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1、厦门大学学报(哲社版)1930年第4期试论现代管理会计中行为科学,的引进与应用间题余绪缨行为科学(氏ha vi or als cie nc es)是本世纪5 0年代以来发展起来的一门新兴的学科,主 要是应用 心理学、社会学、社会心理学等方面的研究成果,来研究人 的各种行为的规律性,分析人产生各种行为的客观原因和主观动机的一门学科。将“行为科学”的原理应用到企业管理 上来,最重要的 一点,是主张 企业管理 应由原来的以“事”为中心发展到以“人”为 中心,这是管理思 想上的一个重大转变。“行为科学”的影响势必使企业管理的理论和实践产生重大的变化,因而是一个值得引起高度重视的新领 域。在现代管理会计
2、中,“行为科学”的引进与应用,始于本世纪6 0年代,近 3 0年来,得到十分迅速的发展,已逐步成为一个重要 的、具有 广阔发展前景 的专 门领域。以下,拟着 重先讲几个有关的带基础性间题;然后,再进一步论述它们如何在现代管理会计中进行具体运用。一、侧重于行为观的组织理论一、激励理论 与决策模型(一)组织理论为便于说明侧重于行为观的组织理论的特点,我们先从传统的或称古典的组织 理论说起。什么是企业的古典组织理论?它是以本世纪初泰罗(价司e ric kWins沁wT aylo r)的“科学管理”学说为基础的企业组织理论。以泰罗为代表的管理学家认为,企业整体及其组成 人员,都是在一定环境和条件下进行
3、活动的“经济人”。企业 的基本目标是利润的 最大化。为实现企 业利润 的最大化,必须加强管理控制,消除生 产中一切 低效和浪 费现象,达 到最 经济有效地利用企业的经济资源;为提高管理控制的效能,必须确 立管理 的权威;同时对企业 职工从 经济上采取“诱导”措施,以激励他 们为实 现企业 的基本目标而努力。同这一总的指 导思想相适 应,组织上强调 在严密的劳动分工与专业化的基 础上,实 行集权制的管理,确 立 明确 的权 力线和每一指挥中心 的控制跨度,保持指挥的集中、统 一,并把管理的最终权威归诸于有效的经济激励 机制。侧重于行为观的组织理论和上述古典组织 理论的不 同,在于:这种组织理论
4、不是把企业的组成人员看作是 只寻求经济利益的“经济人”,而是把他们看作是具有感情、思想、需求、爱好和主 动性、能动性的“社会人”。因而,这种理论,是以组 织的社会心理观为基 础,认为组织 是一个社 会单位,是一种社会的有机联合体。在这种社会有机 联合体中,不存在象“利润最大化,这样一个单一的可 以普遍适用的总目标。从长远的观点看,应把企业 的长期健康发展看作是 它的总体昌标。为 有利 于企业 长期健康的发展,就必须努力消除以“利润 最大化”为单一昌标 可 能导至企业侧重 短期行为的 种种消极因素,除利 润之外,还 必须 同时在科技开发、产 品开发、产品的 市2 2。场占有 率、人材开发、生产安
5、全、技 术装 备 水平、生后福利 没施、社公责任等各个 方面践云:一_夫,才有 可能为企业 长期 的健康发展 创造有利 条件、奠定 牢固基 础。与此相联 系*组织 鱿长,-作为“社 会人”,而不是单纯的“经济人”,他们的个人目标也 是多样化 的,应 包括心理、社 全衬一:济需 要等各个方面,并不会以单纯追求经济利益 作 为其唯一目标!因而,对入的擞励 分索少、能 局限于经济因素,而 应同时 包括心理、社 会和经济等各个 方面。从上述 基本 观点出发,组织 的行 为观,其核 心是:创造一种适 当的激励环境,来 激录多、润准立这 样的行为准则(规 范):进入组织 的成 员不能 脱离 整个组 织而有
