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1、第2 1卷第4期20 05年7月昆明冶金高等专科学校学报Journ alofKunmingMet习lur群Col legeVol.2 1No.4Jul.2005简析国有企业会计监督弱化的原因蔡中焕(昆明冶金高等专科学校北 校区物流经济系,云南昆明650 20 4)摘要:通过 对国有企业会 计监督弱化现象的理论分析和 制度 基础 的探究,剖析了会计在“内部人控制”中充当的角色,阐明了我国 国有企业会计监督弱化的原因一关键词:会计监督;内部人控制;产权制度中图分类号:凡3 1.6文献标识码:A文章编号:10 09一0 47 9一(20 05)0 4一0 09 4一0 5(为知o ftheV陀a l
2、 k r姆朋n iA cco l 朋I t in gS uL p e雨sio nn is加加.ow 以月D血印比黔CA I Z hong一huan(TheDepa r tme ntofL ogistic sn a(1 Eo on omie s,Nor then rCam pu sof Ku nmingMetallu卿College,Ku nming6 5020 4,Chin a)A bst ra et:Af te rathe o r etiala ndsystemati(:e xploa rtio nofthewe akne s sina e e ountingsuPev risioninst
3、ate一ownede nte印ris e s,thex竹leofa eeo unta ntin“inside re onro rl”15analyz edande a us e softhewe ak-ne s sareela llf ied.Keywod rs:ae(ou ntings upev risio n;inside r(o ntr ol;pr oper tyright随着我国 国有企 业 改革的 不断深 人和发展,企业的自主经营权得到了落实,但伴随着企业权力的扩大,所有者和经营者出现了利益 上的冲突,企业会计监督权利不断削弱,有些企业会计机构和会计人员甚至丧失了会计监督的权利,致使
4、企业经济活动得不到有效监督,国有资本大量流失,会计信息质量滑坡,失真现象严重,企业 中普遍出现了会计人“两难”的怪现象,即“站得住的会计顶不住,顶不住的会计站得住代 究其原因,笔者认为主要有在以下几个方面:1现行会计管理体制不健全国有企业随着所有权和 经营权的日益分离,会计隶属于企业,但却没有相应的会计管理体制与之相配套,忽视了给予会计人员应有的利益保障,一导致会计监督弱化。主 要表现在:其一,会计人员隶属于本企业,他们的根本利益与企业利益息息相关,在企业局部利益与国家或所有者利益不相协调的情况下,会计人员出于自身利 益 的考虑,很难旗帜鲜明地维护国家或所有者 利益,而各级政府部门在维护会计人
5、员权益方 面也有许多不如意的地方,这就造成了许多会计人 员监督力度不 足。其二,会计人员的工作还 是谋生的手段,会计人员的职务、工资、奖金等都掌握在企业经营者手中,而会计法规也未制定出切实可行的保护会计人员的措施。这样,会计人员为了谋生,往往屈从直接领导者的压力,有的甚 至 运用掌握的会计知识和技术,为企业违法行为出谋划策,编造虚假会计信息。长此以往,就会严重 影响会计监督的权威,削弱会计监督的职能。其三,会计监督依据的财经法规制度经常滞后 于企事业单位财务运行实际财经法规制度主要由国家财政部门拟稿制订。这些法规制度,包括成本费用的范围和计量办法,收入实现的确认、固定资产折旧的计提范围 和计提
