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1、INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA65INTERNATIONALTAXATION IN CHINA2007-12一、国外税务审计概况（一）实施税务管理战略，开展税务审计策略研究1 实施税务管理战略。近年来，西方发达国家的税务当局纷纷施行战略管理，其中公开向社会陈述其使命是首当其冲的任务。如许多国家的税务当局将“提供优质纳税服务，促进纳税人纳税遵从”作为使命，以此作为工作中心和长期目标，并在此基础上制定5 年滚动的战略目标及落实措施。在实施税务管理战略的过程中,税务审计是重要环节，各国都把税务审计作为税务管理战略的具体措施，以此提高纳税人的税法遵从。2 实施分类审计。
2、不同类型的纳税人的经营特点和税法遵从不一，区分不同纳税人，实施相应的税务审计，可以提高税务审计的针对性。具体的分类标准如下：（1）以是否涉及国际税务事项为依据，可分为国内企业税务审计和跨国公司税务审计。国内企业税务审计的重点是有大量现金往来的企业，涉及的是容易产生隐瞒销售收入的问题；而跨国公司的税务审计，虽然也关注上述税收欺诈问题，但更加关注的是国际税务事项的税务遵从和审计模式。（2）以行业及企业特点为依据划分相应类型的税务审计。如对服务业的税务审计，可细分为酒吧和饭馆、天然气供应商、宾馆和广告商、影院和运输业、会计师和律师事务所等。这对于明确不同审计对象的审计目标、优化审计资源配置、提高税务
3、审计效益至关重要。（二）实施风险管理，提高税务审计效率借鉴内容摘要:税务审计作为强化税收征管的措施，日益受到各国重视。O E C D 成员国的税务当局均把提高税法遵从度作为其使命或长远目标，并制定相应的税务管理战略。本文在借鉴外国税务审计经验和成功做法的基础上，结合我国实际，提出构建制度化、规范化和信息化的税务审计体系应成为我国实施科学化、精细化税务管理，进一步提高税收征管质量和效率的重要内容。关键词：税务审计 税法遵从 税收征管A b s t r a c t:A s a n i m p o r t a n t t o o l f o r t h e e n h a n c e m e n t
4、 o ft a x a d m i n i s t r a t i o n,t a x a u d i t i n g h a s g a i n e d m o r e a n d m o r ea t t e n t i o n.D r a w i n g u p o n s u c c e s s f u l e x p e r i e n c e s o f f o r e i g nc o u n t r i e s f o r r e f e r e n c e,t h e p a p e r a r g u e s t h a t a s y s t e m a t i c,n
5、o r m a l i z e d a n d i n f o r m a t i o n-b a s e d t a x a u d i t i n g s y s t e m s h o u l db e e s t a b l i s h e d t o f u r t h e r i m p r o v e t h e q u a l i t y a n d e f f i c i e n c y o ft a x a d m i n i s t r a t i o n i n C h i n a.K e y w o r d s:T a x a u d i t i n g T a x
6、c o m p l i a n c eT a x a d m i n i s t r a t i o n付树林（国家税务总局国际税务司 北京 1 0 0 0 3 8）国外税务审计经验我国税务完善审计制度税收实务涉外税务66INTERNATIONALTAXATION IN CHINA2007-12税收实务 TAX PRACTICE1 实施风险管理的缘由。风险管理一般包括风险识别、风险评估、风险处理和风险反馈 4 个环节。在中小企业税务审计中实施风险管理，是因为中小企业数量多，而税务机关的人力、物力有限，为实现资源效用最大化，需要确定审计对象和重点审计项目。通过风险识别，可以找出最需要实施税务审计
7、的纳税人和纳税事项，因而可以节约资源，提高税务审计的工作效率。2.风险管理的具体实施。（1）识别和评估风险。西方发达国家在中小企业税务审计中，将企业的风险由低到高分为新设立公司、低级、中级、高级、税收欺诈5 个级别，同时,考虑企业的应纳税额大小，将潜在税额较高和税收欺诈风险较大的企业列为税务审计重点，放弃虽然风险高但潜在税额低的企业。从风险识别、风险评估、风险处理和风险反馈等风险管理的4 个方面进行量化管理，及时发现纳税人在注册登记、纳税申报、财务管理、税收遵从等方面的风险，并进行等级评定，从而有效规避税收风险。值得强调的是，在识别风险后，对风险赋值是风险评估最重要、最有效、最适用的方法。另外
