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1、我国会计信息环境的初步分析陈信元叶鹏飞薛建峰(上海财经大学会计学院2 0 0 4 3 3)【摘要】本文从供给与需求的角度，将会计改革所涉及的经济实体分为以下三类：套计信息的需求者，如政府、股票事场、锿嚣等；会砖镕惠的镰给方，包捂土事公霉、非土审霪有企韭、各类中小众监等；会砖馆息砖燕管者，包括政磨监管岛民间审计市场。此外，本文还简单描述了我国会计信息的供给资源，并初步分析了这些经济实体的行为特征，及其跨我国会秘改革的意义。【关键词】会计环境会计慎息的需求会计信息的供缭会计监督引言：职究什么。如何磷究传统的会计环境研究，通常从决定会计系统的外生变量来考察，这静分析舞度纛国器会计研究中尤其常见。h
2、eH R a d e b a u g h 与S i d n e yJ G a r y 把影响一个国家会计系统的因素分为：法律，政治与经济，柱会文化，以及教育等4 个部分。这是一静典型的分析方法。本文尝试采用另一种研究角度来分析我豳的会计环境，即从“会计是一个信息系绕”这一观念出发，以会计改革的利益相关方为基本的分析单位，分析摧动与鏊滞我阑整个会计体系(包括会计裁度昀肉容、制定方式以及会计信息的需求、供给各方的会计行为)的相关力量，及其制度背景，试图湖答“构成我国会计环境豹圭瘁楚诗么?”这一闯题。鸯此，会计环境可分解为：(1)会计倍息的需求者，其中包括：政府各部门、股票市场与投资者、锻行、企韭内
3、部管理层。(2)会计信息的供给者：上市公司、非上市国有企业、各类中小企业等。(3)会计信息的供给资源：会计人员、信息技术淡及会劳学术研究。(4)会计信息的监管者：政府机构(财政部门、诞监会等)、审计市场、会计师事务所等。以下将对上述各因素作进一步的分橱。一、大环境：转型中的中国经济中圈的最大特琶就在于它处于一种转型过程之中，这是一种由上 l i 下的转变。转变的目标是要从原有行政主导的计划经济体系转变为一个以市场为导商静枣场经济体系。这一自上丽下的转变方式，形成了网前中国所有经济问题研究最特殊的社会背景。现实一方面是被改造的对象，另一方面却又影噙着改革星标豹方肉与实瑷。会计改革遣是如此，一方面
4、要建立与整个改革目标相配套的新制度，另一方面又要考虑现状的牵制与适应。I 嗣的镧度表面上已经被薪的制度所替代，但种种细微的、操作层藤上的习惯与行为，仍然延续着旧有的观念。本交所指的“会i t”，仅措财务会计，不包括篱理会计与菲营莽j 组织会计。8 万方数据诚如许多经济学家指出，中国改革的成功之处，在予它从一开始就采取了增量改革的思路，程不触及既碍利益、使改革阻力最小的翦提下，保证改革第一步的成功幢J。可以说，会计改革也是沿用了这一“双轨铡”思路，方磷是新的适用于市场的会计准则，另一方蘧又保蟹了1 日的会计制度；一方面是袭用原来的政府监督体制，如财税检查，一方面爨大力发展泰场亿的注瓣会计瘪职韭。
5、从1 9 8 5 年3 月的中外合资经营企业会计制度，到1 9 9 2 年5 月的股份制试点企业会计镧度，再劐1 9 9 2 年l l 胃的企业会计准则、分行业会计制度的颁布实施及具体会计准则的陆续出台。这一改革轨迹，不仅真实地反映了双轨制改革的渐进特征，网时也从侧蕊反映了我国整个经济改革的发展历史。不难看出，中外合资经营企业会计制度的裁定与我国改革初裳遣甥孳|进外资、实施署放政策的历史是密不可分的；股份制试点企业会计制度的粥台正值我圈国有企业改革进行新的探索之际，等等。建立褒代企盘铡度是我謇溺畜企业改革乃至整个经济改革的基本方向与目标。我国国有企业改革，有两个主要问题，一是激励问题，二怒资金
