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1、公共经济 年第期总第 期 ：构建企业国有资产内部审计制度唐 忠 良 摘要本文主要是针对当前国有企业内部审计本质异化，无法有效维护国有资产权益的现象进行了研究。作者首先分析了内部审计的本质，然后分析了国有企业中内部审计的异化现象。国有企业的二元性及双重身份为国有企业内部审计本质的实现创造了有利条件，使得国有企业内部审计部门拥有了既代表国家对国有企业进行监督，同时又协助管理层履行控制职能的双重身份。本文建议我国应全面构建以保证企业国有资产保值增值为根本出发点和目的的“企业国有资产内部审计制度”。文章给出了国有资产内部审计的概念，分析了构建“企业国有资产内部审计制度”的措施以及面临的困难。关键词国有
2、企业；国有资产；内部审计制度 中图分类号 文献标识码 文章编号 （）一、国有企业内部审计的本质（一）内部审计本质观综述及其错误认识企业内部审计工作完全不同于其他任何职能工作，必须要明确内部审计应代表谁的利益，站在谁的角度实施审计活动，这是内部审计的本质问题，是内部审计理论与实践的核心基础。然而，审计界在这个关键问题上恰恰认识不足，甚或故意采取模糊战略，导致内部审计理论与实践出现重大缺陷。刘实认为，对企业内部审计本质的研究主要有三种观点：查账论、监督论、评价论。他认为，用“查帐”来概括本质显得过于片面和肤浅，受托经济责任关系并不能推演出审计是经济监督这一结论，经济监督不是企业内部审计的本质特征，
3、认为评价论是一个飞跃。后来，有人依据内部审计的新定义又加上了保证和咨询论。但是，这些都是关于内部审计的工作或职能归类，没有触及内部审计的本质方面，即内部审计是代表谁、针对谁进行所谓的查账、监督、评价、保证和咨询等工作。有人从受托经济责任角度研究了内部审计的本质，认为内部审计的本质是保证受托责任有效履行的经济控制机制，并将国际内部审计师协会（，）关于内部审计的定义等同于内部审计的本质。但是他们都没有进一步做理论分析，没有研究内部审计的本质特点，也不够具体；关于内部审计的定义在内部审计本质问题上采取了模糊的策略。有作者从公司治理角度研究了内部审计的本质，认为内部审计作为一项监督与评价机制，是公司治
4、理结构中形成权利制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理结构中不可或缺的组成部分，进而分析了董事会主导的内部审计、监事会主导的内部审计、董事会监事会结合的内部审计等三种模式。但是，作者却忽视了一个最本质的问题，即内部审计到底是代表谁的利益在公司治理中发挥制衡作用？这充分反映作者对这一问题认识的模糊。有人也从公司治理角度研究了内部审计的本质，认为内部审计的本质已由独立的经济监督活动转变为以服务为导向的经济控制机制。作者显然也忽视了内部审计的代表性问题，因此，无法将内部审计的本质与公司治理结构理论紧密结合起来，也无法从审计角度解决公司内两个层次的委托代理关系的目标不一致问题。（二）内部审计的
5、本质委托代理理论是建立在非对称信息博弈论基础上的，于是产生了逆向选择风险和道德风险。防范风险最有效和直接的办法之一就是让委托人强化对代理人的监督，审计自然就成为代表委托人对代理人进行监督的工具。谁是委托者，审计就应该代表谁的利益。对企业来讲，所有者永远是首要和最终的委托者。对内部审计而言，就是要全面维护所有者的利益，代表所有者对公司实施控制。内部审计绝不可能、也不应该代表管理者的利益。这就是内部审计的本质属性。有人错误地认为只有注册会计师审计是代表所有者监督管理者，而内部审计则是为管理者服务的。内部审计最早脱胎于国家审计。“国家审计工作是统治阶级加强奴隶主专制主义的必然结果。审计人员的威势是从
6、附着王权而来的。审计机关的主要职责是从经济角度监督各级官吏是否尽忠于国王，是否代表了以国王为核心的奴隶主统治集团的经济利益，是否充分发挥了国家机构的经济管理职能。它打着国家的旗号，履行着奴隶主阶层赋予的特公共经济 年第期总第 期 殊职能，其本质是奴隶主专政的工具”。现代国家审计也是如此，尤其是西方议会制下的国家审计体制。随着民间经济组织规模的扩大和复杂化，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计、企业审计等服务于组织内部的审计应运而生，但是审计作为所有者代表的性质丝毫没有改变。因此，注册会计师审计、国家审计、内部审计的本质是完全一致的，区别只是表现方式不同而已。因此，国有企业内部审计的本质是代表
