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1、 “在任何思想领域中，都需要一种在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理它的基本逻辑或体系，会理论结构，以统一推理它的基本逻辑或体系，会计也不例外。理论结构中为一定的假定范围内的计也不例外。理论结构中为一定的假定范围内的有关概念和程序提供依据，会计师们有关概念和程序提供依据，会计师们对经济进行鉴定、登记、分类和汇总。使之成为对经济进行鉴定、登记、分类和汇总。使之成为合乎陈报和解释经合乎陈报和解释经济信息时采用的方式或方法。济信息时采用的方式或方法。”潘序伦潘序伦财务会计理论的基本结构财务会计理论的基本结构 Add Your Text in hereAdd Your Text in he
2、reAdd Your Text in hereAdd Your Text in here财务会计理论结构的研究概说财务会计理论结构的研究概说财务会计理论财务会计理论结构的基础结构的基础：财务会计概念框架：财务会计概念框架财务报告的目标财务报告的目标 会计信息的质量特征会计信息的质量特征与与财务报表的基本要素财务报表的基本要素 财务报表要素的确认与计量财务报表要素的确认与计量一一 财务会计理论结构的研究概说财务会计理论结构的研究概说1.财务会计理论结构研究的演进20世纪初期 这一时期只是在研究会计实务时对所发现的问题寻找一种理论上的诠释与说明，以及进行一些方法运用理由上的逻辑推论20世纪30-6
3、0年代这一时期的研究已经开始涉及了构成今天财务会计理论结构的部分核心问题，如会计假定和会计原则等内容。但其研究尚不完整。20世纪70-80年代这一时期，美国的FASB发布的一系列公告共同构成了现代财务会计理论的结构基础。.20世纪80年代中期后FASB的“财务会计概念公告”的先后发布，可以说是对以会计准则制定为核心的规范型的财务会计理论结构研究做了一个总结。自此之后的中西方有关会计理论结构问题研究的成果，大多均是以此为基点的2.财务会计理论结构研究的代表性成果（1）会计程序视角下的会计理论结构 这一方面最主要的研究成果就是美国会计学家利特尔顿的会计结构理论（StructureofAcounti
4、ngTheory）这部著作。（2）会计学科视角下的会计理论结构 这方面最主要的研究成果是贝克奥伊的会计理论这部著作。在这部书中，他明确提出会计理论结构包括四个层次的内容：即财务报告目标；与环境假设和会计个体的性质有关的会计假设和理论概念；以假设和理论概念为基础的基本会计原则；从会计原则中引申出来的会计方法体系。（3）会计内容视角下的会计理论结构 这方面最主要的研究成果是陈今池教授的西方现代会计理论这部书。他认为，会计理论的构成要素主要由会计目标、会计假设、会计概念、会计原则，以及会计程序与方法五个部分所构成的。二二 财务会计理论财务会计理论结构的基础结构的基础：财务会计概：财务会计概念框架念框
5、架 20世纪30年代以后，随着以美国会计界为代表的会计准则制定工作的逐步走向规范化，研究会计准则制定基础的理论问题即成为各国会计组织的一项重要研究内容，且均以不同的名称发布了财务会计的基本理论框架，由此形成了以会计准则为核心的现代财务会计理论体系的基本结构模式。目前，以财务会计概念框架来沟通财务会计理论和财务会计准则，已成为国际会计准则理事会（IASB）和西方主要国家在制定准则中所采取的普遍做法。美国的财务会计概念公告美国的财务会计概念公告相关国际会计组织的财务会计概念框架相关国际会计组织的财务会计概念框架中国的财务会计概念框架的研究中国的财务会计概念框架的研究1.1.美国的财务会计概念公告美
6、国的财务会计概念公告1.1 1.1 财务会计概念公告的理论元财务会计概念公告的理论元素与逻辑层次素与逻辑层次 在FASB所发布现实际有效的5号SFAC中，所涉及的财务会计理论元素主要有：会计信息使用者基本会计目标会计信息质量特征会计报表要素会计报表要素的确认和计量会计假设会计原则操作限制会计程序和方法。它们之间所体现的理论逻辑可分为目标理论、基础理论、运行理论和呈报理论四个层次。1.2 1.2 财务会计概念公告的不足财务会计概念公告的不足概念框架的内容过于详细，即面面俱到，主次不分，重点不突出且论述重复SFAC本身缺乏内在一致性研究涉及的内容还不够完整具体准则在制定和解决很多有争议的会计问题时