6、问题，翦毒涉及企业内部的治理结构，蘑者涉及资本市场的发展，而这两者均离不开会计制度的辅助配套。由此可觅，会计改革鹣步伐，与我圜酶整个经济改革息息相关，会计改革的意义煎大。二、会计信息的需求l。政府：第推动力作为经济改革的一个配套工程，会计改革主要由政府一手推动，政府是会计改革的“第一推动力”。隧着致麝在行政职能、财致收入、嚣资所有权的行使形式等方面的转变，对会计的需要也开始出现了变化：(1)宏观调控。宏戏调控需要统一的、符会国民经济核算的信息。各种政府监管机构的监管，也需要统一单质的财务信息，因为统一的信息不仅便予处理、而且便于审核与汇总。这些特征都是政府管理千万个企业所必备的。(2)税收程管
7、。隧着匿家逐濒退出企业的经营，税收在财政收入中的作用凸现，比重逐渐上升。据统计，1 9 7 8 1 9 8 7 年税收收入占财政收入的平均比重为7 4+6，1 9 8 8 一1 9 9 7 年则上升到9 6。4 L3 I。上述数据说明，国家所有者作为利润分配者的身份渐渐淡纯，国家对耧益翡获取转露遥过税务祝构泼税收的形式实现。国家开始转而寻求税收收入最大化，对会计制度的设计与发展的影响是巨大的，我国会计准则制定麴指导思想之一就是“尽量与财政魏务制度相协调”4|。最说以后的会计制度改革明确允许税务与财务会计分离，但由于税务对会计根深蒂固的影响，褰实上溉者不可能绝对的分离；在制定新的会计准则时，也要
8、考虑税务制度及其执行情况。(3)参与稍润分配。僚为国有金攮酶 弋理所有者，财政部以及各级地方财政厅(局)，主要关注以下两个方面：第一、国企利润的分配；第二、国有资产的完整性。改革开放耪期，剩润仍是财放牧人酶主要来源，但以后则不断下降。1 9 7 8 1 9 8 7 年企业收入占财政收入的平均比重为1 8 9 5，1 9 8 8 1 9 9 7 年则降蠹O 8 1，其巾，1 9 9 4 一1 9 9 7 年已无企业收入 5 。因此，财政对利润的关注越来越小。(4)国有资产的管理。随着函有企业改革“产投明确、政企分开”方针的深入，政府逐渐减少了对企业经营的直接干预，这时，政府的角色E l j 国有
9、资产的经营者转变鸯保管者，保谖国有资产的完整憔，成鸯圜家所有者的首要任务。对于国有资产存量的过分关注，使得政府主导的会计制度往往反映窭对资产负债表的偏好，资产负债表成为管理下属国有企业的资产清单。最明显的铡子，就是被广泛使用的国有资产傈值增德率，以及“待处理流动资产损失”与“待处理固定资产损失”这两个会计科目的设立。前者是我网政府考核国企的主要指标，后者爨规定，国有企监已损失酶资蓦馨舞霾嚣釜鑫婺蓄?；螽芒磊蠢髹篱学嫠蒋蠢篓葬籍作保证国有资产完煞的内部控制制度。待处理财产损失科目的设鬣，充分体现了政府将会计看作保证国确殿产完獭的内邵狂制利殿。9 万方数据产，管理者不得自行冲销，必须由上级主管部门
10、批准后才能核销，这制度为企业亏损挂账、虚计利润提供了便利。强调国有资产的完整翻保全，注重资产负债表，墨然无可非议。但狭隘地理解资产负债表，一方面忽视了会计黍j 润的震量，怒视了对会计利润来源的分析；另一方面，更为严重的是，往往会牺牲会计的谨慎原则。谨慎原则要求会计主体能估计各纛l 霹能发生豹攒失，毽这一做法长期淡来被弃之不用。其实财产物资已经损失，在账上暂挂，只是“待处理”、待分清责任而已，挽豳损失的可能性微乎其微，流失建成定局，没有理蠢不予转销。反过来讲，即使不予转销，也已经流失了。会计在此仅仪反映而园，转销与否，与国有资产流失无关。(5)考核与监督。由于我国尚没有一个成型的管理者市场，企业
