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1、 资产评估中税收事项的探析邓先军 上海万隆资产评估有限公司【摘要】资产评估中的税项分析是一个全新的课题，本文对现行评估理论中对于税项的评估处理作了较深入的对比分析，从而揭示了三种评估途径在理论上对于税项的处理存在的内在的不一致性，并以评估实践中的实例进行了实证分析。最后，从内因决定外因，以及评估对象的属性的角度得出评估中税项问题的处理的基本思路。【关键词】资产评估 税项 资产评估途径 评估对象在上海市的资产评估实践中，部分国有或集体企业拥有老城区的公有非居住用房的租约（又称使用权房，即计划经济体制下，国有或集体企业从政府的房管部门以低廉的租金租入的公有非居住用房屋），由于这类租约所约定的租金水
2、平远远低于同地段同类物业的市场租金水平，故租约形成的租赁权益在企业的产权变动中就成为评估对象。该租约附带一定的租赁期限，租赁期限届满，承租方书面续约申请即可继续获得租赁权益；在租赁期内，出租方可根据国家有关公房的租赁政策对租金进行一定的上调（但与市场租金的水平仍有较大的差距）。评估实践中，对于这类评估对象，评估人员一般采用收益现值途径评估，采用该方法是毋庸置疑的，无论收益额、收益期还是房地产租赁市场的折现率都是相对较容易确定的。然而，某区的评估行业主管部门在办理该使用权房的评估确认时，却认为收益现值途径得出的评估结论偏低；偏离“市场”行情很多，要求评估机构以类似产权物业的市场转让价（注：按上海
3、市的有关规定，该类租赁权益不能转让过户）为基础，采用市场比较途径评估得出产权物业的价值，再进行一定的扣除（一般扣除率为20%，数据来源：上海市的动拆迁评估实践中，该类房地产在进行动拆迁时，以动拆迁评估价的80%补偿给租赁权人，另20%补偿给出租人）确定委估对象“使用权房”租约的评估价值。为何会产生这种现象呢？从理论上讲，评估对象的“内在价值”由其本身的内因及评估时的市场条件决定（即在一定的市场条件下，评估对象一旦确定，其内在价值也是确定的），评估途径仅仅是获得该“内在价值”的一种手段，各种评估途径获得的结果应该是趋同的，应该具有较小的差异。为何在评估的实践中，会产生不可接受的差异以至于被要求修
4、改评估途径呢？是不是评估途径本身在某些因素的处理上存在着被忽视的差异呢？纵观各种资产评估对象，房地产类的资产的市场化程度为最高，有关房地产方面的评估理论和规范较为详实，带着上述疑问，笔者再一次仔细的研读了建设部房地产估价规范GB/T502911999中关于房地产估价途径的相关论述。一、关于收益现值途径：1、出租型房地产的评估：“出租型房地产，应根据租赁资料计算净收益，净收益为租赁收入扣除维修费、管理费、保险费和税金”。 建设部 房地产估价规范 GB/T50291一1999 第11页 在评估实践中，评估师以预期的毛租赁收入出发，根据适当的测算标准，逐项扣除维修费、管理费、保险费。由于房地产估价规
5、范未对所需扣除的税金作具体限定，故在评估实务中，对于税项的扣除，评估师一般这样操作：扣减房产税（从租计征，税率为12%，若系个人出租居住用房，税率为4%）、扣减城镇土地使用税（税率各地区有所不同）、扣减营业税金（视同营业税税目中的服务业的子目“双方签订承包、租赁合同，将企业或企业部分资产出包、租赁，出包、出租者向承包、承租方收取的承包费、租赁费按“服务业”税目征收营业税，税率为5% 中国注册会计师协会编 税法 北京 中国财政经济出版社 2005年3月 第119页）及附加（城建税、教育费附加等）。因为对于“净收益”的理解不同，对于是否应进行企业所得税或个人所得税的扣除，评估人员采用了相对灵活的处
6、理方式（由于规范未作限定，评估结果存在艺术化的可能）：即当评估的外在条件需要一个较高的评估值时，评估师一般不作所得税的扣除；若外在条件倾向于一个较低的评估值时，评估师则可能作所得税的扣除，具体扣所得税的方法，可能有两种：1、简单扣除：将上述“年净收益”（1-所得税税率）然后再折现累加（结果比不扣税的评估值低约33%）；2、调整扣除：所得税=（“年净收益”年房屋建筑物的折旧和土地使用权的摊销）所得税税率。2、其他类型的房地产的评估：其他类型的房地产项目（商业自营或生产型自营）的收益途径评估理论，房地产估价规范的限定为，“商业经营型房地产，应根据经营资料计算净收益，净收益为商品销售收入扣除商品销售
