行业专门化;内生性【中图分类号】F239【文献标识码】A【文章编号】1009-6701(2010)03-0024-07一、引言近年来审计行业专门化逐渐成为业内关注的焦点。中注协于 2007 年 5 月发布了 关于推动会计师事务所做大做强的意见，持续合并与规模扩大为我国会计师事务所走行业专门化的发展道路提供了扎实的基础。国外已有研究表明，行业专门化的会计师事务所具有更高的审计质量。Deis 和 Giroux(1992)研究发现审计行业专门化与审计质量具有正相关关系。1Owho-so 等(2002)发现审计师在其具有专业性的行业里更容易发现被审计单位的财务报表错
3、误。2Craswell 等(1995)认为具有审计行业专门化的会计师事务所能够提供更高程度的保证水平。3Keefe 等(1994)发现审计师在其具有审计专门化的行业中更显著地遵循了审计准则，行业专门化程度强的审计师具有更高的审计质量。4总体而言，国外经验研究基本支持审计行业专门化对审计质量具有促进作用的结论。但是，目前国内关于审计行业专门化与审计质量关系的研究还不多，这也为本文的研究留下了空间。本文以我国 2001 年 2008 年的上市公司作为样本，检验了审计行业专门化与审计质量的相关关系。二、理论分析与假设发展在产业组织理论视角下，大多数公司都从事一定程度的专门化生产，即便在追求多元化生产
4、的同时，也是如此。在一个发展比较完善和相对成熟的审计市场上，不同行业中会计师事务所的分布差异迥然，这在一定程度上反映了审计市场的审计行业专门化情况。理论上，会计师事务所发展行业专门化也是其提高审计质量的内在要求。会计师事务所行业专门化是审计市场对高质量审计服务需求的一个维度，也是同规模会计师事务所审计服务产品差异存42审计行业专门化与审计质量相关性分析会计领军(后备)人才学术专栏在的基础。在其他条件既定的情况下，会计师事务所掌握客户所在行业的宏观经济环境、行业环境、发展战略、组织形式、治理结构等知识，其专业判断能力就会增强，评估客户风险水平和识别客户特殊风险的技能提高，从而提高审计质量，能更有
5、效地发现和限制客户盈余管理行为，降低审计风险。DeAngelo(1981)认为，IPO 公司选择国际“五大”的主要原因可能是出于对审计行业专门化的考虑。5Deis 和 Giroux(1992)以及 Keefe 等(1994)研究发现行业专门化与审计质量具有正相关关系。1 4Solomon 等(1999)认为，相对于不具备行业专门化的审计师而言，具有行业专门化的审计师拥有更强的专业知识，做出的审计判断更准确，在揭示误导性财务报表方面也更有效率。6Dunn 等(2004)发现行业专门化会计师事务所的客户信息披露质量更高。7Gramling等(2000)也发现了审计质量和审计行业专门化之间的正相关关
6、系。8Gramling 等(2001)认为，经具有行业专门化会计师事务所审计的客户的利润预测能力更强。9Simunic 和Stein(1987)认为行业专门化会计师事务所更可能在技术、实物资产、人员及组织控制系统方面进行投资，进而提高审计质量。10Low(2004)认为拥有客户行业知识的审计师能够更好地评估审计风险。11Taylor(2000)认为从行为决策理论来看，业绩是由个体的经验、知识和能力决定的，而审计行业专门化则联合了经验和知识，故足以提升审计质量。12国内学者近期也得出了类似的研究结论。陈涛、张雁翎(2006)研究发现，聘用行业专门化会计师事务所的客户进行利润操纵的范围会更小，发展
7、行业专门化是提高审计质量的有效途径之一。13刘少锋(2006)发现在会计师事务所有行业专门化的领域进行审计的质量较高。14常成(2008)研究认为，事务所行业专门化与盈余管理负相关，即与审计质量正相关。15郑建明等(2009)的研究结果表明，行业专门化与审计质量之间的关系具有非对称性，一方面，具有行业专门化的会计师事务所能够发现并限制被审计公司的正向盈余管理行为，确实提高了审计质量;另一方面，行业专门化水平较高的会计师事务所在企业的负向盈余管理行为上没有表现出较高的审计质量。16蔡春、鲜文铎(2007)研究发现审计行业专门化并不能提高审计质量。17刘峰、周福源(2007)认为具有行业专业性的“