7、，SFAC尚不能发挥预期的指导作用1.3.1.3.财务会计概念公告的具体内容财务会计概念公告的具体内容“财务会计概念公告”第1号企业财务报告的目标主要讨论企业财务报告的目标问题，认为财务报告在性质上必须是为“通用目的”服务的，而不是为特定使用者团体的特殊目的服务的，虽然它比较注重投资者和信贷人的利益。“财务会计概念公告”第2号会计信息的质量特征主要涉及会计信息的质量特征问题。“财务会计概念公告”第3号企业财务报表的要素定义和讨论了企业财务报表的十个要素。“财务会计概念公告”第4号非营利组织财务报告的目标主要讨论了非营利组织编制财务报告的目标问题，以及与此相关的其他问题。“财务会计概念公告”第5
8、号企业财务报表的确认与计量主要讨论会计确认与计量的标准问题。首先，所谓“确认”，是将某一个项目作为一项资产、负债、营业收入、费用等要素正式列入某一会计实体财务报表的过程。2 2 相关国际会计组织的财务会计概念框架相关国际会计组织的财务会计概念框架2.1 2.1 IASC/IASBIASC/IASB的会计概念框架研究的会计概念框架研究 1989年7月，IASC也发布了体系上类似于美国财务会计概念公告的文件编报财务报表的框架，以“确立为外部使用者编报财务报表所依据的概念”。2001年4月1日，新成立的国际会计准则理事会替代IASC后，也正式采纳了这一文件。编报财务报表的框架主要内容包括五个方面：（
9、1）财务报表的目标，是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息；（2）基础性假定，包括权责发生制和持续经营；（3）决定财务报表信息有用性的质量特征，四项主要的质量特征是可理解性、相关性,可靠性和可比性；（4）构成财务报表要素的定义、确认和计量，主要包括资产、负债、权益、业绩、收益、费用、资本保全调整；（5）资本和资本保全概念。2.2 2.2 联合国会计与报告国际标准政府间专家工作组（联合国会计与报告国际标准政府间专家工作组（ISARISAR）的）的财务报表的目标与概念财务报表的目标与概念 1989年，ISAR的财务报表的目标与概念由联合国贸易与发展会议
10、正式发布，该报告旨在为发展中国家准则制定工作提供一份指南，其基本内容包括四个方面：一是财务报表的目标，包括使用者与需求；二是有用信息的特征，包括相关性、可靠性、可比性、可理解性与提供有用信息的限制条件；三是财务报表的概念，包括财务报表的五个要素、确认与计量方法、资本与资本保全；四是财务报表及其要素，包括资产负债表、收益表、财务状况变动表和利润分配表。3.3.中国的企业会计准则中国的企业会计准则基本准则基本准则 3.13.1企业会计准则企业会计准则基本准则所体现的财务会计概念框基本准则所体现的财务会计概念框架架 我国现行的企业会计准则基本准则，在其1章54条内容中，用简明的语言，汇聚了学术界与实
11、务界的研究成果，形成了具有鲜明的特色、具有新意并符合中国现时国情的中国式财务会计概念框架。基本准则表述的范围，包括会计目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量与财务报告六个方面的内容，已经基本上体现了国际通行的财务会计概念框架的主要内容。3.2 3.2 关于我国财务会计概念框架的基本理念。关于我国财务会计概念框架的基本理念。我们学习与研究FASB的SFAC，以及在研究并制定具有我国特色会计准则体系的过程中，应当贯彻五个方面的基本理念：一是我国应当考虑单独制定财务会计概念框架；二是概念框架的内容尽量全面完整一些；三是我国财务会计概念框架应尽量与国际惯例协调；四是构建财务会
12、计概念框架必须考虑我国的特殊国情；五是财务会计概念框架的构建和完善将是一个长期的过程，我们需要根据环境的变化而不断地修订和完善。三三 财务报告的目标财务报告的目标 1.财务报表目标的概念与理论价值财务报表目标的概念与理论价值1.11.1财务报告目标的概念财务报告目标的概念l会计目标就是一定时间一定条件下，人们从事会计实践活动所追求和希望达到的预期结果l财务报告目标是会计目标的一种表达方式，它是人们通过会计实践预期所要达到的境地或标准l财务报告目标作为一种制度安排，其目的是如何更好地规范信息披露，以更好地保护投资者、债权人以及其他利益相关者的利益 l20世纪70到80年代，会计理论界对财务报告的
13、目标已经形成了两种不同的观点即“受托责任观”和“决策有用观“。1.2 1.2 财务报告目标的理论意义财务报告目标的理论意义（1）财务报告目标是财务会计概念结构的起点与核心（2）财务报告目标是会计系统对外的直接“接口”具有连接会计系统和会计环境的特征具有连接会计理论和会计实践的特征具有能制约其他会计理论的特征2.2.关于财务报告目标的两种观点关于财务报告目标的两种观点20世纪70-80年代，国外会计理论界对财务报告的目标已经形成了“受托责任观”和“决策有用观”两种不同的学术观点。受托责任观受托责任观认为，财务报告的目标就是向资源所有者（股东）如实反映资源的受托者（企业管理当局）对受托资源的管理和