7、国有产权管理部门对公司的经营管理进行监督的工具。二、内部审计本质的层级矛盾性及其影响（一）内部审计本质的层级矛盾性受托代理关系是分层次的。第一层是所有者对管理者的委托受托关系，第二层是公司上级对下级的委托受托关系。对于第一个层次，审计毋容置疑是代表所有者的利益行使对管理者的监督；对于第二个层次，审计则是代表管理者对下级的监督。由于所有者和管理者之间存在着天然的利益冲突或者不一致，这两个代表权就会出现不一致，如果这两个代表权由同一个审计部门行使的话，必然会在一定程度上出现审计代表权的错位或者矛盾。这就是内部审计本质的二层级特征。内部审计的二层级问题，非国有单位要小很多，甚至没有。非国有单位的内部
8、审计部门从一开始就是出于代表所有者行使对公司监督的需要而设立的。以广东核电合营有限公司的内部审计工作为例。依据 公司章程，公司总审计师虽接受总经理部门领导，但他是由合营双方提名，经董事会批准任命，每半年在董事会作独立报告，阐述审计活动和发现，要求总经理不能干扰审计活动，还要支持审计建议的落实。审计部门可直接立项，不经过总经理可直接发出审计报告。审计范围不仅限于财务审计，还涉及各类管理审计，包括了采购、合同管理、人员培训、公关工作、公司组织机构设置、人力资源调配等内部控制系统的各个环节。广东核电合营公司的内部审计部门既履行了代表所有权对经营者进行监督的职责，又代表管理者实施了对公司管理过程的控制
9、，而且是以所有者利益为根本出发点的。层级矛盾大小主要是由所有者的单一性、制约意愿、制约便利性、管理规模、管理层级多少等若干因素决定。非国有单位的所有者对所投资企业有极为强烈的制约和控制愿望，手段也较为便利，管理层级也没有像国有企业那么复杂。但是，一旦非国有单位的产权变得复杂、公司规模过大、管理层级多的时候，也会产生与国有企业类似的层级矛盾，诱发管理层道德危机和寻租行为。（二）内部审计本质层级矛盾对内部审计工作的影响如何解决内部审计本质的层级矛盾性，有两个方案可供选择：第一，如果必须由一家审计部门行使委托代表权，那么，一级代表权应该统御二级代表权，即二级代表权也应代表所有者的利益对下级单位进行审
10、计监督。第二，分别由两个审计部门行使各自的委托代表权，这样就要面临着审计部门的分立问题。从目前情况看，第一个选项更具操作性，也更有现实意义。公司的存在是以所有者投入资本为前提的，各职能部门及人员工作的开展的终极目标都是为了所有权的利益。内部审计作为一个专职监督部门也是一种所有权的延伸，应当而且必须维护所有者权益。世界各国内部审计师总是处于既要评价管理层，同时又要协助管理层的矛盾之中。只要内部审计师是出于最大限度地维护所有者的利益，也就是维护内部审计师雇佣者的利益，就不得不与管理层对立。对管理者及其所管理公司进行审计监控与作为管理工具总是矛盾的。强调一个方面，必然会牺牲另一方面。但维护所有者的利
11、益，总是第一位的。国外有学者研究了内部审计师如何既不使与管理层的关系过于紧张，又要能与之保持一定的距离，以便客观地评价管理层的状况。他们认为，内部审计平衡上述矛盾需要具备三个方面特征：外部审计师地位、正式和非正式的沟通网络、内部审计师地位。将内部审计置于所有者的位置，实际上更多地承担了外部审计的角色。西方内部审计始终维持着所有者审计的原始状态，然而，我国已经不知不觉中滑向了管理者审计的领域。三、国有企业内部审计本质的异化（一）国有企业内部审计本质的异化当前，国有企业内部审计的本质已经出现了重大异化，国有企业内部审计在很大程度上已经不是国家所有者利益，而成为代表管理者利益，甚至是损害国有资产的工
12、具。在目前国有企业内部审计实践中，“下审一级”是普遍存在的现象，对于“同级不审”，尽管没有明文规定，但却是被人们所长期恪守的潜规则。这充分反映出一级委托代理关系，也就是所有者对管理者的委托代理关系中，所有者已经丧失了监督权，“下审一级”现象恰恰反映了二级委托代理关系占绝对地位的事实，内部审计已然成为管理者的工具。在公司接受国家审计的时候，公司内部审计部门则百分之百地站在了公司管理层的立场，组织“迎审”，与国家进行“博弈”，而不是积极配合国家审计、参与国家审计活动。此时的“审计”从本质上讲，已经不是原始意义的审计，而是公司“管控”的手段。（二）国有企业内部审计本质异化的原因造成这种现象的根本原因