6、标准,职 工 因公出 差的住宿标准,交通、途中伙食补贴标准,盈利的分配、亏损的弥补等,涉及范围之广,已竭尽财政部门和相关部门人员之能力。但是,由于经济体制改革在不断深化,其他宏观经济管理体制改革难于完全配套,相关的财经法规和财务制度有相 当一收稿日期:20 05一0 2一1 8作者简介:蔡中焕(1 96 4一),女,石南 曲靖人,高级讲师,管理学学士,主要从事财务会计和企业管理的教学与研究第4期蔡中焕:简析国有企业会计监督弱化的原因部分已不适应企事业单位财务收支实际。2会计监督弱化的制度根源在社会主义市场经济体制的运行过程中,会计监督之所以出现“弱化”问题,其症结在于我国的宏又败经济管理制度已
7、经在发生变化,而作为微观经济管理体制组成部分的会计监督,变化相对滞后。现代工商企业,其会计制度和组织制度仍在不断的创新之中,我们有理 由认 为这种组织与会计之间的紧密关系依旧存在。我国国有企业建立现代企业制度,是涉及企业深层次改革的一场组织制度创新,而在改革逐步推进的过程中我们注意到,国有企业现代公司制度改造的一个特殊难点就是,在转轨时期,传统的国家集权和直接经营的产权结构已经打破,但是与现代市场经济相适应的产权制度仍未到位。我国企业会计准则和公司法为现代企业制度奠定了会计和组织基础。从形式上看,两种制度与国际惯例已经相对接近 了。然而,正像西方企业制度经历了一个漫长的演变过程一样,我国现代企
8、业制度的建立也决非一跳而就之事,它涉及到方方面面的困难,一方面随着投资主体的多元化,以及新的会计制度和公司法的实施,现代企业再也不是传统的企业;另一方面资本市场和金融市场秩序的不规范,又使得代理人(企业经理)产生不 了科学组织和管理必要的压力和动力,使目前我国的企业制度远远达不到市场经济的要求。当前企业会计出现的信息反映失真、会计监督弱化固然与多种因素有关,但鉴于企业组织制度与会计制度的关系,我们可以认为,其根本原因在于会计行为的企业产权制度。为此,我们可利用企业产权理论,通过分析不同企业产权组织与会计的内在机理,进而剖析会计监督弱化的深层原 因。企业产权组织形式主要可以分为三类:独资企业制、
9、合伙企业制和股份公司制。2.1独资企业的产权组织结构由图1可知,独资企业的产权主体是唯一的,而且企业业主既是企业产权的所有者,又是产权运行的管理者,集剩余索取权与监督权于 一身,形成了一种最有效的(产权)制度安排。独资企业的特点在于通过监督而提高的劳动效率所带来的收益全部归业主(监督者),而不是在全体成员之间分配,这是独资企业实施有效监督的动力所在。由此可见,独资企业的会计人员直接接受所有者的监督,并以所有者的利益为核心进行会计核算和监督。剩余索取权监督权图1独资企业的产业组织结构图2.2合伙企业的产权组织结构合伙企业指的是由两个或两个以上的人共同投资、共同监督和管理企业,并按出资或有关契约规
10、定来分享剩余财产的企业组织制度(见图2)。合伙企业与独资企业一样,剩余索取权与监督权集所有者于一身,会计人员的行为取向依然受所有者支配,所以,合伙企业会计信息的反映与监督亦以所有者利益为核心。它的会计核算除依据产权结构、所有者权益,按每个合伙人的权益分类核算,设立每个合伙人单独的提款账户,从而控制其提款是否符合合伙契约所规定,在资金缺乏时,可向合伙人借款融通,并设“借款账户”进行核算外,其他方面均与独资企业会计核算、监督相类同。合合伙人人人人人人合伙人人!,雇雇员员剩余索取权监督权图2合伙企业的产权组织结构图2.3股份公司的产权组织结构股份有限公司是指其全部资本分为等额股份,股东以其持有股份为