11、管理者本身具有一定的人力资源垄断，即使企监宠不成考核播标，致腐也没有办法。这种“内部人控制”使得主管部门对企业的考核往往流于形式j。致麝部门佟隽一个组织，其剩益也会受到一些财务数据的影响。所谓“官出数字，数字出官”，十分明驻，一些地方政府的政绩，主要来自于地方企业的业续，因此，这些地方政府往往出予自利的动机，会与企业合谋，共同提供虚假的会计数据，甚至强制或暗承企监提供预定的数据。但出予税收及管理的需要，它又要求企业向其提供真实的财务信息。地方政府在我国会计信息系统中的复杂影响是一个非常值褥注意稻研究的闻题，十分遗撼的是霾内尚无与此相关的研究文献。从上面的分析可以看出，政府各部门对会计信息的翥求
12、各有镤l 重，并非完金一致。作沟同餍政府部门的会计制度拟定者财政部会计司，不可避免地会直接受戮这些部门的影响。2 股票市场：全被会的会计启蒙如果说政府部门是推动我国会计改革的第一动力的话，那么真正赋予会诗改革生命力与全薪含义的，则是股票市场的发展。它不仅创造了一个全新的会计信息需求者市场投资者，而且引进了全 O新的会计理念充分披露、决策有用，等等。股票市场的发展，正是我国的一场“会计启蒙运动”。下藤将首先对股票市场的总体终一概述，然后分析股票市场中投资者的行为以及对会计发展的含义。(1)规模与特点。截至1 9 9 8 年底，我豳共有8 5 1 家上市公司(A 股)，上市公司总市值达到1 9 5
13、 0 5亿元，占国民生产总值的2 4 4 6，尽管与欧茨发达罄家褶跑这一跑铸仍显较小，毽考虑蓟中晷毅市才发展了不到1 0 年，考虑到上市公司数量的增长速度平均每年达7 9 2 1 L 7 j，中国股市对国民经济的影自将不霹估量。与发达国家相比，我国股票市场有两个盟著特点，它们也在一定程度上影响着我国会计制度的塑造。第一个特点是上市公司主要来自圆企改制，股本结构中非流通股份占有绝大部分比例。据统计，我国菲漉：i 爰股份占上市公司总股份的6 8 4，霹流通股仅占3 1 6【8|。它一方面导致了股价的高估【9 j，另一方面，使得一般投资者的投资预期产生了变化，进两影响其投资行为 1 0 l n】。我
14、匡股民的投机心理，也可以从臣额非流通股的存在中找到部分答案。对于投资者对会计倍息的需求而言，由予报表所熊提供的仅仅是关予预期企业正常经彗业绩的信息，如果非正常业务(资产重组、关联交易等)过多、影响过大，自然会使投资者较少地去关注会计报表而去打听种种“内部消息”。第二个特点，是A 股、B 股市场的不可融通。A股索场与B 黢枣场鹣割裂，使每譬国杰与国羚酶投资者处于不同的交易环境之中，对于会计而言，则是两种会计准则与信息内容的共存。(2)投资者。中国般审的投资者，扶资金规模与投资行为来看，可分为以下几种：一楚据有不可流通箴份的国有殿与法人殷股东。到1 9 9 8 年底为止，上市公司非流通股份占总股份
15、的6 8 4，这种特殊的股权结构对股票市场行为有重要影镌。二是机构投资者(基金与自黼券商)。这类投资者几乎可以说是我网会计信息最大的主动需求者。万方数据机构投资者拥有强大的科研人员，充当黄财务信息阐析者的角色，是新兴市场发展为成熟T 宵场的引导力量。美国证券交易委员会(S E C)与鹭|务会计准则委员会(F A S B)在考虑会计信息的可理解性时，事实一t 锻定会计信息的使用者怒税梅投资者【l2|。三是个人投资者。根据资金规模，个人投资者可进一步分为大户与散户。目前我们尚：来发现专门对涯券市场中大户静行为与特薤进行正式研究的文献。1 9 9 8 年末，我国投资者的开户数为3 9 1 0 7 万
16、户，其中撬梅投资者l5。5 8 万户，个人投资者3 8 9 5 1 2 万户，占总投资账户数量的9 9 6 0【1 3J。根据上海证交所的统计资料，在参与沪市交易的投资嚣中，拥有大专学掰以上的投瓷者占投资蠢总人数的3 3，详见下表1 1 4J：投资者学掰结构豁孛及拐孛戳下裹中孛专大专本辩磺突生泼土2 0 3 0 1 7 1 9 8 6 有些会计学者(包括政策制定者)认为，股民的文化水平是阻碍其理解会计报表、甚至是造成其对会计信怠不感兴趣、进两影响证券枣场效率的基本原因【1 5 j，甚至因此认为现在的信息披鼹已经过度。但他们似乎忽略了以下几点：第一，股民的投资行为，不仪仅由知识结梅决定，更重要的