6、所 作为,也不能即茸纽织,各行其是,在组 织与成 员之间形成一 种 同舟共 济、思难 与共 的关 系;每个成 员只有为组织整件目标的实现 作 出最大贡献,成 员个人的口标 才能 从 中得到最 好的满足;组织上 下均以兰具织 口访云与组 织成 员个人目标二者之间的“协调一致性”作为一切 行 为的 出发点。同这一总的 指导思想相适应,应以分 权 制的 管理取代 集权 制的管理,废除那 种 白土而下卑纯靠行政命令进行管理 控制 的做法,而代之以广泛的“参与制”,实行“职权分 散 化”吃上级对下级和个人放 权、放责)、“管理民主化”(侧 重“自主 管理”、“自行 控 制”),建立良好 的人际关系和团结
7、、互助、友 爱 的组 织气氛。因为只有这 样,才能 充分发挥 组织 中每个成员的积极 性和首 创精神,并不断增 强 企业 内部各级、各单 位的活 力和凝聚力,为整个企业 长期 健康的发展提供 有刃的组织 保证。(二)激励理论激励理论是企业 管理学 中行为学 派关于 正确 处理人的需要、动机、目标、行 为这四者的关系的核心理 论。行为科学家认 为,人 的动机来自需要,由需要确定人们的行 为目标。激励 作为人的一种 内心 活动,起 着激发、推 动、加强 人的行为的作用。因而,在企业 管理 中,正确运用激励机 制,充分调 动组织 内部 每个成 员的积极性、创造性,对 于顺利完成组 织的总体自标,异有
8、十分重要 的意义。以下介 绍两 种在西方影响最大、并具有代表 代表性激励理论。1、需要 层次 论需要层次 论是 美国学者 马斯洛(Abra hamH.Ma slow)于本 世纪5 0年 代初期提出的一令宁激励理 论。马斯洛认为,人 的需要 可以分 为5个等 级,依次是(l)生理 的需要:是指衣、食、住等人的基 本生活的 需要。(2)安全的 需要:是指人的生活及其 生 命、财产能得 到安全保障 的需要。(3)友好与归属的需要:是指人进入组织 后,组 织成员之间相 互信任、友好相处,成员对 所在绝织形成归属感 的需 要。(4)尊重的需 要:是指人 应受到尊重、在组织中形成目重、互 敬的良好气氛,进
9、而激发人们对 所从事 的工 作产生自豪 感 的需要。(5)自我完成(实现)的需要:是指少、劝完成 自己矢志 献 身的创造性事 业,可从中得到最 大 自我满足 的需要。这 种自我完成(实现).是一种最高 的精 神境界为事业而献 身的忘 我 境界!以上5个层次的需要,形 成一 种金早 塔式的结构。关于需要与 激励的关 系,马洛 斯认为.尚未得到满 足的需要,具有最大萦激励作用:较低 层次的需要得到满足后,较高 层次 的需要 的激 励作 用就 会显示出来,按 此 由下向上推 移。马洛斯 创 立的 需要层 次论的 最大 贡献,在 于:它科 学地 揭示了 人的需要 的发 展 鱿、动态匆性质。一般说来:在
10、较低的需要 层次上,经济的激励作用是较 为主要的;需要鱿层次起 万纷)的影响力相 对说来 会越 小,而其他 万面 的需要 对行为的影响力就会越未越大豆然一注一万获对企业 管理 的具体 实践,是具 有较大指导意义 的。2、双 因素论双因素论是美国学者赫茨伯格(FHe rz be饱)等人于本世纪5 0年代末提出 的一种激励 理论,称之为“激励保健”理 论。这种理论认为,在经济发展到一定水平的条件下,影响人的积极性的因素,大致上可以分为两类:一类是 避免不愉快或不满意的需要。这类需 要是同工作环境、条件和人际关系等有关的,如生活条件、工资待遇、人 事关系,等等,近似于需要层次论中的前三个层次的需要。