7、成本、经营费用、商品销售税金及附加、管理费用、财务费用和商业利润；生产型房地产，应根据产品市场价格以及原材料、人工费用等资料计算净收益，净收益为产品销售收入扣除生产成本、产品销售费用、产品销售税金及附加、管理费用、财务费用和厂商利润 建设部 房地产估价规范 GB/T50291一1999 第20页”。由上述的理论可见，在商业自营或生产型自营的房地产采用收益现值法评估时，“净收益”以企业的预期收入入手，扣除所有的必要的经营成本及除企业所得税以外的其他所有应纳税费，并扣除了其他生产经营要素对企业“净收益”的贡献得到房地产的“净收益”折现后累加得到房地产的评估值。由于“净收益”中未扣除所得税的税项，所
8、以评估结果中也包含所得税税项。可见，在收益现值途径评估房地产类资产时应充分关注与委估房地产的毛收入相关的一切流转税及附加、房产税、土地使用税等财产与行为税等现金流出对毛收入的抵减，即评估结果系扣除了相关流转税金及附加、财产与行为税金的某种“净”价值，至于是否需扣除企业所得税或个人所得税理论上还存在一定的争议。二、关于市场比较途径：据房地产估价规范，“运用市场比较法估价应按下列步骤进行:1搜集交易实例；2选取可比实例；3建立价格可比基础；4进行交易情况修正；5进行交易日期修正；6进行区域因素修正 7进行个别因素修正；8求出比准价格” 建设部 房地产估价规范 GB/T50291一1999 第8页以
9、市场比较途径进行房地产估价时，在进行交易情况修正时，若必须使用“交易税费非正常负担的交易”案例时（可供选择的交易实例较少），应进行修正：“对交易税费非正常负担的修正，应将成交价格调整为依照政府有关规定，交易双方负担各自应负担的税费下的价格。”也即应由房地产的转让方负担因房地产转让所应支付的营业税金（销售不动产，适用税率5%）及附加、潜在的土地增值税（四级超率累进税率30%、40%、50%、60%）等价内税、在房地产转让的会计年度里可能涉及的所得税，以及应由房地产的买方承担的契税（购买房地产，3%-5%的幅度税率）的非正常负担的情况下需进行修正。可见，以市场比较途径得到的房地产的评估值中包括所有
10、正常的价内税金及附加，即评估结果系未扣除一切税金的“毛”价值。三、关于重置成本途径：根据房地产估价规范GB/T502911999（一九九九年六月一日起执行），房地产估价的重置成本途径中关于重置价值是这样定义的：“重置价格或重建价格，应是重新取得或重新开发、重新建造全新状态的估价对象所需的各项必要成本费用和应纳税金、正常开发利润之和，其构成包括下列内容：（1）土地取得费用；（2）开发成本；（3）管理费用；（4）投资利息；（5）销售税费；（6）开发利润：开发利润应以土地取得费用与开发成本之和为基础，根据开发、建造类似房地产相应的平均利润率水平来求取”。房地产估价规范中关于重置价值的定义及相关的税法
11、知识，上述房地产的重置成本中的所包含的税项有：土地取得应缴纳的契税（税率为3%-5%）；销售不动产所应缴纳的营业税（税率为组成计税价格的5%），上述重置成本的合理顺序应为：（1）土地取得费用；（2）开发成本；（3）管理费用；（4）投资利息；（5）开发利润；（6）销售税费，组成计税价格前五项之和/(1-营业税金及附加率)）；城市维护建设税（主税的7%、5%、1%）；一般不包括按年缴纳的城镇土地使用税及房产税；当然,与房产购置过程中相关合同（土地取得合同、建设工程合同、规划、图纸设计合同等）的印花税一般情况下已计入（3）管理费用应包含在内；另外，对于评估目的系房地产转让的，符合土地增值税征税范围的
12、经济行为，上述评估结果包括转让人在房地产转让后应缴纳的土地增值税。可见，以重置成本途径得到的房地产的评估价值中应包括取得房地产（外购）时所应支付的一切成本，包括房地产的卖方所应支付的流转税金及附加（价内税）。四、房地产评估中三种评估途径的异同总结采用重置成本途径评估房地产价值时，在以重置核算法作为重置成本的确定方式时，表面上看是以买方的角度来分析问题，实际上是从卖方的角度考虑问题。因为重置成本中包含房地产的卖方所应缴纳的所有的价内税金及附加的税项金额（相应扣除各种贬值之后的评估价值中同样也包含所有的价内税金的税项金额），主要是流转税（营业税）及特定目的税（土地增值税、城建税及教育费附加等辅税）
