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1、第三章第三章 合并财务报表（下）合并财务报表（下）一、教学目的一、教学目的 通过本章学习，了解企业合并资产负债表的基本原理，掌握抵消通过本章学习，了解企业合并资产负债表的基本原理，掌握抵消分录的编制方法。分录的编制方法。二、教学重点二、教学重点 合并财务报表抵消分录的编制。合并财务报表抵消分录的编制。三、教学方法三、教学方法 理论讲授结合案例分析。理论讲授结合案例分析。四、教学过程四、教学过程 讲解企业合并资产负债报表的基本原理，在此基础上结合实例讲解企业合并资产负债报表的基本原理，在此基础上结合实例讲解企业合并报表抵消会计分录的编制原理。讲解企业合并报表抵消会计分录的编制原理。五、教学内容五
2、、教学内容1.1.合并资产负债表基本原理；合并资产负债表基本原理；2.2.抵消分录的具体编制方法案例；抵消分录的具体编制方法案例；六、教学时数六、教学时数 6 6学时学时n n第一节 合并资产负债表n n合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表,由合并资产、合并负债和所有者权益各项目组成。n n一、基本原理n n 合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制抵消分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填列合并资产负债表有关项目。n n抵消与调整的项目及调整的方法主要有：抵消与调整的项目及调整的方法主要有：n n（1 1）将母公
3、司对子公司的长期股权投资与母公司）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵消，并抵在子公司股东权益中所享有的份额相抵消，并抵消相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数消相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益；股东权益；n n（2 2）抵消内部债权、债务以及内部应收款项的坏）抵消内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备；账准备和债券投资的减值准备；n n（3 3）抵消内部资产交易及其他内部交易对合并报）抵消内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。表的影响。n n二、抵消分录的具体编制方法二、抵消分录的具体编制方法n n（一）（一）
4、将母公司对子公司的长期股权投资与母公将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所享有的份额相抵消，并司在子公司股东权益中所享有的份额相抵消，并抵消相应的长期股权投资减值准备，同时确认少抵消相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数股东权益；数股东权益；n n1、对同一控制下企业合并形成的长期股权投资的抵消n n基本的抵消分录归纳如下：n n（1）如果母公司是子公司的全资投资方n n 借：股本n n 资本公积 （子公司帐面（子公司帐面 n n 盈余公积 余额）余额）n n 未分配利润（年末）n n 贷：长期股权投资 （母公司对子公司长期股权（母公司对子公司长期股权投资帐面价值）投资帐
5、面价值）n n（2）如果母公司是子公司的非全资投资方 借：股本n n 资本公积 （子公司帐面余额）（子公司帐面余额）n n 盈余公积 n n 未分配利润（年末）贷：长期股权投资（母公司对子公司长期股权（母公司对子公司长期股权 投资帐面价值）投资帐面价值）少数股东权益 （子公司股东权益帐面余额（子公司股东权益帐面余额 少数股权比例少数股权比例n n例3-1 见教材P49n n 例例3-23-2甲公司甲公司20062006年末用银行存款年末用银行存款118118万元对乙公司进行万元对乙公司进行股权投资；股权投资；表表3-23-2“股权取得日合并财务报表工作底稿股权取得日合并财务报表工作底稿”n n
6、 20062006年年1212月月3131日日n n（1 1）进行股权投资：进行股权投资：n n借：长期股权投资借：长期股权投资 100100n n 资本公积资本公积 1818n n 贷：银行存款贷：银行存款 118118 （该分录应入账）（该分录应入账）n n（2 2）抵消分录：抵消分录：n n 借：股本借：股本 6060n n 资本公积资本公积 1010 n n 盈余公积盈余公积 0 0n n 未分配利润（年末）未分配利润（年末）3030 n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 100 100 （该分录不入账）（该分录不入账）n n（3 3）以子公司原账面未分配利润数额以子公司原账面未分
7、配利润数额3030万元，冲万元，冲减资本公积：减资本公积：n n 借：资本公积借：资本公积 3030n n 贷：未分配利润贷：未分配利润 3030（该分录不入账）（该分录不入账）n n 表表3-33-3 “股权取得日合并财务报表工作底稿股权取得日合并财务报表工作底稿”n n 20072007年年1212月月3131日日 n n （1 1）抵消分录：抵消分录：n n 借：股本借：股本 6060n n 资本公积资本公积 1818 n n 盈余公积盈余公积 0 0n n 未分配利润（年末）未分配利润（年末）4040 n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 118118（该分录不入账）（该分录不入账
