《生物资产成本核算——森林资产核算问题研究.pdf》由会员分享，可在线阅读，更多相关《生物资产成本核算——森林资产核算问题研究.pdf（5页珍藏版）》请在taowenge.com淘文阁网|工程机械CAD图纸|机械工程制图|CAD装配图下载|SolidWorks_CaTia_CAD_UG_PROE_设计图分享下载上搜索。
1、生物资产成本核算森林资产核算问题研究 生物资产成本核算森林资产核算问题研究 梁敏 梁敏 内蒙古农业大学经济管理学院（010019）内蒙古农业大学经济管理学院（010019）E-mail:nd_ 摘要：摘要：生物资产类型复杂、多样，按照第一性生产与第二性生产划分，包括植物类资产和动物类资产。因此，在我国会计准则中，应当将生物资产包括概念、分类、确认、计量、收益、核算及会计信息披露等问题作为单独的一类资产来进行系统的研究。本文主要针对植物类中的森林资产核算问题进行研究。关键词：关键词：森林资产、核算、计量、公允价值 森林资产会计核算是实现森林资产化管理的关键，其主要目标是要反映各单位实际占有的资产
2、总额及森林资产国家所有权份额和整个森林资产在国民经济中所占的地位；向企业及投资者提供实际占有（经营)或使用的森林资产总额和当年保值、增值额及其经营成果；向社会公众提供森林资源资产的消长变化及其对人类赖以生存的森林生态环境的稳定作用和影响，进行特殊信息的反映和监督等。森林资产会计提供的信息对森林资源的合理配置、人类生存、经济的可持续发展十分重要。但是由于森林资产的特殊性，使森林资产会计核算也具有自身的特殊性。1.1.森林资产的分类及特点.森林资产的分类及特点.1.1 森林资产的分类1.1 森林资产的分类：森林资产的分类标准有多种，其中最基本的是按存在形态分类。按存在形态将森林资产分为有形的森林生
3、物资产和无形的森林生态资产。森林生物资产是指森林中活的动物、植物和微生物及栖息于动物、植物和微生物的个体基因，包括林木资产、林副产品及以森林为依托生存的动物、植物和微生物等，因此森林生物资产是一种有形资产。森林生物资产在价值层次上主要表现为物种多样性价值和基因多样性价值，在价值总额中主要表现的是直接使用价值。森林生态资产是指森林生态效益所形成的资产，包括有机物质的生产、CO2的固定、O2的释放、营养物质循环与储存、水土保持、净化污染物等。森林生态资产在价值层次上表现的是森林生态系统多样性价值，在价值总额中表现的主要是间接使用价值和部分直接使用价值（如旅游观赏价值、科学文化价值等），此外，森林生
4、物多样性所表现出来的选择价值和存在价值，也归属于森林生态资产。1 1.2 特点1.2 特点：森林资产作为资产中的一个类型，除具有一般资产的共同特点外，还具有以下特征：（1）结构的综合性。它由林地资产、林木资产、野生动植物资产、生态环境资产等构成；（2）功能多样性。具有经济效益、生态效益、社会效益，经济功能与社会功能、生态功能相互交织，这也是森林资产珍贵所在；（3）生产定位性。森林资产的生长需要附着在土地上，这样森林、土地、土地改良形成了一个资产组合，具有不动产的性质；（4）管理艰巨性。资产的分布广、经营周期长且不易确定，既不能仓储，也难以封闭，容易流失，增加了风险的可能性（如灾害风险、利率、管
5、理、政策、价格、树种和替代品风险等）的同时，也对森林资产的管理提出了挑战。2.现行森林资产核算中存在的问题2.现行森林资产核算中存在的问题.1.刘梅娟、石道金、温作民.森林生物多样性价值会计确认与计量研究.J.财会通讯.2005，11（72）http:/ 12.1 核算对象不完整2.1 核算对象不完整。现行森林资产会计核算对象主要反映了经济效益，未能综合反映生态效益和社会效益。林业生产单位的生产任务是为社会提供优质苗木，培育扩大森林资源，改善生态环境，其首要目的是实现生态效益和社会效益，其次才是追求自身的经济效益。现行森林资产会计的收益部分只计算在市场上可进行交换的货币收益，而林业生产经营活动
