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1、第11卷 第2期2009年3月天津职业院校联合学报Journal of Tianjin Vocational InstitutesNO.2 Vol.11Mar.2009公益性捐赠的税前扣除与会计处理方海芹(天津市南开区职工大学,天津市 300100)摘 要:新 企业所得税法 鼓励企业回报社会,提高了公益性捐赠所得税税前扣除比例,计算基数由原来的应纳税所得额改为当年实现的利润总额,通过解读新税法关于公益性捐赠的税前扣除政策,根据不同的捐赠方式,结合实例明确会计准则与税法对公益性捐赠的差异分析及处理,并对应该注意的问题进行探讨。关键词:公益性;捐赠;税前扣除;会计处理中图分类号:F810.424
2、文献标识码:A 文章编号:1673-582X(2009)02-0132-05收稿日期:2008-12-20作者简介:方海琴(1966-),女,天津市人,天津市南开区职工大学副教授,天津高新技术园区会计学会理事,中国注册会计师协会会员,从事天津市会计人员后续教育工作。四川省汶川发生了大地震,牵动着全国人民的心,企业纷纷献出爱心,向地震灾区捐款捐物,支援灾区的重建。企业捐赠形式多种多样,对于捐赠支出在计算企业所得税时如何扣除,以及与会计准则的差异如何处理,是会计人员非常关心的。一、新 企业所得税法(以下称“新税法”)对公益性捐赠税前扣除的规定(一)公益性捐赠的界定企业的捐赠行为按捐赠用途分为公益性
3、捐赠和非公益性捐赠两种,对于企业发生的公益性捐赠支出,新税法准予在计算应纳税所得额时扣除,而非公益性捐赠无论通过何种方式都不允许在所得税前扣除。其宗旨是,一方面通过税收政策引导和鼓励真正的公益性捐赠行为,促进公益事业和慈善事业的发展;另一方面,通过严格管理和限制,约束了借公益性捐赠之名实为逃避纳税的虚假公益性捐赠行为,因此有必要首先明确公益性捐赠的范围。公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公益事业的捐赠。中华人民共和国公益事业捐赠法 所称公益事业是指非营利的下列事项:(1)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和
4、个人的活动。(2)教育、科学、文化、卫生、体育事业。(3)环境保护、社会公共设施建设。(4)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。(二)“新税法”关于公益性捐赠支出扣除的具体规定“新税法”第九条规定,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额,是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。1.基数的变化“新税法”将计算公益性捐赠扣除的基数由年度应纳税所得额改为年度会计利润,即直接按当年利润表中的利润总额为计算基数,方便了纳税人的计算和申报。利润总额和应纳税所得额是两个不同的概念,利润总额是会计概念,是按照会计准则规定计算的
5、结果;而应纳税所得额是税法概念,是依税法规定计算的。以本年利润总额为基数简化了计算过程,但是本年利润会随着会计政策、会计方法的变化而增加或减少。2.比例的变化“新税法”提高了公益性捐赠的税前扣除比例,减轻了纳税人捐赠的税收负担,鼓励企业慈善捐赠行为。对内资企231业来说,公益性捐赠税前扣除比例由原来的3%提高到12%,表明了国家加大支持企业社会公益性捐赠的力度。就外资企业来说,借鉴国际通用作法,将原来公益性捐赠税前据实扣除调整为12%的比例,实行内外资企业一致的政策,使内外资企业竞争趋于公平。(三)视同销售货物、转让财产或者提供劳务企业所得税法实施条例 第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换
6、,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。可见将货物、财产、劳务用于捐赠应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,所谓视同销售,即实质上不是销售行为,如对外捐赠、偿债等,而纳税时则按销售行为计税。尤其注意的是,上述行为无论是公益性捐赠还是非公益性捐赠,按所得税法规定都应该视同销售货物、转让财产或者提供劳务。按会计准则是否计入“收入”账户,取决于行为是否符合会计准则“收入确认条件”。比如将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的行为,因为不符合会计准则收入的“相关的
7、经济利益很可能流入企业”的确认条件,所以不能确认“收入”。二、企业会计准则 对外捐赠处理与“新税法”的差异分析企业对外捐赠资产按捐赠形式分为现金捐赠和非现金捐赠,其会计处理因现金捐赠和非现金捐赠有所不同。(一)现金捐赠现金捐赠的会计处理比较简单,捐赠时借记“营业外支出”科目,贷记“现金”或“银行存款”科目,在纳税申报时按税收法规进行纳税调整即可。例如:某企业本年实现利润总额为1000万元,全年通过当地红十字会向地震灾区捐赠现金200万元,并取得“公益性捐赠专用收据”;直接向农村学校的捐赠现金为10万元,已全部在“营业外支出”科目中列支。假设不考虑其他税前调整项目。会计处理:借:营业外支出 21
8、0贷:银行存款 210税前扣除:公益性捐赠所得税前扣除限额=年度利润总额 12%=100012%=120(万元)当年实际捐赠支出总额为210万元,其中,直接向农村学校的捐赠为10万元,不得在税前扣除,调增当期应纳税所得额;通过红十字会向灾区捐赠的200万元,超过公益性捐赠扣除限额120万元的部分应调增当期应纳税所得额。公益性捐赠支出纳税调整额=10+80=90(万元)应纳税所得额=1000+90=1090(万元)应纳所得税额=109025%=272.5万元上例,假设通过红十字会向灾区捐赠款未超过年度利润总额 12%,则可以在所得税前全额扣除。只需将直接向农村学校的捐赠10万元调增应纳税所得额即
