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1、 国际财务报告准则全球办公室国际财务报告准则全球办公室 2011 年年 6 月月 IFRS 聚焦 国际会计准则理事会修订有关离职后福利的会计处理 内容内容 引言引言 有关修订有关修订 其他修订其他修订 生效日期和过渡性规定生效日期和过渡性规定 内容概要内容概要 有关修订要求在设定受益义务和计划资产发生变动时对其予以确认，删除了区间法并加快了过去服务成本的确认。将设定受益义务和计划资产的变动划分为三个部分：服务成本、设定受益负债（资产）净额的净利息、以及设定受益负债（资产）净额的重新计量。净利息费用使用高质量公司债券的收益率来计算。这可能低于现时用于计算计划资产预期回报的利率，从而导致净收益减少
2、。有关修订对自 2013年 1月 1 日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。要求予以追溯应用（但存在某些例外情况）。更多有用的资讯请参阅以下网站：更多有用的资讯请参阅以下网站： 引言引言 国际会计准则理事会（IASB）于 2011年 6月 16 日发布了对国际会计准则第 19 号雇员福利（IAS 19）的修订（下称“有关修订”）。有关修订变更了设定受益计划和辞退福利的会计处理。该范围有限的项目旨在通过以下方式改善雇员福利的财务报告：以更容易理解的方式报告设定受益义务及计划资产公允价值的变动；删除了现行 IAS 19允许的某些列报选择，从而提高可比性；澄清了导致实务中存在分歧的要求；以及
3、 改进了有关设定受益计划产生的风险的披露。有关修订有关修订 删除区间法删除区间法 最为重大的修订是要求主体在设定受益义务和计划资产发生变动时对其进行确认，从而删除了原 IAS 19所允许的“区间法”。所有精算利得和损失均立即计入其他综合收益（可将精算利得和损失计入损益的选择亦已被删除），从而在财务状况表中确认的养老金资产或负债净额将反映福利计划资金不足或资金盈余的全额。观察观察 在过渡到修订后的IAS 19时，目前采用区间法的主体可能必须在财务状况表中确认更多负债（或更少资产），这可能会影响主体对债务契约的遵循并削弱其支付股利的能力。立即确认精算利得和损失将导致财务状况表及其他综合收益持续产生
4、更大的波动，但将不再存在精算利得和损失的摊销对损益的影响。列报方法的变更列报方法的变更 有关修订引入了在损益及其他综合收益表中针对设定受益义务和计划资产变动的新列报方法。主体需要将设定受益义务和计划资产公允价值的变动划分为与（1）服务成本，（2）设定受益负债（资产）净额的净利息，及（3）重新计量有关的变动。服务成本部分服务成本部分 计入损益，并包括当期服务成本、既定及非既定的过去服务成本（连同缩减产生的利得和损失）、以及结算产生的利得或损失。无需再按原IAS 19 的规定区分过去服务成本和缩减，因为现时该两个项目均立即予以确认。净利息部分净利息部分 净利息计入损益，并通过参照高质量公司债券（或
5、者在没有成熟公司债券市场的情况下，政府债券）在报告期末的市场收益率确定的折现率，乘以每一报告期初的设定受益负债或资产净额来计算。计划资产实际回报与随时间推移产生的计划资产变动之间的差额将作为重新计量部分计入其他综合收益。观察观察 在许多情况下，使用代表高质量公司债券市场收益的利率来计算净利息将导致净损益减少，因为净利息并不反映因预期风险更高的投资将产生更高回报而产生的利益。重新计量部分重新计量部分 计入其他综合收益，并包括设定受益义务的精算利得和损失、扣除净利息部分包含的计划资产利息后的计划资产实际回报、以及资产上限影响的任何变动。精算利得和损失包括经验调整及精算假设变动的影响。重新计量不得重
6、分类至损益，但可以在权益组成部分之间转移（如，转至留存收益）。IFRS聚焦 第 2 页 披露披露 有关修订旨在改进披露的可理解性和有用性，使得财务报表使用者更好地评价设定受益计划产生的负债和资产的财务影响。其目标在于：解释设定受益计划的特征及相关风险；识别和解释财务报表内的金额；以及 描述设定受益计划将如何影响未来现金流量。为实现上述目标，有关修订要求主体提供额外的披露：主体判断为重大或异常的风险（如，计划资产主要投资于单一类别的投资从而产生集中风险）的叙述性描述；分别单独披露因人口统计变更产生的精算利得和损失，和因财务假设变更产生的精算利得和损失；计划资产的公允价值应划分为若干类别以区分这些
7、资产的性质和风险，并再细分为有市场标价以及没有市场标价的资产；用于确定设定受益义务的重大精算假设；重大精算假设的合理可能变化将如何影响设定受益义务（敏感性分析）；针对资产负债匹配策略（如，年金或寿命掉期(longevity swap)）的叙述性描述；以及 设定受益义务在下一年度报告期间的预计提存金及加权平均存续期。有关修订同时新增了有关多雇主设定受益计划的披露要求，规定须提供在计划结束或主体撤销计划时有关议定的资金不足或资金盈余分配的定性信息。如果主体将多雇主设定受益计划视同为设定提存计划来核算，则须披露对计划的参与水平以及下一报告期间的预计提存金。观察观察 往往需要运用判断来确定须予披露的重
