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1、 1能否对上市公司的会计信息说声“不”能否对上市公司的会计信息说声“不”由渝钛白事件看规范中国证券市场审计业务 由渝钛白事件看规范中国证券市场审计业务 一、案例的由来 1 9 9 8 年 4 月 2 9 日，重庆渝港钛白粉有限公司（以下简称渝钛白）公布了 1 9 9 7年年度报告，其中在财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于 1 9 9 8 年 3 月 8日出具的否定意见审计报告。这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见面审计报告。该份审计报告一经宣布，立即在平静的中国证券市场上掀起了一场“风暴”，渝钛白怎么了？发表该份审计报告的重庆会计师事务所怎么了？连篇累牍的评论文章纷纷聚焦在这件事件
2、上。事实上，这份不同凡响的审计报告，确实对我国的证券市场以及相关的会计、审计行业都有着巨大的理论与现实意义。一般来说，在注册会计师出具的审计报告中，无保留意见的审计报告或保留意见的审计报告较为觉见，发表否定意见的审计报告则不经常遇到，无论是注册会计师还是被审计单位，都不希望发表此类意见的审计报告。与无保留意见审计报告不同，审计报告表示否定意见就意味着会计报表的表达是不公允、不客观的，会计报表的可靠性是不值得信赖的。那么重庆会计师事务所为什么会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢？我们首先来看一层审计报告中所指出的问题。报告指出：“1 9 9 7 年度应计入财务费用的借款即应付债券利息 8 0 6
3、 4 万元，贵公司将其资本化计入了钛白粉工程成本；欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息 8 9.8 万元（折人民币 7 4 3 万元），贵公司未计提入账，两项共影响利润 8 8 0 7 万元。”“我们认为，由于本报告第二段所述事项的重大影响，贵公司 1 9 9 7 年 1 2月 3 1 日资产负债表、1 9 9 7 年度利润及利润分配表、财务状况变动表未能公允地反映贵公司 1 9 9 7 年 1 2 月 3 1 日财务状况和 1 9 9 7 年年度经营成果及资金变动情况。”从上述内容来看，导致注册会计师出具否定意见审计报告的仅仅只有两个会计事项。那么，这两个会计事项是否足以导致注册会计师出具这
4、样的审计报告呢？我们首先看一看渝钛白公司背景资料。二、渝钛白公司概况 重庆偷渝钛白粉股份有限公司是在以吸收合并方式接受重庆化工厂后于1 9 9 2 年 9 月 1 1 日宣告成立的，是以社会募集方式设立的公众股份有限公司。1 9 9 3 年 7 月 1 2 日，“渝钛白 A”在深圳证券交易所上市交易。公司上市之后，起初经营业绩还算可以，但从 1 9 9 6 年开始，公司在经营上开始出现亏损（1 9 9 6年亏损 1 3 1 8 万元，公司未予分配）。为了扭转亏损局面，1 9 9 8 年一开年，市委市政府有关领导及银行的负责同志到渝钛白现场办公。从资金、管理、市场等方面给予继续支持。市化工局在1
5、 9 9 8 年的工作安排中，力求把渝钛白抓紧抓好，“使其成为今年的新的增长点”。特别认为高档钛白粉（特别是金红石型钛白粉）仍然主要靠进口的情况下，公司生产的金红五型钛白粉产品不仅可以替代进口而且还可出口创汇，其市场前景是光明和广阔的。华中科技大学管理学院 2在这样的背景下，重庆市会计师事务所对渝钛白公司进行了 1 9 9 7 年度的审计，并于 1 9 9 8 年 3 月 8 日，签发了颇有争议的否定意见审计报告。1 9 9 8 年 4 月 2 9 日，由于否定意见的审计报告的签发，公司被监管部门确认为连续两个会计年度的净资产均为负值，且其股东权益低于注册资本的公司，按照深圳证券交易所股票上市
6、规则的有关规定，公司股票于 1 9 9 8 年 4 月 3 0日开始实行特别处理。三、对渝钛白公司否定意见审计报告的分析 重庆市会计师事务所敢开签发否定意见审计报告之先河，其与客户的分歧究竟孰是孰非呢？（1）1 9 9 7 年借款的应付债券利息 8 0 6 4 万元属于资本还是费用？渝钛白公司 1 9 9 7 年度的亏损总额为 3 1 3 6 万元，而这笔引起争议的借款利息总额为 8 0 6 4 万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎并不重要。实际上，如果这笔 8 0 6 4