13、、资源税（城镇土地使用税）、部分财产和行为税（土地取得应缴纳的契税、房地产取得过程中相关合同上应贴花的印花税）、所得税（应计入相关会计年度的企业所得税和个人所得税，也即未扣除评估目的实现后所产生的所得税负债）；未考虑（扣除）评估目的所对应的经济行为实现后买方在房地产经济耐用年限期间应缴纳的财产和行为税（房产税）和资源税（城镇土地使用税）。采用收益现值途径评估房地产的价值时，以买方（未来的资产持有者）的角度来分析，评估结果中扣除了评估目的实现后的买方在房地产的经济耐用年限里应缴纳的流转税（假设出租使用应缴纳的营业税金及附加）及特定目的税（土地增值税、城建税及教育费附加等辅税）、扣除了财产和行为税
14、（房产税）和资源税（城镇土地使用税），同重置成本途径一样，未扣除评估目的实现后房地产的卖方所产生的所得税负债。采用现行市价途径评估房地产价值时，以卖方的角度来分析，评估结果中未考虑（扣除）评估目的所对应的经济行为实现后应缴纳的营业税、房地产经济耐用年限期间应缴纳的财产和行为税（房产税）和资源税（城镇土地使用税），也未扣除评估目的实现后所产生的所得税负债。可见，重置成本途径、现行市价途径作房地产估价时，均未对评估目的所对应的经济行为实现后的所应缴纳的所有税金（流转税金及所得税金等）作任何扣除，其在理论上具有一定的一致性；而对于收益现值途径来说，却有较大的差异。以上海市为例，评估结果中扣除了房产税
15、12%（从租征收，在潜在的收益期内由买方缴纳）、营业税5%（对不动产的租赁收入征收，由买方在交易实现后缴纳）、城建税7%（纳税义务人同营业税）、教育费附加3%（纳税义务人同营业税）、河道税1%（纳税义务人同营业税），综合扣税在收益现值途径中占毛收入的比例为17.55%，也即与市场途径或重置成本途径所得的评估结果相比在理论上会低估17.55%。可见收益现值途径与现行市价途径、重置成本途径在理论上存在着内在的不一致性，理论上的差异就有17.55%之多。下面，以一个案例来分析房地产评估的收益现值途径和现行市价途径在税项处理方面在理论上的不合理性：案例：上海新黄浦金融大厦的市场租售比合理与否的案例：尽
16、管在上海写字楼市场异常火爆的情况下，位于上海黄浦区南京东路88号（外滩附近）的新黄浦金融大厦（甲级写字楼物业,于1997年交付使用，整个项目的合理工期约为2年，设定该物业从工期开始时即1995年年中获得土地使用权，2005月8月附近该类物业的造价指标约为人民币5,000元/平方米，以综合用地的土地最高使用年限为50年计，截止2005年8月尚余的土地使用年限为40年）的开发商改变了只租不售的策略：据第一财经日报及“第一财经”电视频道于2005年8月8日报道，该物业对外出售的均价为人民币30,000元/平方米（据悉，新黄浦金融大厦的开发商为一家知名的国有企业，因承担某市政重大项目的开发，需要进行投
17、资策略的转向，故开发商采用出售方式放弃此优质物业），租赁价格水平为0.600.70美元/平方米/天，这里取0.65美元/平方米/天，折合人民币0.658.11（人民币汇率于2005年7月21日调整）5.27元/平方米/天；年毛租金总收入为5.27*3651,923.55元/平方米/年；物业管理费为2.1元/平方米/月,计25.2元/平方米/年。净租售比 评估实务中在以市场提取法确定房地产的折现率时一般采用净租售比，净租售比租赁的净收益/售价，租赁净收益毛收益预计空置损失管理费维修费营业税金及附加房产税 全国注册资产评估师考试用书编写组编 资产评估北京 中国财政经济出版社 2005年4月 第17
18、2-173页也采用了净租售比的概念 的合理性分析：在评估实践中，一般是以净的市场租售比确定房地产的资本化率，以该案例为例，在计算净收益时根据是否扣除相关税金，净租售比计算如下表（金额单位：元/平方米/年）：表一：净租售比计算表项目 1、按现行收益法理论扣税2、仅扣除房产税 3、不扣税年总收益 1923.5525.21987.26 1987.26 1987.26年总费用 营业税费（收益5.55%） 110.2900房产税（收益12%） 238.47 238.47 0管理费（2-5%）（收益3.5%） 69.5569.55 69.55 房屋维修费（1.5-2%）（重置成本1.75%） 87.5 8
