对土地使用权会计核算的探讨.pdf

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1、对土地使用权会计核算的探讨对土地使用权会计核算的探讨 由于土地作用权是一项特殊的资产，在取得而未开发使用时，根据企业会计准则无形资产的规定作为无形资产核算；而在开发使用后将构成工程项目的一部份作为固定资产核算，因此，土地使用权在会计核算上也具有特殊性，这个特殊性主要表现在以下三个方面：土地使用权转入相应工程的确认时间；土地使用权转入相应工程项目的确认金额；土地使用权转入工程项目后折旧（摊销）总额和折旧方法的确定。以下笔者结合 企业会计准则无形资产、企业会计准则固定资产、企业会计准则借款费用和财政部颁布的财会200143号实施及其相关准则问题解答（以下简称问题解答）对土地使用权的会计处理进行探讨

2、。一、一、土地使用权转入相关工程项目的确认时间土地使用权转入相关工程项目的确认时间 土地开发使用后，土地使用权的价值从无形资产转到在建工程的时间对将来固定资产的价值构成具有十分重要的作用。因为土地使用权一旦资本化将不再按无形资产准则的要求对土地使用权进行摊销。因此这个时点的确定不仅影响着将来固定资产的价值构成，还对当期损益及未来损益造成影响。而对于这个确认时间目前有三个时点可供选择：一是确定在该土地上开发项目之日，二是在该土地上所开发项目购建活动开始之日，三是在该土地上开发项目达到预定可使用状态之日。对此，笔者认为土地使用权转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开

3、始之日。因为：第一、这个时点是持有土地使用权的目的真正发生了变化的时点。当企业取得土地使用权而开发没有使用时，持有这项资产的目的并不是通过使用该资产而获得收益，因此土地使用权的费用摊销不能具体归结具体的产品成本核算，只能按照无形资产摊销的要求作为管理费用核算。而一旦在取得土地使用权的土地上进行项目开发，土地使用权的持有目的就发生了变化，土地的使用对象被具体化了，有了专属性，将来可通过使用该项资产而获得收益，该土地的摊销费用可归结到具体的产品成PDF 文件使用 pdfFactory Pro 试用版本创建 本或与将来发生的收入相匹配，因此需要将具有专属用途的土地使用权的成本构成具体建筑物的初始成本

4、。对此，问题解答 也作了如下规定：“公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。”正是由于土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日使得土地的使用对象被具体化了，持有目的发生了变化，会计核算方式也就应同时发生变化，所以也就决定了土地转入相关工程项目的时间应该是在该土地上所开发的工程项目的购建活动已经开始之日。而决定将土地用于专用目的之日并不代表将来一定会开发使用，这中间还会因管理层的意志、客观情况等种种原因发生变化，因此持有该土地资产的目的还没有发生根本性的变化，所以用“决定之日”显得过早；而用“开

5、发项目达到预定可使用状态之日”则又显得过迟，因为持有该土地的目的早就已经发生了变化。第二、这个时点是企业会计准则借款费用所决定的。由于购置土地的资金来源有可能是通过贷款所得，相应也就应发生借款费用。当土地不具有特定使用目的时，根据借款费用准则的要求，借款费用只能费用化；而一旦当土地具有特定目的时，就应考虑对借款费用资本化处理。此时，确定借款费用开始的时点也是非常重要的。由于确定开发与实际开发的时间可能会存在一个时间差，借款费用资本化的条件有三，其中之一就是“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始。”如果将“确定在该土地上开发项目之日”作为“为使资产达到预定可使用状态所必要的活动已经开始

6、时间”，那么这个确定日到开始日的时间差就很可能被人利用来作为调节借款费用是否资本化的“后门”，不仅会使土地使用权的借款费用被调节控制，还会造成工程项目借款费用被调节控制，因此笔者认为对于这样的“后门”应该给予关闭。而如果以“在该土地上开发项目达到预计可使用状态之日”作为资本化的时点，那么从“必要活动开始之日”到“达到预定可作用状态之日”这段时间的借款费用就会被费用化，即固定资产购建期间用于购买土地使用权的借款费用都将被费用化，显然是不符合借款费用准则的要求。PDF 文件使用 pdfFactory Pro 试用版本创建 综上所述，只有以“在该土地上开发项目的购建活动开始之日”作为土地使用权转入相