8、大精算假设、哪些精算假设在发生变化后将具有重大影响、以及敏感性分析应包括的合理可能变化的范围。其他修订其他修订 雇员福利的分类雇员福利的分类 有关修订将短期雇员福利定义为“预计将在年度报告期末之后 12个月内全部结算”的雇员福利；而其他长期福利则是除短期雇员福利、离职后福利和辞退福利之外的所有雇员福利。观察观察 修订后的短期福利计划的定义以“预计将全部结算”取代了现行的“到期结算”，以区分短期和长期福利计划。该修订将导致更多计划被划分为需要使用精IFRS聚焦 第 3 页 算假设计量的长期雇员福利计划。辞退福利辞退福利 有关修订并未对辞退福利的定义作出根本变更，但提供了额外指引以协助区分为换取终
9、止雇佣而应付的福利与为换取服务而应付的福利。例如，如果主体向雇员提供并非短期可获得的福利，或者福利的提供与实际终止雇佣的预计日期之间的间隔并非一个较短的期间，则所提供的福利很可能不被视为辞退福利。为统一因计划修改、缩减、辞退福利和重组所产生的金额的确认时间，有关修订要求：如果计划修改是与重组或辞退福利相关，所产生的利得或损失应在以下两个时间的较早者确认：-当计划修改或缩减发生时；或者-当相关的重组成本或辞退福利被确认时。如果辞退福利是与重组相关，辞退福利应在以下两个时间的较早者确认：-当主体不再能够撤销所提供的福利时；或者-当相关的重组成本按照国际会计准则第 37 号准备、或有负债和或有资产（
10、IAS 37）被确认时。如果所有上述金额均相互关联，则应在同一时间确认。其他变更其他变更 有关修订同时澄清了一系列实务中的事项。例如，有关修订明确，结算是“消除针对设定受益计划下提供的部分或全部福利的所有进一步法定或推定义务的交易，计划条款规定且包含在精算假设中的向雇员支付或代表雇员支付的福利支付额除外”。因此，计入损益的结算仅限于并非按照计划条款进行的支付额。有关修订同时澄清，只有计划所支付的所得税以及与资产管理相关的成本才能够抵减计划资产的回报。生效日期和过渡性规定生效日期和过渡性规定 有关修订对自 2013年 1月 1 日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。要求根据国际会计准则第
11、 8 号会计政策、会计估计变更和差错（IAS 8）予以追溯应用，但存在下列两个例外情况：如果福利费用包括在不属于IAS 19范围的资产（如，存货）的账面金额之中，在采用有关修订时无需对该等资产进行调整；以及 在2014年1月1日前开始的期间的财务报表中，无需列报针对设定受益义务敏感性分析披露的比较信息。附录附录 示例示例 财务报告期末为 12月 31日的主体拥有一项设定受益计划，有关该计划的信息请参见下文的表格。假设前期没有任何精算利得或损失，且在 20X2年并没有向该计划支付任何提存金，亦没有支付任何福利。假设参与该计划的雇员的平均剩余寿命为10年。IFRS聚焦 第 4 页 20X2年年 1
12、月月 1日日 20X2年年 12月月 31日日 设定受益义务的现值设定受益义务的现值 CU70 CU105 计划资产的公允价值计划资产的公允价值 CU40 CU45 设定受益负债净额设定受益负债净额 CU30 CU60 服务成本服务成本 CU15 折现率（高质量公司债券的收益率）折现率（高质量公司债券的收益率）2%计划资产的预期回报率计划资产的预期回报率 4%下表列示了按照原 IAS 19应用针对精算利得和损失确认的三项会计政策（立即计入损益、立即计入其他综合收益、或者通过区间法予以递延）对主体财务报表的影响，与应用修订后的 IAS 19 的影响之间的比较。20X2 年年 12 月月 31 日
13、的财务状况表日的财务状况表 单位：单位：CU 修订前修订前 修订后修订后 计入损益计入损益 计入其他综合收益计入其他综合收益 区间法区间法 设定受益负债净额设定受益负债净额 60 60 44.8 60 根据区间法，当期产生的 CU15.2 的精算损失不在财务状况表中确认，而是将在20X3年开始按系统的基础进行确认。20X2 年的损益及其他综合收益表年的损益及其他综合收益表 单位：单位：CU 修订前修订前 修订后修订后 计入损益计入损益 计入其他综合收益计入其他综合收益 区间法区间法 设定受益负债净额设定受益负债净额 60 60 44.8 60 服务成本服务成本 15 15 15 15 利息费用
