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1、中文核心期刊要目总览 会计类核心期刊GONG ZUOYAN JIU工作研究当前，环境问题已引起全球的广泛关注，环境成本的核算也成为了理论界和实务界重点探讨的问题。我国目前对于环境成本核算的研究，主要集中在环境成本的确认（确认时间、确认方式等）和计量方面。实际上，环境成本核算内容的确定，是其确认和计量的基础。要确认环境成本，首先需要明确环境成本核算的具体内容。本文从环境成本核算的不同目的出发，来研究环境成本核算的内容，并以此为基础，探讨环境成本核算体系的建立。一、环境成本核算内容对于环境成本内容的确定，不同的学者从不同的角度进行了多种探讨。总体来看，对环境成本内容界定的方式可以分为两类：一是从产
2、品生命周期的角度进行探讨，比如，刘凯旋、叶霞（2010）认为，在生命周期视角下，企业环境成本内容应包括从产品市场调查、产品设计论证、物料供应、产品生产、销售及服务直至产品消耗废弃全部过程的环境支出费用。二是从产品对环境的影响角度进行探讨，比如，杨火青（2010）将环境成本分为环境资源消耗成本、环境保护成本和环境恢复成本，再如，包刚（2011）将环境成本分为环境保护成本、环境管理成本、环境研发成本和其他环境支出。企业提供的环境成本信息需要满足多种需求，在不同需求下，环境成本核算的具体目的任务不同，环境成本的具体内容也就不一样。（一）满足企业按法律法规的规定披露环境成本信息的需要为了加强环境保护，
3、我国环保总局2003年发布了关于企业环境信息公开的公告，2007年又发布了环境信息公开办法（试行），要求污染物排放超过国家或者地方排放标准，或者污染物排放总量超过地方人民政府核定的排放总量控制指标的污染严重的企业必须披露规定的环保信息。自2001年（尤其是2007年）以来，环保部门还开展了重污染行业上市公司的环保核查工作，对于促进重污染行业上市公司遵守国家环保法律法规，降低因环境污染带来的投资风险等发挥了积极作用。目前，我国企业核算环境成本，基本上是为了满足信息披露的需要。按环境信息公开办法（试行）第二十条规定，重污染企业需要披露的和环境成本相关的信息只包括主要污染物的名称、排放方式、排放浓度
4、和总量、超标、超总量情况以及企业环保设施的建设和运行情况，对于企业资源消耗情况、环保投资和环境技术开发情况等信息只是列入企业自愿披露范围，而且披露的形式主要是用文字定性表述，定量披露信息很少。如果企业仅仅为了满足环境信息披露的要求，环境成本核算内容只需要包括环境设备购置及环境污染排放方面的信息就可以了。对于其他企业，没有披露环境成本信息的强制性要求，绝大多数企业根本就没有披露，也就不需要核算环境成本了。（二）满足企业产品定价的需要近年来，我国出口产品频繁受到西方国家的反倾销调查，除了西方国家贸易保护主义之外，我国产品成本中没有包括环境成本，导致定价偏低也是一个重要原因。为了制定更合理的产品价格
5、，减少西方国家的反倾销调查，我国企业应考虑将环境成本纳入产品成本体系。日本环境会计指南（2005年版）将环境保护成本按照企业与环境间影响关系划分的企业活动类型进行了归类，具体划分为经营领域成本、上游/下游成本、管理活动成本、研究开发成本、社会活动成本、环境修复成本和其他成本共七类，其环境保护成本核算范围非常广泛，包括研发、购销、生产、管理等环节的各种与环境相关的成本。我国应借鉴日本曹明才刘金彬（成都学院 四川成都610106）摘要：环境成本的核算，首先需要确定其核算内容。为了满足不同的核算目的，环境成本核算的内容也有所不同。本文探讨了不同信息需求下，环境成本内容的确定。并以此为基础，探讨了环境
6、成本核算体系的建立。关键词：环境成本 核算内容 核算体系企业环境成本核算方法的创新探讨80Commercial Accounting20120917期GONG ZUOYAN JIU工作研究的经验，尽可能将企业内外部环境成本都纳入核算体系，尽可能合理地确定产品的成本和价格。但考虑到我国的实际情况，相关的法律法规很不健全，很多环境成本信息还无法准确获取，可以先将相对容易归集的内部环境成本的信息纳入产品成本，待条件成熟时再增加外部成本部分。比如，我国目前环境资源消耗成本很难准确计量，可以先核算环境保护成本和环境恢复成本，待国家环境资源计量体系建立之后，再增加环境资源消耗成本。（三）满足企业投资决策的