19、7.5 87.5 保险费（1-3%）（重置成本2%） 101010小计 515.81 405.52 167.05年净收益(收益-费用) 1471.451581.741820.21市场交易价格 30000 30000 30000资本化率（静态计算）年净收益/市场交易价格 4.90% 5.27% 6.07% 资本化率（动态计算）APN R3.80%4.29%5.30%注：方案一：按现行收益现值途径扣除营业税金及附加、房产税及其他支出； 方案二：与案例中的售价（含卖方应缴纳的营业税金及附加）相对应，不扣除营业税金及附加，仅扣除房产税及其他支出； 方案三：不扣除任何税金，仅扣除房地产实际出租期间需负担
20、的维修、管理及保险费。同期的无风险报酬率如下表所示：表二：2005年8月附近中长期国债的利率表债券名称：05国债(5)05国债(4)05国债(3)证券代码：105051050410503上市日期：2005-6-3 2005-5-25 2005-5-10 债券发行总额：337.8339.2333.9发行价格：100100100债券期限：7年20年5年年利率：3.374.113.3计息方式：每年付息一次每年付息两次每年付息一次付息日：5月25日 5-15、11-154月26日 到期日：2012-5-25 2025-5-15 2010-4-26 交易市场：跨市场跨市场跨市场收益率：3.263.823
21、.03无风险报酬率3.37%4.15%3.30%平 均3.61%分析：由于收益现值法系采用动态计算，故在以市场租售比确定房地产的资本化率时，也应采取动态计算。所以在实际应用中宜采用动态计算的结果。显然在考虑税收因素的扣除后，动态计算的资本化率与中长期国债的利率相比均较低：现在通行的收益现值理论（既扣房产税又扣营业税金及附加）的途径中资本化率仅为3.80%，低于20年期国债利率4.15%；扣房产税不扣营业税金及附加情况下资本化率为4.29%，仅比20年期国债利率4.15%高0.14%；即使是第三种情况不考虑任何税金扣除的动态计算的资本化率5.3%也仅比20年期国债利率4.15%高1.15%，笔者
22、认为，仅仅1.15个百分点（风险报酬率）是不足以补偿房地产的投资风险。由于上述案例中市场价格（30,000元/平方米）和市场净租金水平（1,471.45元/平方米/年）均是同一物业在同一时间的市场挂牌价，开发商是因为经营转型才改变了只租不售的经营策略，故上述市场销售的报价（均价）在一定的程度上还存在低报的倾向（否则净租售比会更小），即使在这种情况下，笔者认为，上述的净租售比太小，不足以补偿房地产投资的风险。该案例中，市场毛租售比 姜楠 资产评估 大连 东北财经大学出版社 2004年3月 第96页为（1,923.5525.2）/30,000=6.50%（静态计算）；若以市场售价为现值，市场租金为
23、年金收益，资本化期间取该物业土地使用权尚存的使用年限40年作动态计算，则动态计算的毛租售比为5.97%（该两毛租售比的数据基本在通常认为的房地产的收益率（6%-7%左右）的正常范围内），比二十年期国债的利率（无风险利率）分别高2.35和1.82个百分点，笔者认为这种风险报酬率水平对于上海的中高档办公用房来说基本是合适的。扣除我国现行房地产市场普遍存在的租金收益低、市场价格高的“凹地”效应以外，笔者认为，现行的资产评估理论中，在确定房地产的预期收益时需从毛收益中将营业税金及附加、房产税扣除是造成资本化率（净租售比）比无风险报酬率低（或略高）的主要原因。可见，现行的收益现值途径中确定净收益时将价内
24、税项作扣除是不尽合理（不做税项扣除毛租售比确定的资本化率是基本合理的）。五、以成本加和途径进行企业价值评估中税收事项由于我国对资产评估行业的法律地位、资产评估报告的法律效力、资产占有方是否应该根据资产评估结果进行账务调整，若进行账务调整如何进行具体的操作等方面限定模糊或针对不同的情况限定不同，造成评估机构在对于成本加和法下的评估增减值（尤其是固定资产的评估增减值由于受到折旧抵税的影响，尤为突出）中是否应该考虑企业所得税的扣除方面无所适从。（一）、从企业整体资产评估增减值的税务处理的角度来分析企业价值评估中税收事项。1、纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应