7、关工程成本的确定时点才最合理的时点。因为在这个时点上，持有土地的目的真正发生了变化，也是将来要建筑的固定资产“达到预定可使用状态所必要的活动已经开始时间”。二、土地使用权转入相关项目的确认金额二、土地使用权转入相关项目的确认金额 对土地使用权转入相关项目的确认金额影响因素有二，一是转入的土地单位价格，二是转入的土地面积。笔者认为，对于转入的土地的单位价格应该是扣除了作为无形资产核算时已摊销部份的价值，转入的土地面积应该是建筑用地所占面积。具体确认金额应按以下公式确定：土地使用权转入相关项目的确认金额（每单位面积的购价单位土地使用权转入相关项目的确认金额（每单位面积的购价单位面积作为无形资产已摊

8、销额）该项目占地面积面积作为无形资产已摊销额）该项目占地面积 当土地被确定开发具体项目时，持有土地的目的已经发生了变化，已不符合无形资产准则对土地使用权的规定，因此，就应该转入相应资产类核算，所以应将剩余的土地使用权的价值转入所建项目的资产核算；而转入的土地面积按项目所占面积计算，是因为只有该面积被赋予了特定的使用目的，其他的土地使用权并没有被赋予特定的使用目的，持有的目的也没有发生改变，因此，不可以改变核算的方式；另一方面，按项目所占土地面积转入将来的固定资产，也是为了房产税的税收筹划，因为，房产税是按房屋的账面价值计算的，如将全部的土地使用权的价值转入到房屋的价值中，就会出现以后多交房产税

9、的问题。赵惠芳在对土地使用权转入相关项目的确认时间及会计处理的探讨（见财务与会计2004 年第一期，以下简称赵文）一文中认为土地使用权转入相关项目的确认金额每单位面积的购价该项目占地面积该土地使用权的有效期限该项目的预计使用期限。笔者认为该观点值得商榷。如按赵文的处理，当开发项目的预计使用时间小于剩余土地使用时间，就会出现有部份土地使用权的价值仍存留在无形资产土地使用权的账上，不符合准则规定。此是其一，其二，根据问题解答的规定，“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并

10、作为净残PDF 文件使用 pdfFactory Pro 试用版本创建 值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”显然，如按赵文处理也不符合问题解答的规定。综上所述，土地使用权转入相关项目的确认金额应按（每单位面积的购价单位面积作为无形资产已摊销额）该项目占地面积确定。只不过是当建筑物的使用年限小于土地使用权的年限时，要将土地使用权的年限大于建筑物的使用年限的部分作净残值预留，待将来该

11、项固定资产报废时再转入相应的资产核算，具体见下文。三、土地使用权转入工程项目后折旧（摊销）总额和折旧方法的确三、土地使用权转入工程项目后折旧（摊销）总额和折旧方法的确定定 根据固定资产准则第六条：“固定资产的各组成部分如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法时，应当单独确认为固定资产”的规定，笔者认为应当单独将土地使用权单独确认为一项固定资产，因为：第一、土地使用权虽然进入地固定资产的组成部分，但它为企业所提供的经济利益与房屋这样的固定资产不同；第二、土地使用权的净残值的确定与房屋的净残值的确定是不同的；第三、土地使用权进入固定资产后所选用的

12、折旧方法根据土地使用权的特殊性，宜采用平均年限法，而房屋的折旧方法应视情而定，也可以采用加速折旧法，二者的折旧方法是不同的；第四、进入固定资产的土地使用权的减值准备的计算也与房屋这样的固定资产不同，如果将二者混淆在一下，将使土地使用权这样的特殊资产不能得到真正的体现。因此，笔者认为土地使用权进入固定资产后，宜适用固定资产准则第六条的规定，单独作为一项固定资产核算，采用平均年限法计提折旧。当然如果在该土地上形成的建筑物采用的也是年限平均法，且使用年限与土地使用权的剩余年限基本相同，可以将土地与建筑物的建造成本合并计入固定资产的入账价值，但建筑物的预留净残值与土地使用权的预留净残值应该分别计算。另