17、是由其风险偏好决定。目前我圈尚没有有关投资者风险偏好的文献，组爵以假定，海予绝大部分股民资金有限，再加上种种非市场因素对预期的干扰，一般股民往往偏好风险，换言之，是投机者，雨薯誊投资者。投机者自然不会去过分理会财务报表信息。影响其对会计信息需求的，是风险偏好程度，而非知识结构。第二，投资者对会计僖息懿倍l 量程度。1 9 9 9 年2 月8 日的上海证券报对投资者所作的一项调查表明，只有l 3 的被调查者认为年报行情以企业业绩为根据，l 3 的认为年掇行蜻容易导致市场炒锋，有5 8 的认为股价与业绩之间的关系不大。投资者对会计信息的不信任，当然与注册会计师的职娩道德有一定关系，这一点在后面还将
18、进一步阐述；崖家的恶意炒作，内部交易等行为的存在，也是一个重要原因。这些函素，实实在在邈影璃了会计信息的使用。第三，股票市场的效率。即使个别投资者的水平不足以理解摄表信息，也不麓认为枣场作为一个整体不能理解这些信息，换句话说，价格仍有可能究分反映这些公开信息，市场的效率使得信息并没有避量。下蘧进一步讨论童场效率问题。(3)市场有效性。证券市场的有效性，是针对特定的信息而富的。市场有效性对证券市场中的会计问题具有绝对重要的意义。首先，市场的有效性并不要求每一个投资者都是理性的(就知识而言)。G 羚瞪凇n L l 6 议为，帮使每个投资者都是不黧情酶(u n i n f o m l e d)，都只
19、仅仅收到一些扭曲的信号(g a r b l e ds i g n a l s)，但价格作为每个投资者信息的汇总，仍能够反映比每个人所拥有的信息还要多的信息。除了信息的汇总之外，套利行为的存在，也促使市场价格向市场期望值方商靠抗。豳此，郄使我国投资者的知识结构与风险偏好不符合“理性投资者”的定义，市场仍可能是有效的。其次，如果市场是有效的，榱据B c a v e r(1 9 7 3)酶观点，至少瓣会计信惠披露有以下几个影响：只要在报表中对不同的会计政策加以适当的披露，并且提供足够的信患，使读者能在各种会计政策之间进行转换，那么市场能够看透公司的会计选择。公司或准则裁定者没有必要关注一般的“幼学术
20、赛巍寒对大户有明确定义，瓣予券舞悉言，大声莛撵秀户炎众这爨一定标准，霉戳攀鼹耩澍鹣交娶黢务的拿转投资蠹。资金掭然：瓣黥彗戮徽瑟翌鞣煽麒糍意鬻妻志谳瓣嚣戮燃溅燃羰誊黎令人高兴的是，国际金融撤(i 9 9 9 9 2 9)撤道了一份由中国经济景气脏测中心专彦墓皂塑阜：宅鲤规经撮遒”#舅蓦捌秽磐蓥爨馥鏊镐羞意箍蓑善豢麓，嘉兮善琶笑翼鬈黧鬻察篓挈萎螽爨羲萎囊耋耋娄害美羔甍彭基势鋈孝冀篓舄f；紧获褥赢关公司财务与经营憾况的信息，襁仅有l o 帮2 7 的入关注荦j 澜表、资产负使簿鞋及纛金流萋寝，大多数仍主鼙关注一麓财秀捂葡o如聚不详加说明本文的市场有效性均指“次强式效率”。万方数据稚”投资者。这些投资
21、者会自动受到价格的保护。重要的燕披露，而不是形式，即：在表内反映还是以附注说明的形式反映是无美紧要的。会计与其他信息提供者进行竞争。有关我国诞券市场有效性的实证文献謦前较多。陈小悦等J 采用随机游走模型对中国股市1 9 9 l 一1 9 9 6 11 的价格数据进行了检验，证明1 9 9 3年以震深帝与沪市已达到了弱式效率。赵字龙1 8 l从会计数据信息含量的角度反证了我国股市尚未达到次强式效率。沈艺峰【19 、杨朝军、刑靖等 2 0 3 的研究也证实了这点。从上述文献霹觅，皆国黢赘霹以被认为处于弱式效率阶段，尚未达到次强效率。对予会计而言，这意睬着我国会计学界仍有茹要强调会计信息的有用性和可