6、所引起的生态效益、社会效益部分均未得到很好的反映。林业生产成本部分仅包含经济成本，未包含林业经济活动对环境资源和环境质量的消耗，造成各林业经营单位的个别收益、个别成本与社会收益和社会成本不一致，导致各林业经营单位之间由于资源差异和地域差异而分配不公。2.2 未考虑资本保全2.2 未考虑资本保全。森林资产在计价中只考虑历史成本，未考虑时间因素影响。目前森林资产采用历史成本计价，把森林资产的成本分为造福成本和管护费用两部分，待到数十年后林木采伐时，按照一定办法将抚造成本和管护费用分别分配计入林木生产成本。此做法只考虑了初始投资成本的收回，而未考虑长达数十年的时间中货币价值的变化情况，从而，导致林业
7、经营单位无法做到保全。2.3 会计信息披露不充分2.3 会计信息披露不充分。现行林业会计仅核算林业经济效益，未能将资源与环境带来的经济问题很好的纳入会计核算体系，在会计计量方面缺乏对资源与环境会计对象的有效计量。林业会计信息的披露主要侧重于以货币计量的财务性信息，侧重于个体或局部的经济目的，更强调微观效益、直接经济效益和眼前效益，主要反映森林资产的情况和财政资金的使用情况等。因此，现行林业会计核算体系无法满足社会各界日益增长的对资源与环境问题提出的信息充分披露的客观要求。2 3.完善森林资产核算的几点思考 3.完善森林资产核算的几点思考 3.1 森林资产会计的基本假设与核算原则.3.1 森林资
8、产会计的基本假设与核算原则.3.1.1森林资产会计的基本假设3.1.1森林资产会计的基本假设：森林资产作为会计活动的一种，必须遵循公认会计基本假设（会计主体、持续经营、会计分期、货币计量）。同时，由于森林资产是一种特殊的资产，加上林业行业的特殊性，还应有些特殊说明。(1)会计主体的确定。林业企业是林业行业最主要，也是最典型的会计主体。但是我国绝大多数林业企业长期以来存在着产权不清、纠纷不断，导致会计主体不明确，从而阻碍了森林资产会计核算工作的进行。今后应加快林业经济体制改革步伐，规范林业企业产权的管理与界定，使其成为真正的会计主体。在实际工作中，应尽快完善和规范林权证制度，对于已出现的纠纷应尽
9、快加以解决，以推动森林资源资产会计核算工作的顺利进行。3（2）货币计量与合理估计相结合。货币计量是会计核算的一个重要前提条件，它直接影响到森林资产会计核算范围的大小。按照货币计量的规定，能够进入森林资产会计核算范畴的必须是那些能够用货币加以准确计量，或是目前虽无法确切的加以计量，但可以通过各种方式合理的予以估计的森林资源，如商品林资产、林地资产等。至于那些目前还难以用货币计量的森林资产，则不能进入森林资产会计核算的范畴，如公益林在水源涵养、水土保持、生物多样性及基因保护等具有重要作用，但是，其效用大小目前还难以用货币加以计量。为了满足提供森林生物多样性方面的会计信息，使其具有较强的可理解性，应
10、当尽可能多地考虑非货币计量尺度。在非货币计量中，可同时使用包括实物计量、劳动计量、混合计量等多种形式。运用货币计量形成一些财务指标，运用非货币计量则会形成实物指标、劳 动指标、技术指标、技术经济指标和文字说明等，从而提供信息使用者决策有用的 2.任宇等.当前林业会计存在的问题及改革思路.J.林业财务与会计.2004，8（27）http:/ 2会计信息。3.1.2森林资产会计的核算原则。3.1.2森林资产会计的核算原则。林业企业作为我国企业的一种，其森林资产的会计核算应遵循我国企业会计制度中规定的客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出和资本性支
11、出、实质重于形式、稳健型和重要性原则等原则。其中一些原则在林业企业的实际应用中还有其特殊之处。（1）会计信息在一定范围内具有可比性。目前，我国以森林资产作为经营对象的会计主体分别遵循不同的会计制度。林业行业的不同会计主体、甚至同一企业的不同项目分别适用不同的会计制度。由于至今我国还没有形成一个通行的森林资产会计核算办法或具体准则，使国有场圃和森工企业的同一会计主体会计信息缺乏可比性。鉴于此，我国应尽快形成一个统一的森林资产会计核算办法，以提供相互可比的会计信息。（2）以历史成本计量为主，辅之以公允价值的计量模式。基于森林资产的特殊性，以历史成本计价却是森林资产的一个致命的弱点，这主要是由于森林