25、纳税所得额（详见财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）；即按国务院的统一规定进行清产核资时发生的评估增值部分无需缴纳企业所得税。2、企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。按评估价调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关账户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除 财政部、国家税务总局关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知（财税字199777号）、关于企业资产评估增值有关所得税处理
26、问题的补充通知（财税字199850号） 。独资企业改组为股份公司时，应对原有企业的债权、债务进行清理，委托具有资格的资产评估机构、会计师事务所进行资产评估和验资，界定原有企业净资产产权。评估确认的资产价值与企业资产原账面价值有差额的，应调整资产账面价值，评估确认的资产价值与原账面价值的差额，扣除未来应交所得税后的余额计入资本公积 中国注册会计师协会编 会计北京 中国财政经济出版社 2005年3月 第166页参考文献：1中国注册会计师协会,税法，中国财政经济出版社，2005年3月2姜楠，资产评估，东北财经大学出版社，2004年3月3中国注册会计师协会,会计, 中国财政经济出版社，2005年3月4
27、建设部,房地产估价规范，GB/T50291一1999（一九九九年六月一日起执行）52005年全国注册资产评估师考试辅导教材，资产评估，中国财政经济出版社，2005年3月。企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分已经折成股份，并按税法规定不再征税的，评估增值计入资本公积的部分不再作其他处理；如果资产坪估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积资产评估增值准备”科目。如果公司在计提折旧时，仍按原账面
28、原价计提，不按评估后的账面原价计提，则评估增值部分不需要计算未来应交的所得税，公司应将评估增值全部计入资本公积（详见财政部关于印发关于执行具体会计准则和有关问题解答的通知（财会字199866号）。3、纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让产生的净收益,凡按照国家有关规定全额上缴财政的，不计入应纳税所得额（国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发2000118号）； 由上述的法律规定可以得到的结论如下：首先，从上述的税收制度可以看出，对于某个会计主体来说，按国务院的统一规定进行清产核资时发生的评估增值无需计
29、入应纳税所得额纳税。而企业进行股份制改造时可以按经相关部门确认或核准的评估结果进行账务调整，对评估增值部分需缴纳企业所得税（即我国税法认为这种增值应是包括企业所得税的毛增值额，尤其是对于需按评估结果调账的情形）；若不对评估增值进行账务处理的话，也即公司在计提折旧时，仍按原账面原价计提，不按评估后的账面原价计提则不存在就评估增值纳税的情况。也即评估增值可能需缴纳企业所得税（纳税的主体是被评估企业），可能无需缴纳企业所得税。其次，对于某一会计主体来说，现行的企业价值评估中必须界定评估结果中增值部分是否含税，否则，在企业股份制改制中可能产生对被改制企业及其母公司重复征税的情况（被改制企业根据评估结果
30、进行账务调整，被改制企业的母公司通过将被改制企业的部分股权按评估价进行转让以完成股份制改制时）。另外，财会字199866号文规定，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时是需要征税的；在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估增值扣除未来应交的所得税后的差额，记入“资本公积资产评估增值准备”科目。财会函字19992号文第二条也作了类似的规定。其精神是资产评估净增值部分按税法规定是需要征收所得税的，在调增资产账面价值时，要将未来需要征收所得税的数额调增负债“递延税款”，净增值部分减去所得税后