22、理勰性。3、银行：信贷监督者鑫获羽有企鼗“拨改贷”之着，镊幸亏就成势阖有企业资金的主要来源。在上市资源向国蠢大型企业倾斜，上市成本过分高昂，以及种种政策约束的情况下，若大型国有企业的资金结祷爵以逶过涯券审场得以改善，那么对于中小型圈有企业，银行资金几乎是企业生存的主命脉。因此，银行是这类企业会计信息的主要器求者。根据我国锻行适用的“企业信用等级评定表”【2 l|，银行在对企业进行信用评估时，主要考察以下凡个方褥：经营者素质；经济实力(包括净资产、固定资产净值+在建工程+长期投资)；企业资金结构(包括资产负债比率、流动比率、速动毖率、债务股权毙率)；企韭经营效益(包括销售应收账款比率、存货周转率
23、、净利润率、产权利润率)；企业发展前景。霹冤，镊行在考察信贷时，跌制度规定上器，主要还是依赖财务会计信息。从实际情况来看，银行同样存在着国有企监的问题，如缺乏合理的信用风险撩制枧刽、政府行爽严重等，因藤对会计信息的震求往往流予形式。这魑问题，加上企业信息失真，使信用评估翻度的效率下降，锻行不良债权急劂增鸯瑟，甚至影响到国家的金融安全。但事情总是在发生变化。银行通过会计信息对童2企业的信贷监督，随着我国商业银行改革的进一步发展，商业银行之间市场竞争的加剧，必然会成为促进我国会计改革发展的重要力量。我们期待慧镊行业对我国会计改革的重要贡献。4、企业管理层：内部管理的需要简要说来，管理屡对会计信息的
24、需求，既有主动的需要，比如来自管璁者内部管理的需鼹(这是管理会计懿领域，本文暂髓不谈)，又有来自管理裔对下层的考核监督以及所有者对管理者的考核监督的需要。许多有关我国上市公司志部治理缕铸与激殿机制的研究【2 2】发现，在我国，绝大多数上市公诩的高层管理人员的薪金与会计利润或其他财务数据无关。这意味着我国管理人员鄹使有操纵利濑的动机，远远要比W a t t s 与Z i m m e m a n l 2 3 提出的薪金假说复杂。我们在讨论菲国有串小企业的会计行炎时，还将进一步论述。5、国际资本与跨国公司：本土化，还是国际化?引进羚资，也是我国会计改革酶摧讫裁。改擎初期，世界银行开始向我国提供各项贷
25、款，各类外国企业也在我国落户。国际资金的涌入打破了我国政府垄断企韭资金来漾的单一局西，薪的投资主体不仅引入了全新的管理观念，也导致了会计思想的变讫。标志我国会计改革发鼹第一阶段的中矫合资经营企业会计制度 2 4 J，就是在这一背景下应运蔗生的。外资的介入，不仅启动了中国的会计改革，在参照、学露国羚会计准则的同时，邀启动了中圈会计制度与外国会计制度的融念，我国称这一过程为“与国际接轨”，它已成为会计改革方向与目标的基调。除了接受外寒投资铃，我国余监也舜始主动遴过股票市场向国际融资。到1 9 9 8 年底，我网共有1 0 6 家企业发行了B 股，i 8 家企妲发行了 股，通过一级带场共筹集资金1
26、0 7 0 亿元(其中B 股3 0 7 亿元，H 股7 6 3 亿元)，占总筹资额的3 0 1 1。无论是外国投资者走送来，还是圈内企泣主动走如去，都需要一个相互沟通、相互理解的基础。可以认为，只要我国经济保持“外向”特征，会计制度的 万方数据国际化和协调化是必然趋势。三、会计信意的供给1。提供信息的主体会计信息的提供者是企业。根据企业提供会计信意酌囊撬，至少爵以将企驻分为三类：()大型鼠有企业与上市公司，(2)中小型非上市国有企业，(3)各类非国有中小企业与外商投资企业。上市公司的信患提供，是蠢公司法与证券法辫规定的；大中型国有企业的会计信息，由行政法规所决定。这里先简单描述小企业与外商投资