13、是内部审计本质的层级矛盾性，即国家所有者的缺位或地位的模糊不清所致。同时，对国有企业内部审计本质的错误认识，以及国际上对内部审计的本质采取的模糊策略也有很大关系。国资委在 中央企业内部审计管理暂行办法 中明确规定：“企业内部审计，是指企业内部审计机构依据国家有关法律法规、财务会计制度和企业内部管理规定，对本企业及子企业（单位）财务收支、财务预算、财务决算、资产质量、经营绩效，以及建设项目或者有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督和评价工作。”按照规定，内部审计机构的审计对象包括两个层级：本企业，实际上就是内部审计所在的单位；子企业（单位），即下属单位。审计对象的这种分法恰恰与前述的二级审
14、计代表权的划分是一致的。但是，国资委没有明确规定内部审计是代表所有者对公司的监督。许多国家制定有 内部审计法，其中关于内部审计的公共经济 年第期总第 期定位十分明确。例如，百慕大内部审计法案 第三条第二款规定：内部审计部门应该包括政府委派的公务员参加，并且应被任命为内部审计部门负责人，也可以包括更多的公务员参加。拉脱维亚内部审计法 也十分强调政府对内部审计的深度参与，规定内部审计制度应该由政府各个部门加以规定，国务卿或政府负责人对内部审计体系的运行负责。这些做法充分说明国有单位内部审计要代表国家行使产权审计监督，而且从组织机构设置、领导任命、组织构成等方面制定了配套措施，保证监督权的充分行使。
15、内部审计之父索耶认为，内部审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定是否遵循公认的方针和程序，是否符合规定和标准，是否有效和经济的使用了资源，是否在实现组织目标。认为，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。这些定义显然仅仅是对审计对象、过程和目标的描述，没有触及内部审计的本质，采取了模糊策略。对内部审计本质的错误和模糊认识，降低了内部审计的地位，缩小了内部审计的范围，极大地限制了内部审计作用的发挥，后果是严重的。因此，必须从根本上改变对国有企业内部审计本质的错误认
16、识，回归内部审计的所有者权益代表的本元。四、国有企业的二元性及内部审计本质的实现（一）国有企业的二元性国有企业既具有企业性属性，又具有公共性属性。这就是国有企业的二元性。从总体上说，企业性是国有企业的辅助性属性，而公共性才是国有企业的根本属性。国有企业的特殊社会目标很多，例如：保障国家经济安全、拉动经济增长、提供公共事业和基础设施、反垄断、控制负外部性、减少信息不对称、抑制通货膨胀、熨平周期经济波动、调整收入分配、培育新兴市场、发展民族产业和战略性支柱性产业。国有企业集团是具有政治属性（国有属性）、经济属性和社会属性的母子公司有机联合体。国家对国有资本的目标和定位不仅仅是资本回报的最大化，而是
17、多重目标，国有企业往往不得不过多地强调社会目标。国有企业的二元性由于国企众多、规模巨大，使得国有企业的属性更加多元、更加复杂。国务院国资委直接管理的央企有 家之多。这些央企都是集团公司，拥有大量的分子公司，规模都十分巨大。以国家电网公司为例，公司 年名列 财富 世界企业 强第位，是全球最大的公用事业企业，员工超过 万，公司拥有 家省级电力公司，家直属分子公司，运营菲律宾国家输电网和巴西家输电特许权公司，持有葡萄牙国家能源网公司 股份，合并报表会计主体达 多个。年，公司总资产达，亿元，年营业收入，亿元。（二）内部审计本质的实现为了管好用好国有资产，国家建立了国有资产管理体系。国资委作为履行出资人
18、职责的机构，国有资产的“大老板”，国资法 赋予其代表本级人民政府对国家出资企业依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等出资人权利。但是，国资委的这些权利大多是宏观控制性的，不可能、也不允许细致入微地深入到国有企业的具体业务环节上去。因此，为了管好庞大国有资产，国资委必须建立分权管理制度。目前，不少地方在市国资委（局）下设立了“国有资产经营公司”，实行公司化国有资产管理，建立了市国资委（局）国有资产经营公司 国有企业的管理格局。国资委和央企之间虽然没有设立“国有资产经营公司”，但是央企恰恰应该且必须履行国有资产出资人的部分职责，行使类似“国有资本经营公司”的经管权利。因此，建立国资委、国有企