11、这类需要得到满足,只能维持组织成员现有的积极性,使之 不降低,并不能形成对他们的激励,因而称之为“保健”因素。如果这类因素得不到满足,就会引起 人们的不满意或不偷快,使人们现有的积极性也会因此而降低。另一类是激励因素,如对才能 的承认、工作中的成就 能得 到组织 上公正而客观的评价、成长与发展 的机会、事业上 的成就感与荣誉感,等等,相当于需要层次论中后 两次层次的需要。这类需要得 到满足,就会给人以强烈的激励,因而才可称之为真正的激励因素。综上所述,可见:赫茨伯格的双 因素论 同马斯洛的需要 层次论 并不矛盾,前者可以看作是在一定经济发展条件下对后者的发展和具体化。(三)决策模型这里所说的决
12、策模型,不是指在现实经济生 活 中实 际应用 的决策模型 的具体构成要素,是指在不同的组 织理 论、激励理 论的基础上形成的有关决策模型的基本观点(基本指导原则)。前面说过,古典组织理论认为,实现利润的最大化是 企业的总体目标;企业 的组成人员,作为“经济人”,也是以追求最大的经济利益为其个人 目标;:并把经济激励作为最基本的激励因素。与此相适应,有关决策模型寻求的目标函数,主要着眼于“经济的最优化”或“价值的最大化”(其中也包括“成本的最 低化”),并以此贯穿于企 业 内部的各个环节,因为企业对其内部的各级组织和个人,也是着重于经济成果的评价和考核,并据以给予相应的经济上的奖、惩。由此可见,
13、古典决策模型 的主要特点,可 归结为以下两个方面:从内容上看,是将亚 当斯密斯(Ad amsmf t hs)古典经济理 论中“看不 见的手的学说”具体运 用 于企业经营管理各个方 面(从总体到 局部)。因为,斯密斯认为,经济力虽然好象是一种“看不见的手”,但其作用却是无所不在的!从方法上看,以寻求目标函数的最优化为其基本准则,为此,甚至 不惜 花很大的力气去提高模型 的复杂性,以期能得到所要求的最优解。行为观的组织理 论与激励理论,不 同于相应的古典理论,在 于对人的认识由“经济人”转向“社会人”以后,就必须 对原来单一化的经济目标、经济激励作重大的修正,而代之以多样化 的决策目标和激励 因素
14、。作了这样的修正后,对决策方法上原来奉行 的寻求最优化的准则,自然也需要重新认识了。诺贝 尔经济学 奖金获得者赫伯特西蒙(He rb er tA.S i mo n)提出的决策理论,正可用于解决这 一方面 的问题。首先,决策模型中的 目标函数,以效用函数取代价值函数,可以适应 目标多样化的要求。因为扩展意 义上的效用,可以有多种表现形式,非物质因素(精神因素),也可用“效用”的形式来表现。其次,在决策方法 上,以满意性准则取代原来奉行的最优化准则;即企业中各级的决策人,从“主观的理性”出发,在决策中寻求的是他们自己认为“满意的解”,而不是从“客观的理性”出发所要求的“最优解”。把决策人看作是“寻
15、求满意 的人”,而不是寻求“最优的人”,在决策中会更加符合(接近)客观实践。这是现代决策思想上的重大转变,得 到西方学术界的高度评价。与此相联 系,在技术方法上,满意解可以用比较简化和近似的方24法来求得;它不象最优解,要 通过许多复杂计算才能得到。这也是有助于提高这种新的决策理论的实践性。二、从 总体上看现代管理会计的行为方面(一)综述现代管理会计的基本职能,是为企业正确地进行经营决策、并促进决策的有效实施,从而保证企业目标的顺利实现,提供有用的信息。为使决策的形成和实施都能做到卓有成效,就必须十分重视对人的行为的激励和影 响激励 和影 响企业经理人员采取最有利于企业整体利益的行为;激励和影
16、响企业职工为保证企业整体目标的实现作出尽可能大的贡献!较具体地说,现代管理会计在激励和影响人 的行为方面可以发挥重大作用,主要表现在它可以为有效地服务于 以下几个方 面提供有用信息:1、激励有关人员正确地设定目标包括企业的总体目标和企业内部各级、各单位的分目标。2、激励有关人员为完成既定目标作出尽可能大的贡献。3、正确地进行业绩评价,从中总结经验、教训,及时提出需采取的改正措施,并激励人 们为更好地完成下阶段更高的目标而努力。所以,总起来说,现代管理会计的职能,本质上是一种行为职能,它把激励人们 的行为贯 彻始终!因为,不通过人的行为、人 的作用,它提供的任何信息都不 足以对企业的 生产经营产