8、四大”不一定具有较高的审计质量，进而认为审计行业专门化不一定会带来较高的审计质量。18李桂荣、姚培森(2008)认为具有行业专门化特征的会计师事务所并未显示出较高的审计质量。19由此可见，国内对会计师事务所行业专门化与审计质量关系的认识依然存在一定的争论和分歧。具有行业专门化的会计师事务所意味着该会计师事务所拥有一批具有行业专门知识的审计专家，由于这些审计人员常常被指定参与某个行业的审计工作，通过“干中学”(learning bydoing)，这些人员对该行业的各种风险领域、会计规则、报告要求等的认识比其他审计人员更为深刻，自然也更擅长发现和判断这个行业的会计、审计问题。同时，具有行业专门化的
9、会计师事务所通过对特定行业集中资源进行技术开发和创新，使其对这些行业审计质量控制标准也更具针对性，相关的风险基础审计水平进一步提高，可见会计师事务所行业专门化可以提高行业专业技能和审计质量。鉴于此，本文提出如下假设:H:会计师事务所行业专门化与审计质量正相关。三、研究设计(一)数据来源及样本选取本文选取 2001 年 2008 年间沪深两市上市公司作为初选样本。上市公司行业分类标准依据中国证监会 2001 年颁布的 上市公司行业分类指引，其中由于制造业公司数较多，本文采用二级行业分类分为九个行业，其他行业采用一级行业分类。样本选取中，本文首先排除产业性质较特殊的金融业，剔除资产负债率较高的综合
10、类企业，在此基础上，又剔除了数据缺失的样本和异常值样本，最终样本规模为 6407 个观察值。52 上海立信会计学院学报(双月刊)2010 年第 3 期(二)变量选取与模型设定1.审计质量的衡量本文借鉴 Myers 等(2003)20的方法，采用盈余管理计量模型估计的可操纵性应计利润的绝对值来衡量审计质量。国外已有大量研究发现截面 Jones 模型估计的可操纵性应计利润能够有效地衡量公司盈余管理的程度(Bartov 等，2000)。21陈小悦等(2000)发现，截面 Jones 模型估计的可操纵性应计利润与公司是否具有边际 ROE 正相关。22鉴于公司具有边际 ROE 代表其盈余管理的可能性更高
11、，Chen 和 Yuan(2004)的研究结果表明截面 Jones 模型在国内市场同样具有适用性。23夏立军(2003)研究发现，在中国证券市场上，相对其他模型来说，分行业估计并且采用线下项目前总应计利润作为因变量估计行业特征参数的截面 Jones 模型能够较好地揭示公司的盈余管理。24鉴于此，在Jones 模 型 的 基 础 上，本 文 采 用 Dechow 等(1995)25的修正 Jones 截面模型来估计公司可操纵性应计利润，并用其绝对值来衡量审计质量。2.审计行业专门化的衡量目前，对审计专门化程度的度量有两种方式。第一种为 Zeff 和 Fossum(1967)26模式。衡量指标为
12、MSik，表示会计师事务所 i 在行业 k中的市场份额，即会计师事务所 i 在行业 k 中获得的审计收费占行业 k 审计收费总额的比重，审计收费可以用客户总资产、营业收入或净利润等指标来衡量。第二种度量方式由 Yardley等(1992)27提出，Kwon(1996)28加以应用。衡量指标为 focusk，表示会计师事务所 i 在特定行业 k 的审计收费(用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润来衡量)占会计师事务所 i 审计收费总额的比例。第一种方法的立足点是特定行业，然后考察特定行业中某家会计师事务所的行业专门化。基于对行业专门化的保守性衡量，本文采用的是国内常用的第
13、一种方式:MSik=Jikj=1A槡ijkIki=1Jikj=1A槡ijkMSik表示会计师事务所 i 在行业 k 的市场份额，Aijk表示在行业 k 中由会计师事务所 i 审计的客户公司 j 的营业收入总额，Jik表示在行业k 中由会计师事务所 i 审计的客户的数量，Ik表示在行业 k 中的审计师的数量。3.模型设定本文构建如下检验模型并使用 OLS 回归分析方法检验本文的研究假设。其中模型(1)是简单的 OLS 检验，模型(2)是对模型(1)变量的变化量进行检验，考虑到审计行业专门化内生性问题，模型(3)与(4)是使用 2SLS 方法进行的检验。Absda=a0+a1MSit+a2Loss
14、it+a3Big4it+a4Persistit+a5Abstaccit+a6Lntait+a7Levit+a8Cfoit+a9Year+a10Industry+(1)Absda=a0+a1MSit+a2Lossit+a3Big4it+a4Persistit+a5Abstaccit+a6Lntait+a7Levit+a8Cfoit+a9Year+a10Industry+(2)MSit=a0+a1Hgrowthit+a2CCR4it+a3Noxit+a4Lossit+a5Big4it+a6Persistit+a7Abstacci+a8Lntait+a9Levit+a10Cfoit+a11Year+