9、可,会计处理同上。(二)非现金捐赠非现金捐赠,比如捐赠原材料、库存商品、固定资产、无形资产等,会计处理比较复杂,不同资产捐赠会计处理也不尽相同。按照会计准则的规定,企业将自产、委托加工和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于对外捐赠,按捐赠资产的账面价值及应交纳的相关税费作为营业外支出处理。会计处理:借:营业外支出捐出资产减值准备 贷:原材料库存商品应交税金 应交增值税(销项税额)固定资产清理无形资产应交税金 应交消费税331税法规定,除国务院财政、税务主管部门另有规定以外,企业将货物、财产、劳务用于捐赠应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。税法是将实物对外捐赠的处理分为两步
10、骤,先将实物按销售处理(即按捐出资产的公允价值-账面余额调增所得额),然后再将销售取得现金收入对外捐赠。例如,某生产帐篷企业通过红十字会向地震灾区捐赠帐篷1000顶,成本80万元,公允价值100万元。增值税率17%,年度利润总额为800万元,不考虑其他事项。捐赠时的会计处理:借:营业外支出 970 000 贷:库存商品 800 000应交税金 应交增值税(销项税额)170 000年终汇算清缴时:视同销售:按捐赠帐篷公允价值1 000 000元,反映在企业所得税年度纳税申报表主表第1行销售(营业)收入中,视同销售产品成本800 000元反映在主表第7行销售(营业)成本中。对于公允价值和成本之间的
11、差额200 000元,增加了应纳税所得额。计算允许税前扣除的公益性捐赠限额=年度利润总额 12%=8 000 00012%=960000元,实际对外捐赠在“营业外支出”列支970 000元,超过限额的部分10 000元调增应纳税所得额。该企业当年应纳税所得额=8 000 000+(1 000 000-800 000)+(970 000-960 000)=8 210 000元该企业当年应纳所得税=8 210 00025%=2 052 500元(三)对实物捐赠事项按会计准则规定不应确认销售收入根据 企业会计准则 的规定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的
12、经济利益的总流入。企业将外购、委托加工和自产产品用于对外捐赠等方面,不存在销售行为,不符合销售确认的条件。首先,以实物捐赠并非企业的日常经营活动,不是企业的经营常态,而是与企业经营活动无关的支出;其次,企业不会因此而有经济利益的流入,也不会增加企业的营业利润,更不会导致所有者权益增加。因此,按会计准则规定不应确认销售收入,而应按成本转账。三、向四川汶川地震灾区捐赠的所得税前扣除四川汶川地震发生后,许多企业纷纷解囊相助,以实际行动支援灾区重建工作。那么,企业的这些捐赠款项和救灾物资能否享受更大的税收优惠,是社会普遍关心的。“新税法”第三十六条规定:根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等
13、原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。据此国家有关部门分别出台相关税收优惠政策。(一)相关税收优惠政策财政部、国家税务总局曾于2008年5月19日,就落实好现行税收法律、法规中可以适用于抗震救灾及灾后重建的有关税收优惠政策发布 财政部国家税务总局关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知(财税200862号),规定“企业发生的公益性捐赠支出,按企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除”。这项规定已经被国务院(国发200821号)取代。随后为支持和帮助受灾地区积极开展生产自救,重建家园,鼓励和引导社会各方面力
14、量参与灾后恢复重建工作,使地震灾区早日恢复正常的生产生活秩序,就支持汶川地震灾后恢复重建有关政策措施,国务院又于2008年6月29日发布 关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见(国发200821号),对于地震灾区重建及各界支持灾区重建都给出了优惠政策,特别是“鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建”的税收优惠政策。规定“对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除”。财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知(财税2008104号)进一步明确,自2008年5月12日起,对企业
15、、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠,允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。关于税收政策措施的执行期限也明确,以上政策措施,除增值税扩大抵扣范围政策外,凡未注明期限的,一律执行至2008年12月31日。(二)需要注意的问题1.企业向受灾地区的公益捐赠在所得税前可以全额扣除企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的公益捐赠,可以不必受利润总额12%比例431的限制。只要企业有足够的应纳税所得额,即允许在缴纳当年企业所得税前全额扣除。这体现了国家对支持企业援助援建灾区的最大程度支持,也保护了捐赠企业的积极性。2.抵扣时限仅于“当年”对灾区
16、的公益性捐赠的抵扣时限仅于“当年”,当年扣除不完的捐赠余额,不得转到以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除,也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。也就是说,这里抵扣时限界定为一个年度即从2008年5月12日四川汶川地震发生日起的2008年度,因而超过2008年度仍抵扣不完的,不得结转抵扣到下一年年度。企业当年没有应纳税所得额的,也应将捐赠额调增应纳税所得额,否则将结转下年度抵扣,这是税法不允许的。四、企业公益性捐赠应注意的问题国家为了鼓励社会公益性的捐赠,规定了相应的税前扣除优惠政策,但企业在享受这一税收优惠政策时应注意以下问题。(一)捐赠途径限制税法规定企业必须通过公益