14、利息费用 1.4 1.4 1.4-计划资产的预期回报计划资产的预期回报(1.6)(1.6)(1.6)-净利息净利息-0.6 精算利得和损失精算利得和损失 15.2-损益损益 30 14.8 14.8 15.6 其他综合收益其他综合收益-15.2-14.4 综合收益总额综合收益总额 30 30 14.8 30 根据原 IAS 19 采用的所有三项会计政策，计入损益的金额均为：CU15 的服务成本，CU1.4的利息费用（20X2年 1月 1日的义务余额 CU70的 2%），以及 CU1.6 的计划资产预期回报（20X2年 1月 1 日的计划资产余额 CU40的 4%）。根据有关修订，不再确认计划资
15、产的预期回报，而是在损益中确认净利息（计算为0.6（20X2年 1 月 1日的设定受益负债净额 CU30的 2%）以及服务成本。在其他综合收益中确认的重新计量计算为 CU14.4（设定受益义务产生的精算损失 CU18.6减去计划资产回报净额 CU4.2）。IFRS聚焦 第 5 页 IFRS聚焦 第 6 页 主要联系人主要联系人 国际财务报告准则全球办公室国际财务报告准则全球办公室 全球国际财务报告准则领导人 客户与市场战略 Joel Osnoss ifrsglobalofficeukdeloitte.co.uk 全球国际财务报告准则领导人 专业技术 Veronica Poole ifrsglo
16、balofficeukdeloitte.co.uk 全球国际财务报告准则通讯领导人 Randall Sogoloff ifrsglobalofficeukdeloitte.co.uk 国际财务报告准则卓越中心国际财务报告准则卓越中心 美洲美洲 加拿大 拉丁美洲 美国 Robert Lefrancois Fermin del Valle Robert Uhl iasplusdeloitte.ca iasplus-LATCO 亚太地区亚太地区 澳大利亚 中国 日本 新加坡 Bruce Porter Stephen Taylor Shinya Iwasaki Shariq Barmaky .au .
17、hk iasplus-tokyotohmatsu.co.jp iasplus- 欧洲非洲欧洲非洲 比利时 丹麦 法国 德国 卢森堡 荷兰 俄罗斯 南非 西班牙 英国 Laurent Boxus Jan Peter Larsen Laurence Rivat Andreas Barckow Eddy Termaten Ralph ter Hoeven Michael Raikhman Graeme Berry Cleber Custodio Elizabeth Chrispin BEIFRSB dk_iasplusdeloitte.dk iasplusdeloitte.fr iasplusdel
18、oitte.co.de luiasplusdeloitte.lu iasplusdeloitte.nl iasplusdeloitte.ru mailto:iasplusdeloitte.co.za iasplusdeloitte.es iasplusdeloitte.co.uk Deloitte（“德勤”）泛指德勤有限公司（一家根据英国法律组成的私人担保有限公司，以下称“德勤有限公司”)，以及其一家或多家成员所。每一个成员所均为具有独立法律地位的法律实体。请参阅 中有关德勤有限公司及其成员所法律结构的详细描述。Deloitte（“德勤”）是一个品牌，在这个品牌下，具独立法律地位的全球各地成员
19、所属下数以万计的德勤专业人士联合向经筛选的客户提供审计、企业管理咨询、财务咨询、风险管理及税务服务。这些事务所均为根据英国法律组成的私人的担保有限公司德勤有限公司 的成员。每一个成员所在其所在的特定地区提供服务并遵守当地的国家法律及专业规则。德勤有限公司并不参与向客户提供服务。德勤有限公司及其每一个成员所乃独立及独特的法律实体，相互之间不因对方而承担任何责任。德勤有限公司及其每一个成员所仅对其自身作为或遗漏承担责任，而对相互的行为或遗漏不承担任何法律责任。德勤有限公司的每一个成员所的结构各自根据其所在国家法律、法规、惯例及其他因素而制定，并且可以在其经营所在地透过从属机构、关联机构及/或其他实体提供专业服务。本文件中所含数据乃一般性信息，故此，并不构成德勤有限公司、德勤全球服务有限公司、德勤全球服务控股有限公司、德勤全球社团组织、其任何成员所或上述其关联机构(统称为 德勤网络)提供任何会计、商业、财务、投资、法律、税务或其它专业建议或服务。本文件不能代替此等专业建议或服务，读者亦不应依赖本文件中的信息作为可能影响自身财务或业务决策的基础。在做出任何可能影响自身财务或业务的决策或采取任何相关行动前，请咨询合资格的专业顾问。任何德勤网络内的机构不对任何方因使用本文件而导致的任何损失承担责任。2011 德勤版权所有 保留一切权利。由德勤创意工作室（伦敦）设计与编制。12186A