27、企韭的会计行为。可以说，在现阶段市场竞争逝未规蒗、企业内部管理动机还没有被充分激发时，无论企业性质如何，纳税凡乎是小企业会计活动酶全部动桃。对予外商投资企业而言，f；担于公司常常备有豫套账，一套按照外围母公司的会计制度编制，另一套则主要为了向晷内税务枧关率摄纳税。尽管骧隧有所不燕，但纳税在会计核算中的主导作用，却与国内小企业完全相同。对于小企妲丽富，会计政策对其剩益的影响葛能来自于银行信贷：即会计政策的变动可能会影响企业与锻行签定的信贷合约，造戒企监违约 2 5|。值我阑商业银行对小企业的贷款一般多蠢抵押或担保，对会计信息的重视程度尚未达到这种水平。企监往往霹以逶避其镱蒋会计手段或者不规范戆会
28、计手段化勰会计准则的不利影响。(1)上市公司。上市公司的出现，是我国会计发展最重要的契撬与动力。公司法与涯券法的法制约束，巾国证监会的行政监管，使得上市公司成为会计准则的主蔡执行者。决定我国上市公司会计行为的主要因素，并鼍#来自予审场的约束，掰是来自于政府监管与上市公司内部治理结构等制度因素。我国的公司法、证券法及中国证监会某些条例对公司的上市资格、配股、挂牌等作了规定。比如，在审定上市资格时，要求发起人连续三年盈利，并在实务牵将上市股票酌定价与企韭的每股收益相挂钩，这些规定要求成为某些公司上审进行“财务包装”的直接动机。关于公司配股的1 0 现象 26|，已经成为“上有政策、下有对策”的经典
29、案倒。对予亏损企业而言，我国的法规规定，如果连续亏损2 年，进行特别处理，连续亏损3 年，则要处以停牌。由于审请上寄存在隐形憋配额、再如上繁复戆手续以及各种费用支出，上市资格本身就是一种非常稀缺的资源(所谓韵“壳资源”)。同时，地方企业也往往将上市公诩视为地方形象与政绩的一种表现，这些因素使得企业有动机尽可能地避免“连续”3 年亏损局面的逡现。与美国上索公闭一般只是遗过会计技术手段进行“盈余管理”不同，我国的某些上市公司主要是通过构造各种实质上是虚假的业务来实现政策艇避豹。l 蛰M u 珏a w，齐大庆等(1 9 9 8)对上索公谣1 0(配股规定)现象与0(停牌规定)现象进行了实证分析，【2
30、 7 发现净资产收益率在1 0 一1 1 的公司，其利滤主要来自于投资收掇、营业终损益等j 冀常项目。进一步分析，可以看出，我国某些上市公司的稍润修饰，主要来自两种活动：关联交易与资产羹组 2 8 2 9 。股祭市场、上市公司与会计制定机构之间发生的薄弈行为，是中国会诗改革最海耩彩的一幕。常场及上市公司的行为，也成为我网会计准则制定者与证券管理机构制定政策的风向标。1 9 9 8 年年来臻台的辫致部硒号文件，黠魏买曩的认定作了规范，一下令许多希冀通过资产重组来包装利润的公司措手不及。1 9 9 9 年初，证监会对配股条件的重新修订，也是对l O 现象的回应。可以预见，在很长的一段时间内，股票市
31、场是我国会计改革的主要舞台。(2)非上市中小国有企业。大型圈有企业由于一直处于国家的直接控制与监餐之中，应该说其会霉鐾蘩冀悬豢霉冀警基鑫曩笺室萎鍪婴：与瓣圭舅釜霎孽餐羹留薯攀蓦霍鬻鬈篓鼗麓努瑟，霉弱点枣公司毫臻譬理入援翡持毅比例震小毳轰懑饕鬟警翥蕞亲事蠢盖焉毳翥乳高翥是蒜磊茗器袁秉羹蒌嘉蔷耋曩墨孬鑫蒸雾秉霭茬麓笑雾妥磊拿司葛藤零理入援翁嚣激比例太小，醺价对管理者形成不了激励，而圜有大股东的存谯也使股东大会形同虚设，投资者的约秉瑚此也犬子】折于日。1 3 万方数据计行为还是比较规范的。以下将通过一个案例，对中小国有企业的会计行隽作一篱单分析。在对家国有中二型灯泡企业的行为与制度特征进行分析时，刘
32、小玄(1 9 9 8)发现，企业对会计秘润豹核算，往往与地方改府主管部门对该金泣的行政控制状况有关。因为行政控制和干预的程度直接影响到企业实际剩余要求权的大小。刘小玄(1 9 9 8)认先，如果建方政府对金韭静控制与干预程度较小，那么国有企业对剩余索取权的控制就越大，也就是一般说的“内部入控翩”，这时企业管理入爨往往有动机藏蓬裂澜，馨在企韭内部进行分配。而在账筒造成实盈虚亏。如果地方政府对企业的行政控制与干预程度很大，企业管理入员往往会以主管部门的政治最大化为行为目标，有凌祝使企业利润最大，即使这种利润计算有可能损害企监的持续经营能力。在该案饲中，该金她系统内的一厂长，为了完成指标，不对企业进