17、生实际效果!因此,现代管理会计要 在实际工作中发挥 应有 的作用,就必须十分重视其行为方面!这是当代管理会计发展的一个基本方向!(二)以古典理论为基础形成的现代管理会计的行为方面以古典理 论为指导形成 的现代管理会计的基本框架,包括“决策会计”与“执行会计”两个方面,从总体上看,是 为企业实现利润最大化服务。可具体化为以下几个主要方 面:l、协助管理人 员正确地进行经营决策,科学地制定企 业总体的利润最大化 目标,以此作为对企业 经济激励的集中表现;并把这 一总 目标综合反映在统一以货币形式表现 的企 业生 产经营的全 面预算上,以此作为企业在一定期间 内行为的总目标。2、将企业 的总 目标进
18、 一步分解到企业内部的各个单位,并根据责权一致的原则落实各个单位的经营责任。也就 是,将企业生 产经营的全面预算进一步分解、落实为各个责任中心的“责任预算”,以此作为企业内部单位行为的准绳。3、企业管理 人员针对 预算执行中的 偏差,采取 有效的控制措施,借以消除 各种低效和浪费现象,以此作为对企 业内部各单位职工行为的约束。J、对各单位体现在责任预算中的 经营责任的履行情况进行分析、评价,并根据其成果的大小进行经济上 的奖励或惩罚。以此作为对企业 职工行为的激励。以上几个方面,总括起来看,以古典 理论为基础 形成的现行管理会计的行为观,其主要特点在于:服务 目标的单一化一一局限于为 企业 实
19、现 利润的最大化服务;提供信息的单一化-局限于提供 用货币形式表 现 的经济信息;和 激励 因素的单一化对 人 的激励局限于经济利益方面。显然,所有这 些,都是同上述以行为科学为基 础形成的组 织理 论、激励理 论和决策模型阐述 的有关原理相背离的。(三)以行为科学为基础形成的现代管理会计的行为方面总 括地说,以行为科学为 基础形成的现代管理会计的基本框架,仍可分为“决策会计”与“执行会计”两个方面。它们不是对以古典理论 为基础形成的现代管理 会计的根本否定,而 是以25前 者为基础,在有关方面作进一步的 丰富、发展和提高。l、在决 策 会计方 面:适应决策目标从单一化 向多 样化转变;决策方
20、法从最优化准则 向满 意性准则转变,决策 会计要认真研究(l)如何协助企业总体正确地进行目标多样化 的决策,达到切实可行的“满意解”;并做好多目标之间的协调配合。(2)如何协助企业内部各级、各单位以至组织成员个 人(在分权管理体制下,他们在很大程度上都可以是独立自主 的决策人)正确地进行目标多样化的决策,达 到切实可行的“满意解”;并做好各个层次横向的多目标 之间的协调配合。(朴如何协助做好纵向各个层次的多目标之间的协凋配合,以达到企业 总体目标与其各级、一各鱼位以至组织成员个人 月标之间的协调一致。2、在执行会计方面:(功管理控制要 改变过去靠行政命令进行强制为主 的做法而代之 以充分发挥多
21、种激励因素(物质的、精神 的)的作用,依据激励一贡献之 间的 最佳关系深取 最育 效的激励措施,来激励、弓导企业各 级、各单位以至组织成 员个人为实现企业的 总体目标作出最大贡献,并使他们同时感觉到他 们各自的目标(需 要)也 可从中得到最好的满足。这对于 充分调动企业各 级、各单位以至组织中各个成员的积极性,极为重要。而要 找 出激励贡献之间的最佳关系,就要认真分析各种激 励因素“相对作用力 量”的大小,它既因人而异,对 同一 个人也会自时而异。这是一种十分 细致的工作。(2)业绩的计量、评价和控制要 采用多样化的指标体系,既包括货币形式的指标.也包括非货币形式的 指标;既包括 反映 物质因