11、限对公司承担责任,公司以其全部资产对公司的债务承担责任,具体结构如图3所示。公司股东作为出资者按投人公司的资本额享有所有者的资产受益、重 大决策和 选择管理者等权利,企业享有股东投资形成的全部法人财产权,依法享有民事权利,承担民事责任。这种产权制度的最大特点是发生 了所有权与控制权的分离,即拥有剩余索取权的股东们不再直接监督其他要素所有者的行为,而改 由一批职业的支薪经理们从事这些活动,并由股东代表组成 的董事会来领导。这 一产权分离对企业产权制度来说是一场划时代的革命,并导致管理控制型企业 的大量产生,公司 的经济命脉实际都操纵在公司管昆明冶金高等专科学校学报20 05年7月理机构的少数人手
12、 中(。与这种经理控制权强化相对应的产权关系的另一面,是所有者关系的淡化。由于股份公司股权极度分散,而且绝大多数股票持有人所关心 的是股票行情,对公司管理并不感兴趣。因此,股东通常通 过 三条途径来实现其所有权约束机制:一 是转让或出售股权;二是通 过股东代表大会的决策程序对公司经理形成监督;三是委托注册会计师对公司财务报表进行审计,并出具报告。股股票持有者者董董事会会雇雇 员员乘吵 余索取权决策权管,但由于它们既 不是国有资产的所有者,又不拥有剩余索取权(不像股份公司的股东大会和董事会),因此,缺乏根本的利益机制和动力机制,所以这种监管也将是非常低效甚至微弱的,发挥职能是非常 困难的。也就是
13、说,在缺乏所有权约束机制(甚至所有者权能缺位)的情况下,所有权与控制权(经营权)产生两极分离、甚至接近彻底分离,从而使经理 的权能急剧膨胀,并出于其自身的目标利益考虑,出现所 谓的短期行为,而且,国有企业经理的这种国有资产操纵权、控制权的强化比前述 的管理控制型股份公司有过之而无不及。这样,使企业的治理结构呈现出明显的不规范的特征,内部人控制就是其中一个比较突出和普遍的问题。监督权图3股份公司的产权结构图股份公司的这种产权组织 和利益关系特征,直接影响到公司会计核算和监督的目标取 向以及会计信息的质量特征。使得股份公司会计核算与监督从独资企业 和合伙企业 中以所有者利益为核心转向以经理人员的利
14、益为核心。我国国有企业 的产权组织有其独特的方面,很难笼统地将之归人到独资企业、合伙企业或者股份公司类别下,从而决定了国有企业会计信息质量 和会计监 督的独特性,因而对相关会计问题的讨论亦要具体分析。根据我国国有企业财产监督管理制度,我国 国有企 业产权关系为国家所有、分级管理、分工监督和 企业经营。我 国 国有企业的剩余索取权属 于 国家(因为国家拥有国有资产所有权),并由 国有资产监管机构代表国家行使对国有资产的监督权,即享有 占有、使用和依法处分国有资产的权利,从而实现 了所有权与经营权的分离。我国 国有企业的产权组织结构表面上看类同于股份公司。但仔细分析起来,又有以下特点:企业的所有
15、者只有一个国家,而且是虚置的,如果没有其他人格化的组织或个人来代表它行使所有者职能(尤其是剩余索取权),那么它将名存实亡;即使由国有资产管理部门、监事会等代表国家对国有资产的保值增值状况实施监3内部人控制从现代公司理论来分析,所谓内部人控制指的是,在现代公司所有权与控制权(经营权)两权分离的条件下,企业经理人员事实上或依法掌握了控制权,他们 的利益在公司战略决策中得到了充分的体现,这种控制往往是通过经理人员与员工 的共谋而实现的。内部人控制作为现代股份公司的内生现象,在各国股份制实践中是一个普遍问题。在向社会主 义市场经济转轨过程中,由于各方面制度环境的不成熟,我国企业的内部人控制问题更为突出