33、行设备更糕，甚至不提折f 日，结果造成企业发展后劲不足。2 会计信怠的生产资源经济学通常从生产组织的丽个方面寒分析一件商品：组织制度与生产技术。前者涉及该商品的交易费惩；赢者刘涉及生产技术的可行挂以及生产成本的大小。如果将会计信息作为一种产品来蓊待，那么上述对企业内部情况的分析，就可以看作是对组织制度的分析；两有关会计人员的知识结橡、计募机技术等，则可理解为是会计信息的生产资源。(1)人。一般会计人员的素质与信息的主耍使震者投资者的素凌一样，一囱沟学术界辑派病，这一头一尾的知识约束，历来被指责为会计改革的最大障碍之一，被认为是应保持现状的理由o。根据鬓砉政部1 9 9 4 年统计，我国放事会计
34、工份的人员共1 2 0 0 万，其中国有单位会计人员4 5 1 万，县以上集体单位会计人员9 9 万，农村和乡镇企业事业单位及1 4经济组织会计人员6 5 0 万。国有及集体单位会计人员(5 5 0 万)的学历分布如下表：疆究生大学大专孛专其鼹0 0 4 1 6 7 1 3 7 4 2 3 6 1 5 5 会计人员学历层次的偏低，至少有以下几个原因：社会对会计工豫的狭隘理解，把会计仅仅视势记账的工具，这种职业期望本身就降低了社会对会计的要求。缀济韭务的简单，使得没有多少专业培训的人员也越胜任会计工作。会计人员不需要进行职业判断，过多的知识没有意义。会计入员知识结构的老化与过于低浅，使得许多理论
35、上完善的会计方法，要么无法实施，要么在实施时大打折扣，不伦不类。关于会计人员酶“素豢”闽题，至少有两个补救方法：一是会计软件的替代作用，由会计软件来处理那魃过分复杂的会计处理；二是市场上的会计咨询服务，由记账服务公司与会计咨谗公裁来提供计算机所无法提供的职业判断。(2)技术。随着科学技术的不断发展，办公技术的电脑他和信息的网络化，会计电算化日濒普及。弥补一般会计人员知识结构过于低浅、无法处理复杂的会计方法的一个可能就是计算撬技本。随着会计软件的逐渐成熟，许多复杂的会计技术可以由计算机来完成，这样在制定会计准则时，至少可以较少羹釜考虑会计人员的限铡。四、会计信息的监管1 政府管制与法律约束目蘸，
36、我国的会计王作主要凌国家税构秘政府部门制定的法规、准则、制度等约束。主要包括：全国入大颁布的公司法、诞券法、会计法和注j l|会计师法；财政部颁布的企业会计准则、具体会计准则和行业会计制度；中国证监会颁布的信息披露鳇内容与格式；中注协颁帮酶独立审计准簧l 禚戮溅翥鬟戮避灞秀奏拦龋糊勰黼溉髫缓具俸会诗准则豹娥泵据财政部内部刊物会计改革与会计管理1 9 9 4 1 9 9 5 年备期资料爨理。万方数据等。从单纯的会计看，我国醴形成了以会计法为指导，会计准则为核心，行业会计制度为 充的会计规菠绛系。中国证监会的一些规定主要针对上枣公司。独立审计准则用于规范注册会计师的工作。2 市场篮管诚如上述，我国
37、会计信息的所谓“失真”，主要并非由于会计准则、会计法规本身不健全。问题出在会计信息的生产背景上。正黧黄澄忠(1 9 9 9)对“会计失真”所下的定义一样，会计失真魁“真实地反映虚假的经济业务”。我国绝大多数利润操纵，并非来自会计致策麓滥耀，瓤是通过壤假业务。始何淡除这一现象，当然需要依靠包括注册会计师审计在内的社会篮督，促使企盟严格遵循会计规范。另一方面，也要求投资者提高对这类会计信息的认识，去除水分。1 9 8 0 年我国恢复了注瓣会计师割度，注册会计师事业得到了迅猛发展。截至1 9 9 7 年底，我国拥有执业注册会计师5 8 万人，非执业会员达6 6 万人，全醺共有会计师事务所秘事计事务所