7、需要德国企业环境成本管理指南提醒企业在做投资方案时切勿忽视附加费用、经营所需及废物处理等支出。我国企业在评估项目时，也不能仅仅考虑传统成本，还必须考虑环境成本，才能对项目进行全面、综合的评价，作出最优决策。为了满足投资决策的需要，企业需要核算与该项目相关的所有成本，具体的环境成本可以基于生命周期进行归集，核算从产品设计到最终废弃为止的全过程的环境成本。当然，基于外部成本计量的不可操作性，企业核算时可主要考虑内部环境成本，国家相关管理部门在审批时考虑外部环境成本。但应注意的是，由于没有核算外部环境成本，所以对于一些内生化的相关成本（比如违反环境法规所支付的罚款）就应该进行核算。（四）满足国家环保
8、部门环境成本统计的需要国家环保部门需要统计各企业环境成本信息，掌握各企业环境成本状况，从而采取针对性措施来加以管理，促使各企业节约资源，降低环境成本，以实现社会可持续发展。在这种需求之下，如果仅仅从企业内部考虑环境成本，显然不能全面反映真实的资源消耗和环境损害，不能满足建立资源节约型、环境友好型社会的需要。为了达到这一目的，环境成本核算的内容就不能只包括内部环境成本，还应包括外部环境成本。目前，对于环境成本的界定，大家普遍认可的是联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）1998年第15次会议上，ISAR通过的 环境成本和负债的会计与财务报告 中的定义：“环境成本是指本着对环境负责的
9、原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求而付出的其它成本。”这一定义从微观角度限定了企业环境成本的主要内容。之后，ISAR在环境管理会计：政策与联系中，进一步扩大了环境成本定义，将与环境破坏和环境保护有关的外部成本也纳入了环境成本范畴。虽然，由于外部成本存在很大的不确定性和潜在性，很难准确加以计量，在现阶段将其纳入环境成本核算范围还存在较大困难。但在建立资源节约型、环境友好型社会的要求下，将外部成本纳入核算范围应该是一个发展趋势。我国可以考虑引入环境管理会计中的物质流成本会计，将传统成本和全部环境成本都纳入核算范围，以实现社会的可持续发展
10、。二、环境成本核算体系的建立考虑到我国的实际，环境成本核算体系的建立可以分为三个阶段。第一阶段，设置备查簿归集环境成本相关信息。由于目前我国相关法律法规、会计准则对环境成本信息披露还没有具体要求，企业基本上都没有设置专门的环境成本会计科目来归集环境成本，有关支出分散到固定资产、管理费用等相关科目进行核算。此时，企业如果设置单独的环境成本相关会计科目，收集信息的相关成本可能比较高；各科目核算内容也还没有统一，造成信息的可比性不强。因此，可以采用成本较低的比较简单的方式，设立环境成本备查簿，来归集环境成本的相关信息。这种环境成本信息，基本可以满足我国目前环境信息披露的需要。第二阶段，在与环境成本相
11、关的科目下设立环境成本二级科目。国家逐步统一环境成本信息的具体内容，在此基础上，企业在“生产成本”、“固定资产”、“无形资产”、“管理费用”、“营业外支出”等科目下，设置“环境成本”二级科目，来专门归集相关环境成本。这种方式，既不需要对会计准则作大幅度修改，又能较完整的归集环境成本相关信息；既节约了成本，又具有较强的操作性。这种环境成本信息，基本可以满足产品定价和投资决策的需要。第三阶段，设立专门的环境成本一级科目。由国家完善会计准则，建立环境成本的完整的核算体系，设立专门的环境会计一级科目和环境成本报表格式，来归集、报送环境成本信息。在设置核算科目的时候，可以借鉴美国的做法，在现行会计科目体
12、系下，单设环境资产类、环境负债类、环境所有者权益类、环境成本费用类和损益类会计科目，以提供完整的环境成本信息。这种环境成本信息，可以满足环保部门统计的需要。J（注：本文系四川省教育厅人文社会科学重点研究基地、四川省哲学社会科学重点研究基地四川革命老区发展研究中心科研项目“基于四川革命老区新型工业化与低碳经济发展的环境成本信息披露创新研究”阶段性成果；项目编号：SLQ2011B-03）参考文献：1.刘凯旋，叶霞.基于生命周期视角的企业环境成本探析J.财会通讯，2010，（8中）：122-123.2.杨火青.生态效率下企业环境成本核算问题探讨J.财会通讯，2010，（9中）：144-145.3.包刚.企业环境成本核算的探讨J.经济研究导刊，2011，（1）：86-87.4.罗文兵，邓明君.德国企业环境成本管理指南之借鉴J.财会月刊，2010，（3中）：81-82.5.孙继辉.关联视角下的环境成本计量与环境信息披露研究J.会计之友，2011，（1中）：4-7.6.杨文杰.美国环境会计的实践及其对我国的启示J.商业会计，2009，（24）：51-52.7.甄国红.日本政府的环境会计促进行动J.会计之友，2006，（1上）：90-92.81