16、,也显得更加难以解决。在我国国有企业实行股份制改造时,为了维持转轨时期的平稳性和渐进性,企业 的相当大部分或绝大部分股权都由国家持有,但如此所 面临的一个重要 问题是,谁将代表国家在股东会中行使表决权并执行监督企业经理人员的职能?由十这个问题的解决十分困难,实行股份制改造的国有企业的内部人控制就更为突出首先,企业组织结构的缺陷强化了内部人控制。“公司治理结构是制度化地保障企业各利益相关集团的利益,明确权利和义务关系的契约安排。”川在我国建立的股份公司中,无一例外地建立 了法 人治理结构,在内部形成了六套组织机构,即职工代表 大会、党委会、工会等老 三会与股东大会、董事会、监事会等新三会。但在运
17、行中却存在不 少问题,如董事会凌驾于 股东大会之上,经理人是由上级主管部门任命的“官员”,新汽第4期蔡中焕:简析国有企业会计监督弱化的原 因会形同虚设,董事会或总经理大权独揽,失去了制约和控制。就如沈阳市政府重点扶持的国有大企业集团黎明服装股份有限公司,原公 司董事长王宏明一度集公司董事长、总经理、党委书记于一身,企业大小事一律 由她说了算,企业财务、会计直接对她一人负责,别的董事根本无法介人公司决策,这造成企业内部监督缺位,对企业的健康发展极为不利。其次,股权高度集中、资本市场对经营者的约束不 强,内部人控制便“乘虚而人”。在资本市场完善的情况下,虽然每一投资者在企业中的股份很小,然而 一
18、旦公司经营不善,人们便可“用脚投票”,导致公司股票价格 下跌,一些股东便有可能发动代理权竞 争来接管公司 的控制权,解雇经理人员,重新组织经营使企业盈利。然而,我国 目前的证券市场只是给企业提供了融资渠道,因为流通股在总股本 中所占比例仅为3 1.6%,而国有股、法人股占总股本比例则达 6 8.4%,即使能将某上市公司的流通股全部买进,也不能取得公司的控制权,资本市场对经营者的约束非常有限。必须看到,内部人控制本身是公司制不成熟和不规范的产物,它会给公司规范运行和健康发展带来一系列弊端:内部人控制的企业行为目标通常不是利润最大化而 是 经理和职工个人的利益最大化,这种利益 既包括经济利益,也包
19、括其他的非经济利益。为达到这一 目标,企业不仅有不断提高工资、奖金水平的刚性趋势,还会耗费资本于非生产性项目以提高工人的福利,“亏损”也要发奖金另外,高层 经理的在职消费诸如住房、豪华轿车、公费吃 喝娱乐、“气派”的办公室等等还会以加大经营成本的方式吞食企业利润;内部人控制在企业来说实际是一个权力失衡的格局,没有外部人的监控和约束,企业经理为营造自己的独立王国,扩大自己的控制权会采取不顾风险而大量举债投资的行为。由于内部人实际上是“风险逃 避者”,企业 的债务风险由投资者(包括股东和债权人)承担,因而 企业规模扩大并能保证投资收益的增加,但投资风险却加大了;内部人控制还会导致出资者资产包括国有
20、资产流失的倾向,如企业为自身谋利益设立“小金库”,将一部分所有者的权益占为己有,或通 过设立附属单位(向外投资)将资产转移,并将这部分转移的资产收益留给内部人自己享有。内部人控制对企业运行的效率来讲是弊大于利的,不利于公司的健康发展。针对我国体制转轨时期国有企业出现内部人控制现象的原因和特点,在企业公司制改造时,通过构建完善的治理结构,有效地实施对内部人控制的约束制,就显得十分重要。4会计的内部人角色从我国的情况看,获得了“经营 自主权”的企业,内部人控制广泛存在。我国的内部人控制是事实上的而非法律上 的,即掌握着控制权的内部人在法律上并不拥有企业的产权。近年来,在一些单位、部门和地区存在的会
21、计秩序混乱问题,很大程度上是内部人控制的一种衍生物,内部人控制及导致内部人控制的众多因素是其产生的深层动因。1 99 8年成都红光实业股份有限公司编造虚假利润,骗取上市资格一案,就是在公司领导人的授意后,由财务部副部长陈哨兵具体组织实施。他们将折旧方法由双倍余额递减法改为直线法,虚开增值税专用发票,虚报利润1 08 50万元,使得红光公司股票上市。在“内部人控制”下,就会出现这样的情况:“当企业会计行为的价值取向直接受制于经理人的利益偏好时,会计核算和 会计监督 不 是以兼顾集团利益为核心,而是以经理人为核心。会计不再是为投资者、债权人等提供正确反映财务状况 和经营成果的信息系统,而成为经理人