8、）n n n n（2 2）调整资本公积与未分配利润项目：调整资本公积与未分配利润项目：n n 借：资本公积借：资本公积 3030n n 贷：未分配利润贷：未分配利润 3030（该分录不入账）（该分录不入账）n n（3 3）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备）如果报告期内母公司对长期股权投资计提了减值准备n n借：股本借：股本n n 资本公积资本公积 （按子公司帐面（按子公司帐面 n n 盈余公积盈余公积 余额）余额）n n 未分配利润（年末）未分配利润（年末）n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司对子公司长期股权（母公司对子公司长期股权 投资帐面价值）投资帐面价值）n
9、n 少数股东权益少数股东权益 （子公司股东权益帐面余额（子公司股东权益帐面余额 少数股权少数股权比例比例n n 资产减值损失（当期计提的减值准备）资产减值损失（当期计提的减值准备）n n 例例3-33-3资料见例资料见例3-23-2。假设甲公司。假设甲公司20072007年对长期股权投资计年对长期股权投资计提减值准备提减值准备9 9万元。见表万元。见表3-43-4n n抵消分录是：抵消分录是：（1 1）借：股本借：股本 6060n n 资本公积资本公积 1818n n 盈余公积盈余公积 0 0n n 未分配利润（年末）未分配利润（年末）4040 （不入账）（不入账）n n 贷：长期股权投资贷：
10、长期股权投资 109109n n 少数股东权益少数股东权益 0 0n n 资产减值损失资产减值损失 9 9n n（2 2）借：资本公积）借：资本公积 3030n n 贷：未分配利润贷：未分配利润 3030n n或者是：不直接抵消未分配利润项目，而是通过抵消投资收益来实现对未分配利润的抵消。n n抵消分录是：抵消分录是：（1 1）借：股本借：股本 6060n n 资本公积资本公积 1818n n 盈余公积盈余公积 0 0n n 未分配利润（年末）未分配利润（年末）3030 （不入账）（不入账）n n 投资收益投资收益 1010n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 109109n n 少数股东
11、权益少数股东权益 0 0n n 资产减值损失资产减值损失 9 9n n（2 2）借：资本公积）借：资本公积 3030n n 贷：未分配利润贷：未分配利润 3030n n还可以按表还可以按表3-63-6的方法分项编制会计分录：的方法分项编制会计分录：n n（1 1）借：资本公积）借：资本公积 3030n n 贷：未分配利润贷：未分配利润 3030n n（2 2）借：股本）借：股本 6060n n 资本公积资本公积 1010n n 未分配利润未分配利润 3030n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 100100n n（3 3）借：资本公积）借：资本公积 8 8n n 贷：长期股权投资贷：长期股
12、权投资 8 8n n（4 4）借：投资收益）借：投资收益 1010n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1010n n（5 5）借：长期股权投资）借：长期股权投资 9 9n n 贷：贷：资产减值损失资产减值损失 9 9n n 例例3-43-4非全资的情况，资料见例非全资的情况，资料见例3-23-2。假设甲公司。假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为投资当时取得的乙公司股权比例为80%80%，长期股，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则权投资没有计提减值准备，其他资料不变，则20072007年单独报表资料和合并报表抵消分录见表年单独报表资料和合并报表抵消分录见表3-73-7。n
13、n1.1.合并分录：合并分录：n n借：长期股权投资借：长期股权投资 8080（10080%10080%）n n 资本公积资本公积 3838（80-11880-118）n n 银行存款银行存款 118118n n2.2.母公司作子公司增资本公积母公司作子公司增资本公积8 8万元时的分录：万元时的分录：n n借：长期股权投资借：长期股权投资 6.46.4（880%880%）n n 贷：资本公积贷：资本公积 6.46.4n n3.3.母公司作子公司新增利润母公司作子公司新增利润1010万元时的分录：万元时的分录：n n借：长期股权投资借：长期股权投资 8 8（1080%1080%）n n 贷：投资
14、收益贷：投资收益 8 8n n4.4.作调整分录：作调整分录：n n 借：借：资本公积资本公积 2424（3080%3080%）n n 贷：未分配利润贷：未分配利润 2424n n5.5.作抵消分录：作抵消分录：借：股本借：股本 6060n n 资本公积资本公积 1818n n 未分配利润未分配利润 40 40 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 94.4 10080%+94.4 10080%+（10+810+8）80%80%少数股东权益少数股东权益 23.6 23.6 10020%+10020%+（10+810+8）20%20%n n2 2、对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资、对非同一控