12、资产大部分是由自然力作用形成的。大部分是由自然力和人力作用形成的。因此，它们往往没有或只有较低的历史成本。另外，它们是有生命力或活动力的，其价值随着时间的变化而不断在变化，只有在交易的那一刻才能暂时相对固定其价值。因此，如果仅按目前的历史成本会计模式来计量，它们的价值计量会偏低，违背了会计信息相关性的原则，不能达到为决策者提供有用信息的目的。因此，在可持续发展理念下，森林资产价值的计量属性，不应局限于传统的单一历史成本计量，而应包括面向市场、未来风险和不确定性的公允价值在内的多种计量模式。公允价值是一种复合的会计计量属性，从狭义上看，其表现形式有：现行市价、现行成本、可变现净值何以公允价值为计
13、量目的的未来现金流量的现值。另外，像森林生态资产一类的历史成本原本就没有，用公允价值反而可以更可靠地反映它们的真实价值。在这些情况下，用公允价值地代替历史成本对森林资产进行计量是可行的。森林生物资产的初始计量应按历史成本进行计量，森林生态资产的初始确认应按公允价值计量；森林生物资产及森林生态资产报表日计量应采用公允价值计量。公允价值可以通过如实际市场法、费用支出法、旅行费用法、替代花费法、机会成本法或条件价值法等，对森林资产进行评估取得。森林资产应主要选择公允价值的计量模式，即采用“公允价值+历史成本”模式。（3）实质重于形式原则，重要性原则的应用广泛。在森林资产的确认上，如果某企业对一项森林
14、资产拥有所有权，那么该资产要作为该企业的资产予以确认；按照实质重于形式原则，如果某一林业企业虽然不拥有某项森林资源的所有权，却能够实际上对其加以控制，就应当使其为自己的资产予以核算。如林地和天然林资源的所有权都归国有（有部分林地的所有权归集体），但这些林地和天然林往往由国家或集体委托给特定的会计主体进行经营管理，这些单位对林地和天然林资源享有实际的控制权，因此，按照实质重于形式原则，这些林地和天然林均可作为各个经营单位的资产加以入账核算。重要性原则要求会计主体对重要的会计事项应重点对待、分项核算、力求准确，并在会计报表中作重点说明；而对于那些次要的事项，在不影响会计信息客观、真实的前提下，可以
15、只作简要反映和说明。例如，对林区的野生动物等资产，由于流动性大，单个企业根本无法对其加以控制，有很大的不确定性，因此，企业无法对其估价入帐，但应以报表附注等形式对其予以阐述，说明这些资产的种类、数量等情况。3.2 森林资产的计量问题.3.2 森林资产的计量问题.http:/ 33.2.1 计量单位3.2.1 计量单位：即计量对象量化是采用的具体标准，包括货币计量单位和实物计量单位。由于货币具有综合反映经济业务的能力，因此采用货币计量单位所得出的会计信息更有利于使用者的经济决策。对于森林的经济价值可用货币计量。对于森林的生态价值，尽量采用一些特殊计量方法予以货币化，如果目前难以用货币计量，就先用
16、实物计量单位或相对数（如覆盖率、保存率）替代。3.2.2 计量属性3.2.2 计量属性：即会计计量对象所具有的数量特征，反映了所用量度的经济属性，如历史成本、重置成本、现行市价、公允价值、未来现金流量现值等，同时也反映了人们从不同角度评价经营绩效的信息需求。计量属性直接影响计量的结果，并在很大程度上决定了会计信息质量。鉴于森林资源生长周期长，仅用历史成本不能满足决策需要，因此，必须采用重置成本、现行市价、公允价值或未来现金流量现值计量属性作为补充，并在会计报表附注中加以说明。3.3 对森林资产公允价值的确定.最新发布的国际会计准则第 41 号（IAS41）“农业”项目，已于 2003 年 1
17、月生效。对有关农业资产如“生物资产”和“农产品”等的会计处理提出了全新的设想，主张用公允价值取代历史成本对“生物资产”和“农产品”进行计量，并将公允价值的变动计入当期的损益账户。4其对“公允价值”的定义是：指熟悉情况和自愿交易的各方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。通常可以代表“公允价值”或接近“公允价值”的金额，是某项资产在公开活跃市场上的“牌价”（即公开市场价值）、最近成交价、该资产预期未来现金流量的现值等。森林需要依附在土地之上，这样森林、土地、土地改良形成一个资产组合等等。对于资产组合的生物资产公允价值的确定，需要考虑到资产组合的公允价值。例如，下列模