22、素的指 标,也包括反映精神因素的指标,借以最有效地调动企业 内部各级、各单位以至组织内各个成 员的积极性,促使他蛇遵循局部与整 体“目标一致性”的原 则,来 最好地完成预定的目标体系,并从 中总绪经验、教训,为 在下 一阶段提出较高的或恰当 的 目标奠定基础。三、行为科 学应用 于现代管理会计的几个具体领域(一)预算的行为观预算的重要性,主要表现在:它是现代管理会计 中“决策会计”与“执行会计”的“中介”。预算既是决策目标的具体化、协调化;又是在决策目标 的执行中落实责任、指导人 们行为的重要工具。行为观的预算 与传统预算的不 同,不在技术方法方面,而在体 制与指导思想方面。从技术方法上看,传
23、统 的 预 算体系己经 得到充 分 的发展 和 趋 于定型化了,今后仍 可有效地加以利用。以古典理 论为基础形成的预算体系,具有 如下几个主 要特点:1、以集权制为基础,制定以“利润最大化”为中心自标的预算体系。2、依靠金字塔式 的权力结构,制定“强加性”的分预算体系自上而 下下达、落实到 各级、各单位以至 组织 中成员个人。3、倾向于采 用从严 要求 的硬 性预算指标。而行为观的预算体系,则具有 同以上所述明显对立的 主要特点:1、以分 权制为基础,制 定具有 多样化目标的预算体系。从行为科学的观点看来,分权制是一种 能有效运用激励机制,充分调 动企业各级、各单位和组 织 中成 员的积极性、
24、创造性的管理 体制。2、总预算指标的分解、落实,采用能 充分 尊重下级预 算执行者独立 自主精神的“参与性预算”。“参与性预算 夕与“强加性预算”最大的不 同,在 于下级 预算执行者亲 自参与有关预算制定的决策,会使他们增强 受信任黑私王人翁责任感,从而把所制定 的有关分预算的执行,看作是自己的义 不 容辞 的职责,而叹么一想宫拜看作是上级强加给 他们的任务。如果这 样看问题,在预算执行 中就容易产 生抵触和消极、被动的情绪,不利于充分调动预算执行者完成预定目标的主动性与积极性。3、倾向于采用合理的、经过努力有可能达 到并具有一定灵活性的预算指标。因为所定预算指标要求太高,经过努力也无法达到,
25、会使预算执行者丧失信心,甚至 因此而放弃应作的力所能及的努力;要求太低,会使预算执行者精神上经常处于松弛状态(不是经常处于 一种朝气蓬勃、精神饱满的状态),也不利于充分发挥预算执行者知能的潜力。(二)业绩计里、评价与控制的行为观预算的制定,只是预算管理的开始。在预算执行过 程中,加强业绩的计量、评价与控制,对于促进预算目标的顺利实现,具有十分重要的意义。根据行为科学原理,制定多样化的预算目标体系,其中有些指标,如科技开发、产 品开 发、人材开发和社会责任等,具有难于量化的特点。对于 这些难于量化的目标的执行,如何进行业绩计量,自然 也会连带地产生 问题。这是一个需要进行专门研究的问题,在这里存
26、而 不论。以下只对 易于量化的预算目标,在执行中如何进行预算管理,讲几个基本问题。l、在集权制基础 上形成的传统的预算管理的主要特点:(l)同总预算指标的分解、落实是采 用自上而下下达指令性指标的 方式相适应,下级分预算指标的执行情况是采用自下向上 的方式进行逐级上报,主要 由上级进行预算执行结果的评价与考核,并由上级据以下达指示,要求下级针对其薄弱环节,采取相应的改进措施。(2)通过 预算执行结果与原定预算指标的对比,对预算执行的好坏 和执行者的是非功过进行考评,并以经济奖惩作为激励预算执行者更好完成预算目标的 主要手段。2、在分权制基础 上形成的行为观的 预算管理的主要特点:(1)在分权制