22、直接操纵反映其意图的工具。”川可见,在内部人控制 中,会计的作用举足轻重。首先,会计机构和会计人员都居于 企业的经营管理系统之中,会计人 员 和企 业的其他经营管理者都属于内部人,他们受制于厂长经理或他们本身就是 厂长经理。包括会计人员在内的内部人的基本目标,一方面是要通过他们的经营管理,使资产保值增值,实现所有者对净资产最大化的追求,另一方面他 们又 要追求个人收人(在经济、政治、工作环境等多方面都有表现)的最大化,这种基本目标的二维性意味着,经营管理者与所有者在利益 上是很难完全统一的,为确保所有者权益不受或少受损害,就必须要对经营管理者实施监督和激励。其次,就会计的功能来分析,无论是把会
23、计昆明冶金高等专科学校学报2以5)年7月理解为一种经济管理活动,还是把会计作为企业的一个信息系统,它都是内部人实施控制的一个十分有效的手段。企业的经济活动及其结果所产生的货币量信息都是经 由会计系统加工处理。诸如资产、负债、所有者权益、收入、费用 和利润等要素的核算都要经由会计人员亲手办理,企业的财务状况和经营成果为他们所主宰,一 旦外部约束弱化或难以到位,为追求自身利益 而操纵扭曲会计信息也是他们的一种理性思维和必然选择第三,作为一种规范,会计准则表明 了准则制订机构所认可的会计程序和方法,在制定会计准则时,有关利益各方在较量中,权衡的结果是会计准则兼顾各方的利益,给企业 留下一定的弹性和会
24、计选择权。例如,固定资产 的折旧计提,既可以采用平均年限法,也可以采用加速折旧法。无疑,会计准则的这种灵活性就给经理和会计人员在会计准则所允许的范围内选择能达到 自己意图的会计程序、方法及其组合留下 了余地。对现实进行剖析,促成内部人控制的因素是多方面的,首先是国有企业所有者虚拟或缺位,剩余控制权与剩余索取权不相匹配,造成所有者权益受损,国有资产大量 流失。其次是缺乏真正意义上 的债权人以及政府的行政干 预,资本市场和经理人 员市场不发达,限制了外 部人的监 督,助长了内部人的消极控制。注册会计师所从事的社会审计监督力度和广度都显不够等问题,为内部人及其会计作假开 了“绿灯”。总之,在现实中,
25、会计信息失真、会计作假行为层出不穷、屡禁不止,全社会都在呼吁诚信,但诚信只是一个道德问题,不能从根本上解决会计信息失真部分反 映 了人们极端“追逐利益”的欲求,其根本原 因在于会计监督权利的失衡,会计监督的弱化以及内部人的控制。参考文献:1田昆儒.企 业产 权 会计论M.经济科 学出版社,2(洲叉).2 李爽.会计信息失真的现状、成因与对策研究仁M攫.经济科学出版社,20 02.仁3彭璧玉.现代企业管理 新论 M.经济科学出版社,2洲)1.4内部会计控制制度课题组.内部会计控制制度讲解M.北京:北京科学技术出版社,20 0.25林钟高,詹劲 松.如何看待市场经济条件下的会计监督仁J.会计研究.19 96,(3):32一3 3.6伍刚.会计监督的新视点J.会计研究,1 9%,(3):3 4一35.7杨伯伟.会计信息失真治理初探J重.上海会计,2(众),(8):17一18.仁8王慧.如何加强国有企业监事会的财务监管作用仁J几财会月 刊,20 02,(5):4 4.9李明辉.浅析管理当局对内部控 制的责任J.财会月刊,2X()2,(8):2 1一22.责任编辑:毛颖名事经云南省昆明市工商管理局核准 登 记,本刊具有合法从事广告经营资格,广告经营许可证号:5301004000 974。次迎役稿次迎刊登广告