13、外，由于土地使用权转入相关工程项目的时间是在该土地上所开PDF 文件使用 pdfFactory Pro 试用版本创建 发的工程项目的购建活动已经开始之日；而土地一旦转入相关工程项目后形成固定资产后，折旧是从达到预定可作用状态后的次月起开始的，因此，在这二者之间也形成一个时间差，即购建活动开始之日到达到预定可使用状态之日之间的建设周期。对于在这段时间内，土地使用权的摊销如何处理也是个关键问题。笔者认为该土地使用权被决定开发使用后，就赋予了特殊的使用目的，都是为将来所创造的收益服务，因此在这段时间内的土地使用权的摊销额应并入到将来的折旧中，与将来的收益相匹配。综上所述，笔者认为进入固定资产的土地使

14、用权的折旧应采用如下公式：土地使用权转入相关项目的确认金额（每单位面积的购价作为土地使用权转入相关项目的确认金额（每单位面积的购价作为无形资产已摊销额）该项目占地面积无形资产已摊销额）该项目占地面积 预留的净残值土地使用权单位面积的年摊销额（土地的使用年预留的净残值土地使用权单位面积的年摊销额（土地的使用年限固定资产的折旧年限建设周期土地作为无形资产已摊销年限）限固定资产的折旧年限建设周期土地作为无形资产已摊销年限）该项目占地面积该项目占地面积 土地使用权的折旧总额土地使用权转入相关项目的确认金额土地使用权的折旧总额土地使用权转入相关项目的确认金额预留的净残值预留的净残值 形成固定资产的土地使

15、用权的年折旧额土地使用权的折旧总额形成固定资产的土地使用权的年折旧额土地使用权的折旧总额固定资产的使用年限固定资产的使用年限 包含土地使用权的固定资产的年折旧额（建筑物的建造成本包含土地使用权的固定资产的年折旧额（建筑物的建造成本+土土地使用权的折旧总额建筑物的预留净残值）固定资产的使用年限地使用权的折旧总额建筑物的预留净残值）固定资产的使用年限 以下笔者试举一例来说明上述观点：例：某企业于 2002 年 7 月 15 日购入土地使用权。有效期为 70 年，面积为 1000 亩，每亩购价为 14 万，于 2003 年 1 月 20 日在其中的 100亩建筑厂房，2003 年 12 月 20 日

16、达到预定可作用状态，共计发生建造成本 8980 万，建筑物的预留净残值为 0，建筑物预计使用 50 年，折旧方法都采用年限平均法。有关会计处理如下：土地使用权转入相关项目的确认时间为 2003 年 1 月 建筑周期1 年 PDF 文件使用 pdfFactory Pro 试用版本创建 土地使用权转入相关项目的确认金额（每单位面积的购价作为无形资产已摊销额）该项目占地面积（14 万14702）1001390 万 预留的净残值单位面积的年摊销额（土地的使用年限固定资产的折旧年限建设周期土地作为无形资产已摊销年限）该项目占地面积14 万70（70-50-10.5）100370 万 土地使用权的折旧总额

17、土地使用权转入相关项目的确认金额预留的净残值1390-3701020 万 取得土地使用权时：借：无形资产 14000 万 贷：银行存款 14000 万 2002 年 12 月 30 日摊销无形资产14*1000702100 万 借：管理费用 100 万 贷：无形资产 100 万 2003 年 1 月 20 日使用 100 亩土地时 借：在建工程 1390 万 贷：无形资产 1390 万 发生建造成本时 借：在建工程 8980 万 贷：相关科目 8980 万 2003 年 12 月 20 日建筑物达到预定可作用状态时 借：固定资产土地使用权 1390 万 固定资产房屋 8980 万 贷：在建工程 10370 万 2003 年 12 月 31 日剩余土地使用权的摊销14（1000100）70180 万 借：管理费用 180 万 贷：无形资产 180 万 2004 年 12 月 31 日对固定资产房屋计提年折旧额897050179.4 万，固定资产土地使用权应计提的折旧10205020.4 万，PDF 文件使用 pdfFactory Pro 试用版本创建 合计应计提的折旧200 万 借：相关科目 200 万 贷：累计折旧 200 万 2004 年 12 月 31 日剩余土地使用权的摊销同 2003 年 PDF 文件使用 pdfFactory Pro 试用版本创建