15、制下企业合并形成的长期股权投资的抵消的抵消n n（1 1）不考虑长期股权投资减值准备情况下，抵消）不考虑长期股权投资减值准备情况下，抵消会计分录：会计分录：n n借：股本借：股本n n 资本公积资本公积 n n 盈余公积盈余公积 （子公司股东权益帐面价值）子公司股东权益帐面价值）n n 未分配利润未分配利润n n 存货存货 n n 商誉商誉 （差额）（差额）n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资n n 少数股东权益少数股东权益（2 2考虑长期股权投资减值准备情况下抵消会计分录考虑长期股权投资减值准备情况下抵消会计分录n n借：股本借：股本n n 资本公积资本公积 n n 盈余公积盈余公积 （
16、子公司股东权益帐面价值）（子公司股东权益帐面价值）n n 未分配利润未分配利润n n 存货存货 、固定资产等（增值部分）、固定资产等（增值部分）n n 商誉商誉 （合并成本（合并成本-可辨认净资产公允价值）可辨认净资产公允价值）贷：长期股权投资贷：长期股权投资n n 少数股东权益（子公司股东权益公允价值少数股东权益（子公司股东权益公允价值 少数股东权少数股东权益）益）n n 资产减值损失（当期母公司对子公司股权投资资产减值损失（当期母公司对子公司股权投资 计提的减计提的减值准备）值准备）n n 期初未分配利润（前期母公司对子公司股权投资计提的期初未分配利润（前期母公司对子公司股权投资计提的减值
17、准备）减值准备）n n 例例3-53-5全子的情况。假设甲公司投资当时乙公司全子的情况。假设甲公司投资当时乙公司固定资产评估后公允价值高于帐面价值固定资产评估后公允价值高于帐面价值1010万元。万元。n n表表3-83-8 20062006年年1212月月3131日工作底稿抵消调整分录：日工作底稿抵消调整分录：n n借：固定资产借：固定资产 1010n n 商誉商誉 8 118-8 118-（100+10100+10）n n 股本股本 6060n n 资本公积资本公积 1010 n n 盈余公积盈余公积 0 0n n 未分配利润未分配利润 3030 n n 存货存货 0 0n n 贷：长期股权
18、投资贷：长期股权投资 118118n n 少数股东权益少数股东权益 0 0表3-9 2007年12月31日合并财务报表工作底稿n n抵消与调整分录：n n借：流动资产 1n n 固定资产 9n n 商誉 8n n 股本 60n n 资本公积 18 （10+8）n n 未分配利润 40 （30+1+9）n n 贷：长期股权投资 136（118+8+1+9）n n n n例3-6 资料见3-5。假设甲公司2007年对该项长期股权投资计提减值准备9万元。n n借：流动资产 1n n 固定资产 9n n 商誉 8n n 股本 60n n 资本公积 18 （10+8）n n 未分配利润 40 （30+1
19、+9）n n 贷：长期股权投资 127（118+8+1+9-9）n n 未分配利润 9（减值损失）n n 资产减值损失 9n n 例例3-73-7资料见资料见3-63-6。假设甲公司。假设甲公司20082008年对该项长期年对该项长期股权投资计提减值准备股权投资计提减值准备3 3万元。万元。n n借：流动资产借：流动资产 2 2n n 固定资产固定资产 8 8n n 商誉商誉 8 8n n 股本股本 6060n n 资本公积资本公积 1818 n n 未分配利润未分配利润 4040 n n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 124124（127-3127-3）n n 资产减值损失资产减值损失
20、3 3n n 起初未分配利润起初未分配利润 9 9n n例3-8非全资的情况，资料见例非全资的情况，资料见例3-53-5。假设甲公司。假设甲公司投资当时取得的乙公司股权比例为投资当时取得的乙公司股权比例为80%80%，长期股，长期股权投资没有计提减值准备，其他资料不变。权投资没有计提减值准备，其他资料不变。n n借：流动资产借：流动资产 1 1n n 固定资产固定资产 9 9n n 商誉商誉 3030（118-118-（100+10100+10）*80%80%）n n 股本股本 6060n n 资本公积资本公积 1818 n n 未分配利润未分配利润 4040 贷：长期股权投资贷：长期股权投资
21、 132.4132.4（118+118+（10+810+8）*80%80%）n n 少数股东权益少数股东权益 25.625.6 （100+10*20%+100+10*20%+（10+810+8）*20%20%n n（二）内部债权、债务、应收帐款计提的坏帐准（二）内部债权、债务、应收帐款计提的坏帐准备、债券投资减值准备的抵销备、债券投资减值准备的抵销n n1.1.内部债权、债务的抵消内部债权、债务的抵消n n（1 1）内部应收、应付帐款的抵消）内部应收、应付帐款的抵消n n借：应付帐款借：应付帐款 n n 贷：应收帐款贷：应收帐款n n（2 2）内部应收、应付票据的抵消）内部应收、应付票据的抵消