7、万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种性质的亏损了。可见，这一笔业务处理是非常重要的。根据 企业会计准则，固定资产价值的构成是指固定资产价值包括的范围。从理论上来说，它应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出，其中当然包括为购建某项固定资产所发生的借款利息。但是，一旦固定资产购建完毕，并投入使用，为购建固定资产而发生的借款利息就应进入期间费用，予以费用化，这在有关会计准则中是有非常明确规定的。不按规定处理，就会引起信息误导，产生不利的导向。那么，现在的关键在于，1 9 9
8、 7 年渝钛白公司的钛白粉工程究竟是已进入投资回收期呢，还是仍然处在在建期？也就是说，这一投资项目是作为固定资产，将有关借款利息费用化，还是作为在建工程，将利息资本化呢？这就给上述争议带来了难题。渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。这是基于两个方面的因素：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场；而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的。另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原
9、料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备，年报中披露的 9 0 0 万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因此总会计师总结说，钛白粉项目交付使用进人投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。也就是说，公司在 1 9 9 7 年度年报中，将 8 0 6 4 万元的项目建设期借款的应付债券利息计入工程成本是有依据的。渝钛白公司为了证实总会计师的说法，还以重庆市有关部门的批复文件为依 据，坚持认为该工程为在建性质，而并非完工项目。在上述背景下，重庆会计师事务所坚持认为：应计利息 8 0 6 4 万元人民币费用应
10、计入当期损益。因为，该公司钛白粉工程于 1 9 9 5 年下半年就开始投产，1 9 9 6华中科技大学管理学院 3年已经可以生产出合格产品。这一工程虽曾一度停产，但1 9 9 7 年全年共生产1 6 8 0吨，这一产量尽管与设计能力 1.5 万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚未完工。该工程应认定已交付使用。对方各执一词，出现了对峙僵局。重庆会计师事务所作为一个民间机构，它既无法定权力来命令上市公司改变其作法，也无理由表示沉默，为此不得不运用独立审计准则中否定意见的格式，将上述问题向所有报表信息使用者告示，以明确各自的责任。(2)欠付银行的借款利息8 9.8 万美元（折人民币7
11、 4 3 万元）是否应计提入账？截止到 1 9 9 7 年年底，渝钛白公司欠付银行利息 8 9.8 万美元。对此，公司管理当局的解释为：这是 1 9 8 7 年 1 2 月原重庆化工厂为上 P V C 彩色地板生产线，向中国银行重庆分行借入的美元贷款 6 0 万元造成的。该项目建成后，一直未正常批量生产；1 9 9 2 年公司改制时，已部分作为未使用资产。但改制前，重庆化工厂已部分偿还了利息和本金。数年之后（1 9 9 7 年），该行通知公司欠付利息 8 9.8万美元。本年决算期间，公司未能和银行认真核对所欠本息数额，故未予转账。公司打算在 1 9 9 8 年度核对清楚后再据实转账。而重庆会计
12、师事务所则坚持认为：这笔利息已经发生，应予以确认并计提入账。注册会计师的依据是：确认费用应遵循权责发生制原则。按照权责发生制原则，凡应属于本期的收入和费用，不论其款项是否已收到或支付，均作为本期的收入和费用处理。由此可见，企业未与银行对账，这是公司内部的管理问题，它不能改变会计准则退定的确认标准。但据会计准则，一笔费用肯定发生并可计算出确定的数额，应与收入配比，在当或予以确认。由于渝钛白坚持认为，必须在核对账目之后再予确认，注册会计师不得不以否定意见的方式否定上述做法。（3）以上两项会计事项是否重要，是否足以构成发表否定意见审计报告的依据呢？审计中的基本原则之重要性原则，是影响签发审计报告的一