38、6 3 多家【3 0 J，但平均每个事务所不足1 0 个注册会计师。根摊拥有的上市公司客户数，1 9 9 7 年度我国的十大会计婚事务掰及其市场占有率分剐为 3 l】：移诺蜘I湖北深知I中华摹务辑j 二辫罄大华l 鹫j l l浙巍立谊I 辩酆中华丈信中诫拣科客户数3 73 53 02 42 32 22 l2 l2 l1 9市场4 5 44 2 9 3 6 82 9 428 22 72 5 8 2 5 82 5 82 3 3占寅察李树华(1 9 9 8)发现，我国的审计市场具有数量多、规模小、集中程度低的特点。不仅如此，中国的卡大会计烬事务蹰的漆场占宥率还呈逐年下降的趋势，这说明中囡会计市场日益
39、分散，存在过度无序竞争行为。在同一篇文章中，通过对上市公司更换会计事务所豹行为进行分柝，发现我星上赢公司更换会计师事务所的频率要明显高于国际平均水平，独立性较高的会计师事务所的市场占有率反耐逐年F 降。会计市场的无序与不正当竞争对注册会计师的独立性产垒了露大黪负西影璃。它药上市公溺赡买审计意见提供了条件，使注册会计师在市场的压力与法律责任之阔左右为难。更为深远的影响是，造成投资者对会计信息乃至整个证券市场的不信任。如果进一步分析，完全可以从会计师事务所本身找囊露场无窿酌裁度原因。那就是每个会计事务所有一个挂靠单位，挂靠单位的存在，导致了审计责任与审计风险难以落实到注册会计师身上，也使其缺乏改善
40、羧务质量的动力与压力。目羲已经(在形式上)完成的会计事务所的脱钩改制，必然使会计市场豹发展进一步规范化。9 7、9 8 年报中越来越多的非标准审计意见的出现，使褥证券市场对注册会计师独立性的信心大大提高。上海证券报的一份调查显示 3 2|，蠲以上的投资者认同注j l|会计帮的侔用。五、结束谮我醺的会计系统，一方面处予一个巨大懿动态变革环境中，另一方丽自身也经历着一场前所未有的娥变。本文仅仅提出了分析中圆会计环境的一个蠖架，并就各方恧作了简要分据，不霹能包罗万象，也难以作深入细致的分析，更因为主题宏大，在一些问题的分析上驻得较为肤浅。本文主要提供了一个分析框架，分橱表明，由政府一手推动的会计改革
41、，在股票市场的催化下，正进一步囱市场亿发展，但壶予国有企业尚未成为真委的市场主体，银行、会计师事务所等监督机构也在转型过程之中，我国的会计发展仍然主要依靠政治动力，市场主导仍需时阏。由于文献的不足或分析对象的复杂，本文至少存在以下萌显的缺陷：(1)本文主要从经济黪角度分析会计嚣境，但如果进一步探讨这些经济现象背后的原因，除了利益最大纯的行隽假设之外，恐冶都可以追溯到各种豢ji 9 9 3 年至1 钙7 年，“-夫”鹤市场蠢有率分潮为5 7，5 2，4 9，3 3，3 i 镪(数疆来源上帝公司会计研究论藏(第一卷)，上海掰经大学会计学院)董5 万方数据度因素(政治、法律)与文化传统上去。本文因改
42、变分橇角度褥将冀忽略了。(2)本文试图描述当前我国会计环境主体的特征与行为，内容理应以现实为基础。为此，查阅了大量的实证文献与政策法规，健不可否认静是，仍有一些地方或语焉不详，或以假设代替实际。语焉不详处包括：地方政府对企业会计行为的影响；公司管理层对会计信患的嚣求；会计信息的政府管制。以假设代替实际的有：投资者对会计信息的信任程度，投资者的风险偏好等。有关这方面的内容礴需进一步的研究和严格论证。参考文藏1L，e eH R a d e b a u g ha n dS i d n e yJ(却，1 9 9 3，I n t e m a t i o n 8 王Ac c o u n t i n ga
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