27、基础上形成的分预算 体 系,由于各执行单位均有较大的独立性与自主权,在预算执行过程中,不仅要注 意正 确处理上、下级单位之间的纵 向关系,还要 注意 正确处 理分工、协作的同级 单位之间的横向关系,力求“目标 一致性”的原则在 上下、左右之间都能得 到正确 的贯彻执行。(2)对多目标体系执行情况 的评价与考 核,要注意它们之 间的相 互协调,避 免顾此失彼。例如,短 期的盈利性指标同科技开发、产品 开发、人才开发上 的要求,处理 不好,就可 能 出现矛盾。过分强调短 期的盈利性,就有可 能导至有意缩 减 一定期间内在科技开发、产 品开发、人才开发上应有的 开支,以至对 企业长期的健康发 展,造
28、成不利影 响。(3)在“参与制”基础上形成的分预算体系,其执行情况的评价、考 核和及时采取 相 应的 改正措施,主 要依靠执行者本身(而 不是它们的上级)自主 地进行。为此,就要建立 一种经常性的能 及时揭示预算执行差异 的信息网络,为预算执行者及时提供执行情况有关的 明细化的信息,使预算执行者能据以及时调节自己的行为,从而形成一 种“自行调节”、“自行控制”的机制(通过“自行调节”,达到“自行控制”),借以在预算执行过程中,充分发挥 预算执行者发展有 利差异、避 免不利差异 的主动性与 积极性。(3)依据激 励贡献之 间最佳关系,综合而有 效地运 用各种激励因素,以促进 预算中各项预定目标的
29、顺利实现。(三)成 本控制的行为观和上述 预算相类似,行为 观的 成本 控制和传统的成本控制的 不 同,不在 技术方法 方面,而在如何看待实现 控制机制的力 量源泉方面。从技 术方法 上看,进行成本控制的主要工 具标准成本系统、经过 几十年长期的实践,已经充分 发展并趋于定型 化了。有关的技术方法今后 还可以有效 地利用,这是不 言而 喻的。1、以泰罗制为基础形 成的传统的成 本控 制的主要特点:大家知道,泰罗制是古典经济理论27中把人看作是单纯 的“经济人”和工程师寻求在生产中最经济有效地利用物质资源和劳动资源的观点二者相结合的产物。以泰罗制为基础形成的、以标准成本系统作为主要控制工具的传统
30、的成本控制,具有以下主要特点:(1)根据严密的科学计算,制定产品生产中的工、料消耗标准和费用分配率标准。标准的制定要求能体现在一定生产条件下可能达 到的最高的生产和工作效率。(2)要求自上而下进行严格的科学管理,借以尽可能避免一切脱离标准的不利差异的发生,杜绝一切可以避免的损失和浪费现象;并以各种形式的经济报酬(如累进计件工资制、各种形式的经济上的奖、惩制度)作为提高生产和工作效率和相应地降低成本的激励手段。(3)系统地进行成本差异分析,严格区分那些是有利差异、那些是不利差异,为落实经济奖惩措施提供客观依据,以便通过有效地运 用经济奖惩机制,来达 到最大限度地提高各个工人、企业内部各级、各单位
31、以至整个企业的生产、工作效率,从而实现成本最低化的要求。2、行为观的成本控制的主要特点:(l)标准的制定,除必须依据严密的科学计算外,还 必须实行广泛的“参与制”,也就是让标准的具体执行者广泛参与标准的制定,使他们能深刻理解、自觉接受所制定的标准,以增强他们在标准执行过程中的主人翁责任感。(2)建立经常性的明细化的差异分析制度,为标准的执行者经常提供明细而具体的差异形成的信息,使他们能据以经常而及时地调节自己的行为。这是意味着要形成一种“自行调节”、“自行控制”的机制,借以在标准执行过程中充分发挥标准执行者发展有利差异、避免不利差异的主动性与积极性。(3)综合而有效地运 用各种激励因素(而不是依靠单一 的经济奖惩),适时满足人们物质和精神上 的各种需要,激励人们沿着局部与整体“目标一致性”的方向而卓有成效地开展自己的工作。(钓定期的差 异分析旨在根据大量的综合性资料,全面总结经验、教训,为有充分根据地提出下阶段更高的或恰当的标准提供指导性的信息。