15、a12Industry+(3)Absda=a0+a1MSit+a2Lossit+a3Big4it+a4Persistit+a5Abstaccit+a6Lntait+a7Levit+a8Cfoit+a9Year+a10Industry+(4)本文在已有研究的基础上控制了一些对审计质量有影响的变量:本文采用 Persist 和 Loss作为控制变量(Krishnan，2003);30已有研究表明由非“五大”会计师事务所审计的公司具有更高的盈余水平(Becker，1998)，31结合我国实际，本文选取了 Big4 作为控制变量;一般而言，会计师事务所对企业应计项目利润绝对额 Ab-stacc 的估计
16、较为保守，而实际上应计利润绝对值较大的企业可操纵性的应计利润也较大，具有更高的 Abstacc 公司具有更高的 Absda(Becker等，1998)，31所以本文控制了 Abstacc;本文用变量 Lnta 来控制公司规模(Becker，1998);31由于高杠杆的公司更可能操纵盈余水平，本文用变量 Lev 来控制公司的杠杆行为(Balsam 等，62审计行业专门化与审计质量相关性分析会计领军(后备)人才学术专栏本文采用修正的 Jones 截面模型来计算操纵利润，以 Jones(1991)为基础计算，可参考 Dechow 等(1995)。2003);32用 Cfo 来控制现金流量的影响(Sk
17、in-ner，1993);33此外本文对年度和行业也进行了控制。表 1变量的定义变量名称代码变量含义审计质量Absda可操纵性应计利润审计行业专业性MS会计师事务所 i 在行业 k的市场份额行业成长性Hgrowth行业内公司的成长性的平均值行业集中度CCR4行业最大的四个公司资产平方根之和与行业内所有公司资产平方根之和的比例行业客户数量Nox行业客户数量本年盈余Loss本年盈利为 1，否则为 0会计师事务所是否为国际四大Big4审计单位为国际四大时，则为 1，否则为 0公司成长性Persist公司市场价值与账面价值之比总应计利润Abstacc总应计利润的绝对值占资产的比重公司规模Lnta期末总
18、资产的自然对数资本结构Lev资产负债率现金流量Cfo期末现金净流量与期末总资产比率年度哑变量Year本年度为 1，否则为 0行业哑变量Industry本行业为 1，否则为 0四、实证结果与分析(一)描述性统计本文所涉样本描述性统计结果如表 2 所示。从表 2 的统计描述可以看出:MS 的最大值为0.687694，最小值为0.001147，说明我国审计市场的行业专门化程度差异比较大，由中值和均值可以看出分布比较均衡，没有异常。从表 3 的 Pearson 相关系数可以看出，MS和其他控制变量的相关系数都小于 0.35，这表明检验变量和控制变量不存在严重的多重共线性，这说明本文的模型设计是合理的。
19、(二)多元回归结果本文分别使用模型(1)、模型(2)、模型(3)和模型(4)对全样本进行多元回归分析，检验了审计行业专门化和审计质量的相关关系，具体回归结果见表 4。由表 4 可知，在初步使用 OLS 检验审计质量和审计行业专门化关系时，发现 MS 的系数为 0.2262721，t 值为 4.77，可见 Absda 和审计行业专门化 MS 的程度负相关，且这种关系显著，这表明审计行业专门化与审计质量显著正相关。此外，为了更加准确地验证审计行业专门化与审计质量的关系，我们还对模型(1)中的因表 2描述性统计VariableObsMinMaxMeanDev.Absda640714.349922.0
20、261760.01445700.2603587MS64070.0011470.6876940.06688570.0688511CCR464070.0810620.9238750.27461370.1776654Nox6407511141.898860025.2619900Hgrowth64070.492246780.37375.283642056.6723800Abstacc64071.0880041.4610240.02375630.1201846Lnta640714.9374526.5727021.25950001.0572700Lev64070.00912216.329070.57299