17、性社会团体或者县级以上人民政府及其部门对公益事业的捐赠才允许税前扣除。企业直接向受助对象的捐赠,是不能在所得税前扣除的。(二)必须取得规定凭据税法规定,企业对公益性的捐赠支出享受税前扣除优惠政策。但是有一个很重要的前提,就是公益性捐赠一定要取得由中央或省级财政部门统一印(监)制的公益性捐赠票据,并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用章,即符合规定的凭证“公益性捐赠专用收据”。不能取得合法凭据,所得税前不允许扣除。(三)计算基数是按会计准则确定的利润总额1.利润总额是按权责发生制确定的新 企业所得税法 将捐赠扣除的计算基础,由年度应纳税所得额改为年度利润总额,大大简化了捐赠扣除限额计算和纳税调整工作
18、量。“新税法”对于税前扣除计算的基数主要选择当年销售(营业)收入(比如发生的业务招待费、广告费和业务宣传费),或者工资薪金总额(如发生的职工福利费)。但所不同的是,以年度利润总额作为税前扣除的计算基数,在税法上还是非常少见的。因为年度利润总额是根据权责发生制为基础确定的,是会计口径,不是税法口径,不便于税务机关掌握。同一个企业可能因为选择的会计政策和会计方法不同而得出不同的年度利润总额,也就是说,利润总额会随着会计政策变更而调整,税前扣除金额也会随之调整,这是值得我们注意的。2.当年利润总额为负数时,则不能计算扣除公益性捐赠支出除国家另有规定以外,企业一般公益性捐赠,税前扣除的前提必须是当年能
19、够实现会计利润,而且扣除的捐赠数额不得超过企业本年度实现的会计利润总额的12%。当年企业利润总额为负数时,则税前扣除金额为零。(三)从“纳税筹划”的角度对捐赠数额应认真考量就眼前来讲,还是应用足用好现行政策,既履行社会责任,为社会尽义务,更好地回报社会;又不会因捐赠而多交企业所得税。具体筹划,每年应根据本年度预测利润总额的12%确定当年度捐赠数额的区间幅度,执行时再采取机动灵活的方式进行调整。(四)公益性捐赠支出必须是当年发生企业在计算公益性捐赠扣除金额时,当年不允许所得税前扣除的金额,也不能向以后年度结转。比如对于2008年汶川地震,支持灾区重建等捐赠的优惠政策只限于2008年底,国务院没有
20、决定延长期限的,是不能在以后年度所得税前扣除的。因此,公益性捐赠税前扣除必须是企业本年度发生的公益性捐赠支出,不得跨年度扣除。参考文献:1中国财政部.企业会计准则 M.北京:经济科学出版社,2006.2庄粉荣.投资活动与税收策划 M.重庆:西南财经大学出版社,2003.3财政部,海关总署,国家税务总局.关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知 Z.(财税2008104号).(下转第145页)531Attention to Quality is the Highest Principle for Enterprises SurvivalWEN Zhou-hong(Tianjin San
21、mei Motor,Tianjin 300163 China)Abs t ra c t:Quality is the life of corporation.The competition of corporations is the competition ofproducts,moreover,the competition of products chiefly displays on aspects of quality.Worldwide fa2mous corporations have strong capability of competition,the important
22、factor is that they improve waysand means of management,develop new technologies,thereby produce higher quality products.Ke y w ords:quality;quality management;ways of management(上接第135页)Pre-tax Deduction and Accounting Treatment of Public Welfare DonationFANG Hai-qin(Tianjin N ankai District Staf f
23、 and Workers University,Tianjin 300100 China)Abs t ra c t:The new Enterprise Income Tax Law encourages enterprises to redound upon the socie2ty.It increases the pre-tax deduction proportion of the income tax of public welfare donation.Accord2ing to the LAW,the calculating basis changes from assessab
24、le income to the total profit of current year.By reading the pre-tax deduction policy of public welfare donation in the new tax law,this articlemakes clear the differences in public welfare donation between the accounting standard and the tax lawwith examples of different donation mode.It also discusses the problems to which should be paid atten2tion.Ke y w ords:public welfare;donation;pre-tax deduction;accounting treatment541