13、个决定性因素。当未调整事项、未确定事项或违反一贯性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时，注册会计师可以发表保留意见；但是如果其影响程度超过一定范围，以致会计报表无法被接受，被审计单位的会计报表已失去其价值，而只能发表否定意见。因此，区分重要性标准，就成为注册会计师职业判断的一个重要内容。根据我国独立审计具体准则第 1 0 号审计重要性的规定，所谓“重要性”，是指被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的决策与判断。可见，量要性可视为会计报表中包含错误、漏报能否影响会计报表使用者对会计报表全面反映的整体理解的临界点，超过该临界点，就会影响其正确
14、判断与决策。与此同时，准则还要求，在考虑重要性标准时，有两个因素必须运用：1、被审计单位特定环境；2、已审报表使用者对信息要求。从规则看，重要性原则在理论上的表述是十分清晰的，但要从实际中运用，还是比较抽象。这是因为，运用重要性原则更多的是需要注册会计师的职业判断。重庆会计师事务所正是根据上述两个重要因素，决定了这两个会计事项足以影响报表的整体理解。首先，渝钛白公司是一个上市公司，1 9 9 6 年已出现 1 千多万元的亏损，而 1 9 9 7 年在未调整的情况下，又出现了 3 千多万元的亏损，加上这两个会计事项的调整，其亏损额已高达 1 1 9 4 3 元，调整之后的股东权益仅为 3 2 9
15、 0万元。与其原有的注册资本 1 3 0 0 0 万元相比，仅剩下 2 5 左右，这样，其持续华中科技大学管理学院 4经营的能力就值得怀疑。其次，从会计报表使用者来说，作为证券市场的投资者，他们投资证券的意图是非常清楚的，即试图通过证券市场获得利益。如果上述两个会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策的证券买卖者。因此，从这两个因素来考虑，重庆会计师事务所的决定是合理的。可喜的是，尽管重庆会计师事务所出具了否定意见审计报告，并与渝钛白公司的管理部门发生了严重的意见分歧，但最后股东大会还是通过方案，同意重庆会计师事务所的意见，并按此意见调整 1 9 9 7 年度会计决算报表。即：将报
16、表中的原资本化计入钛白粉工程成本的借款及应付债券利息 8 0 6 4 万元调整进人当期财务费用和将欠付中国银行重庆分行的美元借款利息8 9.8 万美元（折人民币7 4 3万元）调整计提入账，两项计亏损 8 8 0 7 万元。加上报表中原有亏损 3 1 3 6 万元，渝钛白公司经重庆会计师事务所确认的辱 9 9 7 年度亏损额为 1 1 9 4 3 万元。至此，渝钛白事件以我国首份否定意见审计报告得到投资者的理解和支持而告结束。四、第一份否定意见审计报告对我国证券市场的启示 中国的证券市场和中国的审计行业都是在改革开放以后，根据市场经济的要求发展起来的。但是由于国内注册会计师在发展初期，对注册会
17、计师的社会责任缺乏足够的认识，比较迁就支付审计费用的上市公司的管理部门，以致注册会计师签发的是清一色的无保留意见审计报告。由于过分迁就上市公司的管理部门，还发生了有名的“原野公司事件”等一系列舞弊案，这无疑对中国注册会计师的证券市场执业质量敲响了警钟。随着社会的发展，证券市场要求注册会计师充分发挥其社会职能的呼声日趋高涨，并希望注册会计师在提高上市公司财务报表信息可信性方面，担负起自身的责任。但这一步的迈出，是何其艰难。渝钛白事件的发生，产生了中国证券市场中的第一份否定意见审计报告，可以看作是中国注册会计师成熟的标志。面对企业财务报表中出现的严重虚假错报问题，注册会计师勇敢地说了声“不”字，改
18、变了以往注册会计师软弱无力的社会形象，标志着注册会计师社会责任意识的加强和中国注册会计师行业已具有一定的独立性。注册会计师事务所只要坚持了原则，保证了审计质量，不仅不会丧失客户，而且还会随着声誉的鹊起，赢得更多的客户。其次，我国证券市场的发展，还存在一个逐步完善的过程。在这个过程中，上市公司与注册会计师都会遇到各种阻力。例如在渝钛白公司事件中，有关部门就曾下发批文，对上市公司的会计信息作出解释。如何面对这样的压力作出注册会计 师自己的职业判断，并不是一件轻松的事。特别是在当前的经济环境中，上市公司及会计师事务所与政府部门都有着千丝万缕的联系。是屈从于有关方面的压力，还是坚持注册会计师的独立性原则，是考验注册会计师是否成熟的又一标志。如果上市公司或注册会计师因一味迁就而作出了错误决策，必将损害广大投资者利益，也会使自己陷入不必要的法律纠纷中去。最近暴露的一些上市公司舞弊案如“东方锅炉”等，都在一定程度上存在这一现象。因此，我国注册会计师及上市公司要能真正站起来，面对各种干扰，对虚假会计信息勇敢地说声“不”！华中科技大学管理学院