19、业集团公司、基层企业的层级管理体系，将国有资产的管理权限和责任直接和明确地授予国有企业集团公司，在国有企业内部建立国有资产管理制度，是国有资产管理体制改革的重要举措。国企的多元性和复杂性使得内部审计的本质异化得到了部分回归。国有企业尤其是集团公司应具备二元功能和双重身份：一是代表国家的国有资本运营功能；二是作为独立企业的生产经营功能。有人建议应减少国资委直接管理的国有企业数量，缩小管理跨度，国资委可通过战略性重组，组建 家左右的国有大型企业集团和控股公司，这类公司是介于国有资产监督管理机构和具体国有企业之间中间层次的国有资产经营公司。国有企业的二元性及双重身份成为实现国有企业内部审计本质的重要
20、基石，国有企业的内部审计必须且只能代表国家所有者行使对企业的监督职责，同时又要协助管理层履行控制的职责。国有企业的二元性使国有企业担负着众多特殊社会目标，只有代表所有者的审计才能帮助国企实现这些目标，而管理者审计的“管控”性根本无法全面包容的。国有企业内部审计包含了更广泛的内涵，这就是“国有资产内部审计制度”。这一制度可以将这些多元的审计目标绰绰有余、名正言顺地包容进去。因此，在现有审计制度基础上大力构建“国有资产内部审计制度”是当前最重要的理论和实践问题。五、“国有资产内部审计制度”的构建（一）国有资产内部审计制度的含义以内部审计为所有者代表思想为基础构建“国有资产内部审计制度”，是内部审计
21、制度改革的重要方面，是实现企业内部审计的本质的重要的制度保障。国际内部审计师协会 基于内部审计属于公司治理的思想，在 内部审计实务标准 中对内部审计机构的领导隶属关系提出了六点要求，建议内部审计部门要对组织内一个足够高的权力层负责。对一般企业而言，董事会是一个较为理想的内部审计领导层。然而，我国国企董事会与管理层之间关系的不完备实际上已经将董事会归入了管理层范畴，内部审计隶属于董事会与 的初衷是不一致的。作为出资人的国资委希望内部审计是一个相对独立于董事会和管理层的治理主体，以保障国有企业目标的顺利实现。构建“国有资产内部审计制度”，可以突破传统的审计管理体制。所谓“国有资产内部审计制度”，是
22、指公司内部审计部公共经济 年第期总第 期 门站在国家所有者角度对本企业及其分子公司的生产经营活动进行的审计，以自觉维护国有资产的保值增值，防范国有资产流失，维护国家的合法权益，同时帮助改善公司管理，促进企业科学发展，实现企业经营目标。“国有资产内部审计制度”具有双重职能：第一，代表国家行使维护国家利益、对企业经营管理进行审计监督的权利，是维护国家利益的强有力工具，国有资产保值增值的坚强卫士。第二，维护公司利益，帮助和促使公司目标实现。（二）构建国有资产内部审计制度的措施第一，构建新型内部审计管理体制，实行内部审计双重领导或将内部审计划归监事会领导。双重审计领导体制在我国并不是新鲜事，例如，国家
23、各部委的审计部门既是各部委的内部审计部门，也同时是审计署的派出局。国企的内部审计也可以实行双重领导，它们既是公司的内部审计部门，又是审计署或国资委的派出机构，在内部审计部门领导任免、组织设置、人员编制、审计经费方面予以专门安排，以确保审计独立性。另一种选项是将内部审计部门划归公司监事会领导，作为监事会的执行机构。年，国务院发布了第 号令 国有企业监事会暂行条例，年，国资委发布了 央企配合监事会开展监督工作规则（国资发监督 号）。依据 条例 规定，监事会以财务监督为核心，根据有关法律、行政法规和财政部的有关规定，对企业的财务活动及企业负责人的经营管理行为进行监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。监
24、事会与企业是监督与被监督的关系，监事会不参与、不干预企业的经营决策和经营管理活动。监事会监督内容主要是公司经营合法性以及财务会计资料方面，对公司的经营管理工作涉及内容不多，尤其是一些关键性问题、基础性问题，如内部控制、风险管理以及所投资企业的公司治理状况，而这些恰恰内部审计最关心的。由于监事会高高在上，没有下级执行机构，监督的权威性很高，但是监督的深度难以保障。将内部审计划归监事会领导恰恰可以发挥各自的优势，相得益彰，审计权威性、独立性将大大增强，监督内容也将得到极大扩展。第二，制定国有企业内部审计条例或内部审计法。“国有资产内部审计制度”的构建需要国家制定国有企业内部审计条例或内部审计法。目