21、030.6524422Persist640714.5950326.2207721.00468001.0483540Cfo640724.973941.0192170.04458360.3256645Loss6407010.84922740.3578550Big46407010.07866400.269234672 上海立信会计学院学报(双月刊)2010 年第 3 期表 3Pearson 相关系数AbsdaMSCCR4NoxHgrowthAbstaccLntaLevPersistCfoLossBig4Absda1MS0.00571CCR40.56571Nox0.42791Hgrowth0.0301
22、1Abstacc0.4094 0.0029 0.02120.0100 0.00171Lnta0.17860.34330.0632 0.0363 0.00280.12181Lev0.2059 0.0509 0.00720.0209 0.0022 0.3023 0.20701Persist0.14710.33390.0653 0.0429 0.00060.06530.9755 0.04521Cfo0.06470.0209 0.00740.01270.0010 0.16480.1178 0.03140.11251Loss0.13630.0625 0.02210.0175 0.01250.32970.
23、2158 0.22870.16710.05991Big40.02810.22090.0657 0.08080.00330.01120.3178 0.04760.31320.02480.05671表 4回归结果变量OLS 回归差额 OLS2SLS系数t 值系数t 值系数Z 值MS0.2262721 4.770.1265661*1.710.3735442 4.36Abstacc0.8439016 31.170.7203848 32.620.8423592 31.11Lnta0.0619259 3.060.00455740.170.0682061 3.35Lev0.0177186 2.540.034
24、6218 4.280.0165534 2.37Persist0.01649530.840.04138331.590.01957430.99Cfo0.01479151.630.3020034 45.770.0157081*1.73Loss0.0208479 2.360.0131625*1.780.0219084 2.49Big40.01684571.470.01936791.090.01332611.15常数项0.9020993 12.920.1197631 3.990.9423084 12.57Adj R20.22660.42860.2280F 值63.56140.89Chi21900.1观察
25、值640757836407注:因变量为 Absda;*、分别表示在 10%、5%、1%的显著性水平上显著。变量和检验变量以及年度和行业以外的控制变量的差额进行了 OLS 分析，发现 MS 的系数为0.1265661，t 值为 1.71，结果与初步检验结果一致。考虑到检验变量 MS 可能会产生内生性，我们进一步使用 2SLS 模型模型(3)和(4)，使用 CCR4(行业集中度)、Hgrowth(行业增长率)、Nox(审计客户人数)三个工具变量对 MS 进行修正，结果表明:MS 的系数为 0.3735442，t 值为 4.36，审计行业专门化的确与审计质量显著正相关。(三)稳健性测试为增加研究结论
26、的稳健性，本文对上述研究结果进行如下稳健性测试，以考察其可靠性，测试模型如下:Focusit=a0+a1Hgrowthit+a2CCR4it+a3Noxit+a4Lossit+a5Big4it+a6Persistit+a7Abstacci+a8Lntait+a9Levit+a10Cfoit+82审计行业专门化与审计质量相关性分析会计领军(后备)人才学术专栏a11Year+a12Industry+(5)Absda=a0+a1Focusit+a2Lossit+a3Big4it+a4Persistit+a5Abstaccit+a6Lntait+a7Levit+a8Cfoit+a9Yearit+a10