8、，评定风险应与企业规模相结合。这是因为大型企业的错误与小企业相比具有“放大效应”，即产生的负面影响更大。（2）处理风险。一旦纳税人的风险被确定，经复核发现该风险并非偶然现象后，则需采取相应的方法处理这些风险。主要方法如下：一是鼓励纳税遵从；二是深层次的案头审计；三是个案审计和收集相关证据；四是实施项目管理。（三）规范本国企业税务审计1 规范审计程序。规范审计程序的目的是：（1）保证平等地对待所有纳税人；（2）保持工作方法的一致性；（3）确保审计计划的制定和实施；（4）保证问题不被遗漏；（5）确保在结构严谨和专业化的原则下开展工作。2 应用审计工具。审计应税所得的工具分为直接法和间接法两大类。直
9、接法是指直接利用纳税人或可信任的第三方提供的信息来确定纳税人应税所得的方法。这些信息主要包括纳税人的工薪、利息、不动产租金、股票销售、可扣除费用、利润、亏损等。如果纳税人认为上述信息不正确，则负有举证责任。至于有关费用的信息，如果税务机关认为其不正确，则需承担举证责任。间接法是指利用第二手信息或相关信息来确定纳税人应税所得的方法。税务机关经常使用这种方法并承担举证责任。间接法包括银行存款法、资金来源及使用法、净值法、资金比较法、毛利率法、单位总量法、现金负数法、C H I-S Q U A R E 测试法 8 种，前 4 种为确定利润的方法，后 4种为确定销售收入的方法。3 实施电算化审计。随着
10、信息化进程的加快，越来越多的企业使用会计软件，纸质账簿和文档逐渐被电算化数据所取代，因此，税务审计也必须实行信息化。2 0 0 5 年，O E C D 发布了企业和会计软件税收遵从指南和税务审计标准文档。前者用于规范企业的会计软件，使之可信赖；后者用于规范税务机关如何从企业的会计软件中输出数据，保证审计所需数据易于从企业软件中获取以备检测。（四）规范跨国公司税务审计1 跨国公司税务审计的目的。随着经济全球化趋势的进一步发展，发达国家对外投资的规模和数量日益增加，对跨国公司图/米相来INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA67INTERNATIONALTAXATION IN
11、 CHINA2007-12的税务审计工作显得日益重要。与国内企业税务审计相比，跨国公司税务审计主要侧重于国际税务事项的处理，其目的不仅在于发现和防止企业的偷税行为，而且更注重以下几个方面：（1）确保归属于本国的利润在本国正确缴税；（2）遵照国际准则减轻国际双重征税；（3）防止有害税收竞争；（4）按照公平交易原则处理跨境交易；（4）利用税收情报交换手段共同打击逃避税。2.跨国公司税务审计的特殊性。总体上看，跨国公司税务审计程序与国内企业税务审计主要有以下几个方面的区别：（1）在税务审计机构设置上的区别：一是设立专门机构处理不同类型案件的审计，如国际部、银行/保险部或石油部，跨国公司税务审计一般由
12、国际部负责；二是分行业建立国际工作团队，如计算机、医药行业审计团队等；三是大企业税务管理机构承担绝大多数跨国公司的审计任务；四是按税种（如直接税、间接税和工资税）设立审计团队。以上充分体现了审计机构的行业化、专业化趋势。（2）在确定审计对象时，除了考虑国内企业的审计要素外，还需特别注重国际问题，如债务/权益比率、设在避税港的子公司、包括无形资产在内的关联交易等。（3）在税务审计人员方面，需要配备专业技能强的人员，并加强专业培训，特别强调在实践中训练审计人员的重要性。（4）在税务审计的频率方面，对跨国公司应逐一审计，而对国内企业则把重点放在风险较大的企业上。3.跨国公司税务审计的主要内容。（1）
13、税收协定执行情况的审计，如常设机构的判定及利润归属问题；（2）跨国关联交易(包括无形资产转让)的审计；（3）跨国融资业务的审计，如资本弱化问题及其审计技术；（4）跨国公司税务审计的组织和安排。二、启示与思考税务审计作为加强税收管理的重要手段和主要工作，日益受到我国各级税务机关的重视，并取得了显著成效。但与外国税务审计相比，在工作定位上、制度化、规范化和信息化方面尚存一定距离。以下，结合我国税务检查工作的实际，谈几点建议：（一）加大税务征管战略研究和实施力度税务征管战略，事关一国税务系统的长远发展方向。按照确立的征管目标，分析内外部环境，研究制定针对性强的战略，采取强有力的措施贯彻落实，既能摆脱
14、税务机关出现中心工作多元化的倾向，又能使全体员工保持共识和昂扬的士气，还能得到外部利益相关方的认可和支持，效果比较明显，为发达国家和多数发展中国家税务当局推崇。2 0 0 1 年，在联合国开发计划署（U N D P）的资助下，按照战略管理的理念和制定战略规划的方法，国家税务总局首次制订并下发了2 0 0 2 年 2 0 0 6 年中国税收征收管理战略规划纲要（国税函 2 0 0 3 2 6 7 号）。但由于战略没有按照要求制定，操作性不强，更重要的是各级税务机关对税务征管战略的重要性认识不足，收效甚微。建议应进一步加大税务征管战略的研究和推广力度。（二）摆正税务审计位置1.明确稽查局和税收征管