18、型对于估算森林资产组合的价值提供了可行的思路。森林资源与其附着物(土地)构成一个资产组合，其价值包括两部分，一部分是其自身的林木资产现金流量的现值，另一部分是森林资源所蕴涵的“非生产性服务(社会价值)”未来收益的货币表现。假定一块土地上树木的净价值随着时间的推移而不断增加，并满足以下方程式：Gt=G(t,q)其中，q为投入参数；Gt为残余价值，它等于第t年所收获的全部产量的市场价值减去砍伐成本和运到工厂的运输成本。该公式考虑了收获量的增加和由于环境质量的变化所导致的每单位产量价格的变化。并假定种植成本和管理成本为 0，每个单位土地没有相对更经济的用途。除了可以定期砍伐市场性商品以外，森林还提供
19、了非市场性服务。假如取决于q和森林的生长年份的舒适性服务，我们可用表示非市场性服务的价值。在一个砍伐周期中，非市场性服务的现值为：则森林资产的价值为：http:/ 4其中，t为砍伐时间，r为利息率，h为森林所处的边际。5P 该公式考虑了收获量的增加和由于环境质量的变化所导致的每单位产量价格的变化。它不仅考虑了树木价值，也考虑了森林的服务性价值，体现了森林资产作为资产组合的特殊性。当然由于该方法的残余价值 Gt 和非市场性服务现值 R(t，q)的估计及其他相关因素均需估计，使其操作起来具有一定的难度，但它所提供的资产组合价值的思路是全面和可行的。参考文献：参考文献：1.刘梅娟、石道金、温作民.森
20、林生物多样性价值会计确认与计量研究.J.财会通讯.2005，11（72）；2.任宇等.当前林业会计存在的问题及改革思路.J.林业财务与会计.2004，8（27）；3.王晓红等.森林资源资产计价方法概述.J.林业财务与会计，2004，8（40）；4.企业会计准则生物资产（征求意见稿）.中国证券报，2005，7.22；5.李书锋等.生物资产的确认与计量研究.J.中国农业会计.2004，11 Cost Calculation of Biological AssetsStudy on Cost Calculation of Forests Liangmin Inner Mongolia Agricul
21、tural University(010019)Abstract：The biological property type is complex,diverse,divides according to the first production and the second production,including plants the category of things property and moves the category of things property.Therefore,our country accountant in the criterion,must the b
22、iological property including the concept,the classification,the confirmation,the measurement,the income,the calculation and the accounting information disclosed and so on the question took an independent kind of property carries on the system the research.This article mainly aims at plants in the category of things the forest property calculation question to conduct the research.Keywords:Forest;Compute;Dial;Fair value 梁敏：女。19821982年生。硕士研究生。研究方向：农业会计与审计。http:/ 5