27、Industry+(6)Focusit为审计行业专门化的另外一个替代指标，表示会计师事务所 i 在特定行业 k 的审计收费(用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润来衡量)占会计师事务所 i 审计收费总额的比例;分子表示会计师事务所 i 在行业 k 中的客户 Jik的总资产(或营业收入、净利润)的平方根之和，分母表示会计师事务所 i 在 k 行业中所有客户的总资产(或客户营业收入、净利润)的平方根之和。本文对模型(5)、模型(6)进行 2SLS 回归分析，测试中使用了 2001 年 2008 年共 6407个样本，经过测试发现本文研究结论基本不受影响。此外，本文还考察了各
28、模型中自变量的VIF 值，发现所有变量的 VIF 值都小于 2，表明模型(5)和模型(6)不存在严重的共线性问题(由于篇幅关系，敏感性测试结果在文中略去)。五、研究结论行业专门化可以看作会计师事务所的一种可持续的竞争优势，既可以帮助会计师事务所提供差异化的产品，又可以帮助会计师事务所获得规模经济优势。本文以我国 2001 年 2008 年沪深两市的上市公司为样本，检验了审计行业专门化和审计质量的相关关系，本文预期，审计行业专门化有利于提高审计质量。会计师事务所实行行业专门化，加强对特定行业的审计技术、物质设施、人力资源和组织控制系统方面投资，同时也有条件和激励聘请行业技术专家，所有这些都将有利
29、于保证和提高审计质量，文中经验证据支持了我们的假设预期。实证检验初步发现，审计行业专门化和审计质量之间有着显著的正相关关系;与此同时，考虑到会计师事务所的行业专门化每年都会不断变化，本文也检验了审计行业专门化和审计质量的变化量之间的相关关系，检验也发现审计行业专门化变化量和审计质量变化量正相关;此外，在考虑审计行业专门化内生性的基础上，本文对审计行业专门化与审计质量之间的关系进行进一步的检验，结果表明审计行业专门化与审计质量也显著正相关。本文的经验结果在一定程度上为我国会计师事务所做大做强指示了一条可行之路 在规模化经营过程中发展会计师事务所行业专门化。会计师事务所走行业专门化之路，不但可以为
30、客户提供差异化的产品，而且可以更有效地抢占审计市场份额，为我国会计师事务所走出国门奠定良好的基础。参考文献:1 Deis D.J，Giroux G.A.Determinants of audit qualityin the public sectorJ.The Accounting Review，1992，3:191 208.2 Owhoso，V.E，W.F，Messier J，Lynch.Error detec-tion by industry-specialization teams during sequentialaudit reviewJ.Journal of Accounting
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43、XIE Sheng-wen，SUN Jun-qi(Accounting School，Jiangxi University of Finance and Economics，Nanchang Jiangxi 330013，China)Abstract:The research results show that there is a significantly positive relation between audit indus-try specialization and audit quality，and that change of audit industry specializ
44、ation and change of auditquality are also significantly positive related.Further research finds that audit industry specializationrelates positively to audit quality when endogeneity is taken into consideration.Key words:audit quality;audit industry specialization;endogeneity03审计行业专门化与审计质量相关性分析会计领军(后备)人才学术专栏