31、的差额，才调增净资产。不能把未来应交的所得税负债，也调增为企业净资产。问题：该法规对评估减值所引起的递延所得税收益企业所得税（借项）（企业采用纳税影响会计法进行所得税核算时）未作考虑。 （二）成本加和途径作企业价值评估中部分评估规范的税项分析财税字199850号文第二条规定，资产评估增值的资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。其精神是资产评估净增值部分，不仅仅指固定资产增值部分，还应包括流动资产增值部分都应缴纳企业所得税。现行评估规范中，产成品的评估方法如下：A、对于十分畅销的产品，根据其出厂销售价格减去销售费用和全部税金确定评估值。畅销产品的评估值=不含税出厂销售单价(1-销
32、售费用率-销售税金及附加费率-销售利润率所得税率)数量B、对于正常销售的产品,根据其出厂销售价格减去销售费用、全部税金和适当数额的税后净利润确定评估值。正常销售产品的评估值=不含税出厂销售单价1-销售费用率-销售税金及附加费率-(销售利润率所得税税率)-销售利润率(1-所得税税率)净利润折减率数量C、对于勉强能销售出去的产品，根据其出厂销售价格减去销售费用、全部税金和税后净利润确定评估值。勉强销售产品的评估值=不含税出厂销售单价1-销售费用率-销售税金及附加费率-(销售利润率所得税税率)-销售利润率(1-所得税税率)数量D、对于滞销、积压、降价销售产品、在产品或半制品，根据其可收回净收益确定评
33、估值。滞销、积压、降价销售产品的评估值=不含税出厂单价数量回收净收益率可见，对于上述A、B、C三种情况，在评估结果中业已扣除了所得税的影响，故流动资产评估增值是否应扣除所得税要视原评估方法中是否已扣除所得税而定。对于上述D的情况，一般是评估减值，一般不会涉及到企业所得税的扣除的问题，然而又会产生另一问题，是否产生递延所得税收益呢（企业采用纳税影响会计法进行所得税核算时）？若将上述产成品的评估理论应用到房地产开发企业则将引起冲突：对于房地产开发企业的产成品（房屋建筑物）的评估，若遵照上述方法则扣除了销售税金及附加以及所得税，倘若采用现行市价途径则未扣除任何流转税及所得税的因素。原因分析：房地产估
34、价规范系建设部颁布的房地产类的单项资产评估的规范，其目的在于规范房地产类的单项资产价值评估，用于确定单项资产价值。笔者认为，单项资产的价值系一种完全价值，其价值的构成中应包含与该资产相联系的所有价内税金及附加以及价外税金；上述有关产成品的评估规范系成本加和途径确定企业价值评估时的产成品的评估规范，由于企业价值评估系对企业净收益能力的评估，若从这个角度理解上述产成品的评估规范则需扣除相关税项就是很自然的事情了。而在单项资产评估中，比如企业以产成品对外投资，确定该产成品对外投资的价值时就不用作上述所有的价内税金的扣除了，反而还应加上价外的增值税金。将该结论推而广之，在以成本加和途径作企业价值评估时
35、，应慎重使用房地产估价规范、城镇土地估价规程、珠宝首饰评估指导意见之类由相关部门颁布的适用于单项资产所有权价值评估的相关规范，因为依据该类规范评估得出的是单项资产所有权的价值，该单项资产所有权价值是一种完全价值，未对实现该价值的同时所应按税法缴纳的相关税收负债、所花费的必要成本作适当扣除，因此无法得出净收益的价值，从而以该资产所有权的完全价值加和势必高估企业价值综上，笔者认为，单项资产的评估是一种确定单项资产（所有权）价值的评估行为，其评估结果应是包括所有价内税金及附加的一种完全价值，故其评估结果不宜扣除应包含在价内的营业税金及附加，以及在某个所得税纳税期间（如会计年度）中应缴纳的所得税，对于是否包含价外税（增值税），应在评估结论中应予以明示。在确定企业的净资产价值（或100%股东权益价值）的企业价值评估中，由于最终的评估结论是确定企业的“净资产”的获利能力的价值，是对企业的净的获利能力的评估，故宜将评估增减值对应的所得税负债和资产进行扣除。注释：第 11 页 共 11 页