22、n n借：应付票据借：应付票据 n n 贷：应收票据贷：应收票据n n（3 3）内部预收、预付帐款的抵消）内部预收、预付帐款的抵消n n借：预收帐款借：预收帐款n n 贷：预付帐款贷：预付帐款n n（4）内部债券投资、应付债券帐面余额的抵消n n借：应付债券 （发行方帐面价值）n n 贷：持有至到期投资（投资方帐面价值）n n 投资收益 （差额）n n（5）内部应收股利、应付股利的抵消n n 借：应付股利n n 贷：应收股利n n（6）内部其他应收、其他应付帐款的抵消内部其他应收、其他应付帐款的抵消n n借：其他应付帐款借：其他应付帐款 n n 贷：其他应收帐款贷：其他应收帐款n n例3-9（
23、见教材P59）n n2007年某企业集团母公司A公司年末应收票据90 000元中有30 000是其甲子公司的应付票据；该母公司年初按130 000元的价格购入其乙公司发行在外的、面值为140 000元、利率为5%、每年末付息一次的债券，准备长期持有；乙公司2005年初发行该债券时的发行价格是145000元。假定2007年末母公司持有的债券投资的未摊销折价为7500元，子公司发行在外债券的未摊销溢价为3000元。本年该债券的利息已经支付。其他资料略。n n20072007年末年末A A公司编制合并财务报表时的有关债权、债务的公司编制合并财务报表时的有关债权、债务的抵消分录如下：抵消分录如下：n
24、n（1 1）借：应付票据）借：应付票据 30 00030 000n n 贷：应收票据贷：应收票据 30 00030 000n n（2 2）借：应付债券）借：应付债券 143 000143 000n n 贷：持有到期至投资贷：持有到期至投资 132 500132 500n n 投资收益投资收益 10 500(10 500(差额）差额）n n2.2.内部应收款项计提的坏帐准备和债券投资减值准备的抵内部应收款项计提的坏帐准备和债券投资减值准备的抵消消借：坏帐准备（内部应收帐款上计提的年末数）借：坏帐准备（内部应收帐款上计提的年末数）n n贷：资产减值损失（内部应收帐款上本年计提的数额）贷：资产减值损
25、失（内部应收帐款上本年计提的数额）n n 期初未分配利润（内部应收帐款计提的年初余额）期初未分配利润（内部应收帐款计提的年初余额）n n例3-10见教材P60n n企业集团母公司的坏帐损失采用备抵法，按年末应收帐款余额的0.5%计提坏帐准备。n n（1）2004年末母公司应收帐款余额30 000为应向B子公司收取的销货款。n n（2）2005年末母公司应收帐款余额50 000元全部为B子公司的应付帐款。n n（3）2006年末母公司应收帐款余额20 000元全部为B子公司的应付帐款。三年中B子公司各年末应付帐款余额分别为35 000元、60 000元、20 000元。n n根据上述资料，编制抵
26、消分录如下：n n2004年“合并财务报表工作底稿”抵消分录：n n（1）编制抵消应收、应付帐款的分录n n借：应付帐款 30 000n n 贷：应收帐款 30 000n n（2）编制抵消坏帐准备、资产减值损失的分录n n 借：坏帐准备 150（30 0000.5%）n n 贷：资产减值损失 150n n20052005年年“合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿”抵消分录：抵消分录：n n（1 1）编制抵消应收、应付帐款的分录）编制抵消应收、应付帐款的分录n n借：应付帐款借：应付帐款 50 00050 000n n 贷：应收帐款贷：应收帐款 50 00050 000n n（2 2）编制抵
27、消坏帐准备、资产减值损失的分录）编制抵消坏帐准备、资产减值损失的分录n n（按当年应计提坏帐准备数）（按当年应计提坏帐准备数）n n 借：坏帐准备借：坏帐准备 100 100（50 0000.5%-15050 0000.5%-150）n n 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100100n n（3 3）编制抵消坏帐准备、未分配利润的分录）编制抵消坏帐准备、未分配利润的分录n n（按上年已计提坏帐准备数）（按上年已计提坏帐准备数）n n借：坏帐准备借：坏帐准备 150 150（30 0000.5%30 0000.5%）n n 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 150150n n2006200
28、6年年“合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿”抵消分录：抵消分录：n n（1 1）编制抵消应收、应付帐款的分录）编制抵消应收、应付帐款的分录n n借：应付帐款借：应付帐款 20 00020 000n n 贷：应收帐款贷：应收帐款 20 00020 000n n（2 2）编制抵消坏帐准备、资产减值损失的分录）编制抵消坏帐准备、资产减值损失的分录n n（按当年应计提坏帐准备数）（按当年应计提坏帐准备数）n n 借：资产减值损失借：资产减值损失 150 150（20 0000.5%-25020 0000.5%-250）n n 贷：坏帐准备贷：坏帐准备 150 150（20 0000.5%-25020 0000.5%-250）n n（3 3）编制抵消坏帐准备、未分配利润的分录）编制抵消坏帐准备、未分配利润的分录n n（按上年已计提坏帐准备数）（按上年已计提坏帐准备数）n n借：坏帐准备借：坏帐准备 150 150（30 0000.5%30 0000.5%）n n 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 150150