15、机构的检查职责。按照我国税收征管法，各级税务稽查局没有对纳税人实施税务审计的职责，而税收征管机构具有税务审计的职责。明确稽查局与税收征收管理机构的检查职责，是进一步规范和发挥好税务检查职能的基础。2.纳税评估是税务审计的重要组成部分。国家税务总局出台的纳税评估管理办法（试行）（国税发 2 0 0 5 4 3 号）规定，纳税评估原则上只对纳税人申报税款所属当期的申报信息进行核查。也就是说，对纳税人非申报所属期，如以前年度的税务检查不是纳税评估的主要工作内容。因此，大量的对纳税人的常规检查没有纳入税收征管的日常工作，制约了税务审计工作的正常开展。目前，我国在涉外企业和外籍个人的税务检查中推行税务审
16、计规程，并推行涉外企业联合税务审计办法，建立与纳税评估、税务稽查相互衔接的有效机制，既规范了税务机关的检查行为，也丰富了纳税服务内容，受到了纳税人的好评。建议在继续推广涉外税务审计的基础上，把税务审计的覆盖面扩大到所有纳税人。涉外税务68INTERNATIONALTAXATION IN CHINA2007-12财税观察财税观察（三）规范税务审计程序及技术税务审计是一项系统工程，需要一套规范的工作制度和机制，以及科学系统的审计技术作保障。在税务检查工作中，我国先后制定了税务稽查工作规程 和 涉外税务审计规程，但对内资企业的税务审计缺乏规范的规程。建议按照税务审计规程和技术体系，结合我国实际，特别
17、是参照涉外税务审计规程，建立税务审计规程，推广系统的税务审计技术，实现税务审计工作的规范化和制度化。这也是税务审计信息化的前提和基础。值得强调的是，在税务审计中，运用风险管理是提高税务审计针对性和有效性的重要手段。因此，应加快风险管理在税务管理特别是税务审计中的运用研究和实践力度。（四）重视和加强跨国公司税务审计近年来，随着我国“引进来”和“走出去”战略的实施，跨国公司的数量逐渐增加，这给国际税务管理带来了巨大的挑战。对此，国家税务总局日益重视对跨国公司的管理，逐步建立了加强国际税务管理的机制和措施，并取得了明显成效。但与发达国家相比，我国在跨国公司税务管理方面的经验不足，如对资本弱化、双重沾
18、利、成本分摊协议等避税手段还仅处于认知阶段，在实际工作中缺乏人才、技术和手段，难以应对。为此，学习和借鉴外国跨国公司税务审计的经验，明确职责分工，加大跨国公司涉税问题的研究和审计力度，建立和完善跨国公司税务管理办法，是加强跨国公司税务管理的有效途径。（五）建立健全行业涉税指标体系O E C D 成员国的税务当局均相当重视行业信息手册的作用。编写、发布和使用手册对提高税务审计质量和效率意义重大：1.可以在审计前让审计人员迅速了解企业的运作模式和产品的工艺流程；2.在被审计企业声称有关资料丧失的情况下，税务机关可以此为据核定企业应纳税款；3.如不同意税务机关的核定，企业负有举证责任，从客观上有利于
19、企业诚信纳税。行业信息手册的来源：一是日常税务管理中收集的信息；二是税务审计中收集的信息；三是外部门的信息。目前，国家税务总局在加快纳税评估指标体系建立的步伐，但采取分税种建立以及对企业纳税评估进行分税种布置的方法，不利于整体效率的提高。因此，规范行业指标体系建立机制和使用办法，编写全国行业涉税信息，应成为提高税务审计效率的迫切需要。（六）加快税务审计信息化进程面对信息化水平日益提高的国内企业和跨国公司，我国的税务审计几乎处于手工状态，难以适应新形势的发展需要。一方面，税务机关要求纳税人提供税务机关需要的手工表样，增加了纳税人负担；另一方面，因为不能形成与企业财务软件甚至是E R P 相对接的
20、信息平台，对企业导出的数据的真实性和完整性无法有效跟踪和核查，制约了税务审计质量的提高。为此，建议尽快推进税务软件的开发工作，尽早实现税务审计的信息化。（七）培育专家/专业型税务审计人才税务审计人员的数量和素质是制约税务审计质量和效率的重要因素。目前，我国的税收管理员均承担着不同程度的税务审计职责，其数量较为充裕。他们一般都具有财政、税务、会计背景知识，了解行业和企业的一般经营情况。但这些税务审计人员却难以适应跨国企业和大型企业的税务审计。这是因为，大型企业和跨国公司涉及的税务事项较为复杂，需要更加专业的理论知识作为指导。对大型企业和跨国公司审计，应当由各种专家组成的审计小组进行，而不是采用一人或几个人负责一户企业的传统审计模式。（八）编写规范的税务审计教材近年来，我国税务机关加大对各层级税务干部的培训力度，收效颇丰，但缺乏诸如 O E C D 提供的理论和实际相结合、案例丰富、针对性较强的税务审计培训教材。建议通过收集整理国内外税务审计专家的讲义，结合我国实际，补充完善案例，编写规范的税务审计教材，供培训税务审计人员时使用。责任编辑：赵薇薇税收实务 TAX PRACTICE