25、前，关于内部审计最高的法规是审计署令第号 关于内部审计工作的规定、国有资产监督管理委员会令第号 中央企业内部审计管理暂行办法 等。不但法律层级不高，也没有从全局出发，站在国有资本出资者角度阐述我国国有企业内部审计问题。因此，建议由国务院制定颁发 内部审计条例 或全国人大出台 内部审计法，提升内部审计的地位和权限，摆正内部审计的所有者代表权定位，充分发挥内部审计在维护国有资产保值增值方面的能动作用。第三，国有资本权益将成为所有审计工作的出发点和落脚点，统领所有审计事项，以此为标准改造传统审计。第四，在实施审计中，增加国有资产管理专项审计或审计调查内容。包括：（）评价国有资产管理制度及资产经营责任
26、制的健全性和有效性，测算国有资产保值增值率，搞好产权界定和资产价值的评估，审查收购、兼并目标企业是否合理；（）对国有产权变动进行审计监督，加强国有企业改制重组过程的内部审计工作，确保企业改制重组工作顺利完成；（）检查企业社会责任履行情况，企业经营战略和目标的实现情况，企业的效益情况；（）检查验证上报国资委财务会计等资料及重大事项资料的真实性、完整性、及时性；（）核实考核业绩指标及年度和任期考核指标，如安全生产、环境保护、质量事故、重大损失、重大法律纠纷，年度利润总额、国有资本保值增值率和主营业务收入平均增长率等；（）站在国家角度管理和组织财务决算审计工作，对于审计中发现的重大问题，组织公司及时
27、纠正，而不是刻意帮助公司掩盖和粉饰；（）要对公司经营行为的合法性进行日常审计监督，帮助公司堵塞漏洞，防止违法违规事件的发生，做好合法性预警审计，开展守法咨询工作，建立依法经营的日常监督机制和监督程序。六、结论长期以来，内部审计习惯于在公司总经理（副总经理）的领导下，作为为公司服务的职能部门之一，积极地维护公司的利益。一旦让内部审计站在第三方的角度代表国家对公司进行监督是很难接受的，在现有审计管理体制下也是不现实的。因此，广大审计人员和相关领导干部群众要充分认识国有企业内部审计的本质，充分认识构建“国有资产内部审计制度”的重大意义。要充分认识到构建“国有资产内部审计制度”不是历史的倒退，不是回到
28、计划经济时期的行政监督模式，是我国国有资产监管体制的完善和进步。与会计检查、会计委派制、财务总监制等会计监督体制等相比，具有明显优势。会计监督是政府行为，是对所有企业都适用的，而审计监督是代表所有者的监督，是天然权利。此外，审计监督范围和会计监督相比要大的多，一般而言，审计对象是没有限制的，可以涉及公司生产经营管理的方方面面。会计监督较为注重细节监督，如会计账务处理、原始凭证合理合法性审查，而审计监督除了进行细节审核外，还包括整体监督，如公司内部控制制度的完备性、公司治理状况、公司风险管理情况等。审计监督普遍采取风险导向审计，监督方式更加机动灵活。因此，正确认识国有企业内部审计是代表所有者利益
29、对公司经营管理进行监督的工具，严格执行 企业国有资产法，保护国有资产的安全完整，实现国有资产的保值增值和国有企业战略目标，构建“国有资产内部审计制度”是合理合法的正确选择，是我国国有资产监管历史发展的必然阶段，国有企业内部审计工作也必将得到质的飞跃。行 参考文献 公共经济 年第期总第 期刘实 企业内部审计本质的研究现状及评价 审计研究，（），（）赵铁石 对内部审计本质、原则和规范的思考 经济师，（），（）郭胜利受托责任与内部审计的本质中国审计，（），（）桑梓卿，杨杰从现代公司治理的角度看内部审计的本质 会计监管，（），（）邹慧妮，徐爱莉公司治理结构与内部审计的本质湖北经济学院学报（人文社会科学版），（），（），（）文硕世界审计史北京：企业管理出版社，：，杨励，刘美珣 国有企业的特殊性与我国国有企业的布局定位 清华大学学报（哲学社会科学版），（），（），（）彭佑元，孙国辉 国有企业集团属性与母公司的功能定位科技与管理，（），（）孙光金 论国资委与国有企业的功能分化与目标定位 价值工程，（），（）黄群慧关于进一步明确国有企业具体使命与定位的建议中国经贸导刊，（），（）陈瀅论内部审计在国有企业治理结构中的重新定位 审计与经济研究，（），（）（作者：武汉大学政治与公共管理学院博士研究生、中国南方电网有限责任公司超高压输电公司总会计师，武汉 ）（责任编辑曹希仁），