14、使用的情况，财务报告应主要反映企业历史的客观的信息，即强调信息的可靠性。它所确立的基础是两权分离。决策有用观决策有用观认为，会计信息是经济决策的基础。财务报告目标就是向会计信息的使用者（主要包括现有的和潜在的投资者、信贷者以及企业管理当局和政府等）提供对他们进行决策有用的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。四四 会计信息的质量特征会计信息的质量特征与与财务报财务报表的基本要素表的基本要素1.1.会计信息的质量特征会计信息的质量特征1.11.1会计信息质量特征的内涵会计信息质量特征的内涵 会计信息质量特征是会计信息所要达到或者满足的质量标准，是进行
15、会计选择时应当追求的质量标志。在财务会计概念体系中，会计信息的质量特征与财务报告目标存在着内在的逻辑关系：一方面，财务报告是会计信息的载体，财务报告目标是一般目标，是判断会计信息质量的基础，有了目标，才能对会计信息的质量特征做出规定；另一方面，会计信息的质量特征是质的目标，它维护着财务报告目标，是联系财务报告目标与实现该目标的各种手段之间的桥梁，它对财务报告所提供的会计信息起着约束作用，使其能符合财务报告目标的要求。v1.41.4会计信息质量特征的未来发展会计信息质量特征的未来发展 尽管西方各国的会计准则制定机构以及相关国际会计组织都规定了各自的会计信息质量特征，并已起到了应有的作用。但从总体
16、上看，还存在一些缺点。除了各个质量特征之间的关系不是非常明确外，对会计信息质量的表述也具有某种程度的“模糊性”，即使是构成会计信息决策有用性两大特征的相关性和可靠性，也是两个含义不能确指的概念。以相关性为例，多数人认为会计信息的相关性包括一般相关和特殊相关，目前的会计信息早已达到了一般相关的要求，即目前编报的通用财务报告已经能够基本满足现有的和潜在的投资者和债权人以及其他使用者的一般决策需要，但还远远达不到使用者进行特殊决策的要求，而且根本就不可能满足。此外，会计信息的质量特征不是不变的，它们也会受到编制财务报告时的经济、法律、政治和社会环境的影响，特别是科技环境变化导致的获得信息的技术方式、
17、传递载体和传递时限等因素发生变化时，有些特征就应当改变。因此，继续深入地研究会计信息质量特征的要求并不断地体现到相应的会计准则之中，是一项长期的任务。1.21.2会计信息质量的主要特征会计信息质量的主要特征在会计信息质量特征体系中，相关性和可靠性是会计信息质量的两大主要特征。两者既有各自的内涵要求，又有一定的联系相关性和可靠性之间的关系有用的会计信息既要相关又要可靠越是可靠的信息，相关性也越大相关性越大的信息，可靠性也应当越强凡是对决策起了作用的信息肯定既具有相关性，又具有可靠性1.3 1.3 会计信息质量的相关会计信息质量的相关要求要求（1）效益大于成本。它指企业从所提供的会计信息中所获得的
18、效益应大于其为提供信息所花费的成本。有些会计信息可能是有用的，但如果所花费的成本过高就不值得提供。有时只花费不多的成本便可获得很多的信息，但如果这些信息对决策的用处不大，也就不必提供。（2）如实反映。如实反映是指对一项数据或者说明，符合它意在反映的现象。这里面有两个相关的问题：一是反映真实性的程度；二是注重对精确性与不肯定性的理解。2.2.财务报表的基本要素财务报表的基本要素2.1 2.1 财务报表要素的涵义财务报表要素的涵义 财务报表要素是人们对会计或财务报表所考察和反映的内容进行适当分类所赋予的称谓，它既是财务报表借以构成的“积木”，也是财务报表项目的基本分类，是把会计对象用会计特有的语言
19、加以表达的一种结果。基本要素是报表项目的概括性分类或财务信息群体的分类基础，而每一类别都具有会计上的特定含义和计量特征。2.22.2财务报表要素确定的基本要求财务报表要素确定的基本要求 在研究并确立财务报表要素时需要满足下述基本要求：一是涵盖性与穷尽性，即所有的财务报表要素要能涵盖全部经济事项，也即任何一项经济交易与事项都可明确地归属于特定的财务报表要素中；二是互排性，即每个要素都应当有其特定的内容，各个要素之间不能有相互交叉的内容；三是适量性，即要素的数量不可太多，太多了就会失去归类本身的功能性意义，太少了则很难反映出类别的特征；四是协调性，即对要素的划分应与相关的会计理论和会计准则的要求相
20、协调；五是对等性，即各个要素的层次应当对等，切忌将存在包容关系的内容并列作为财务报表要素；六是发展性，即财务报表要素应能够充分地体现信息使用者的要求，并随着会计环境的发展和财务目标的变革而不断改进、发展与完善。财务报表要素结构比较财务报表要素结构比较5 5 财务报表要素的确认与计量财务报表要素的确认与计量1.财务报表要素的确认财务报表要素的确认 2.财务报表要素的计量财务报表要素的计量1.1 1.1 财务报表要素确认的内涵与内容财务报表要素确认的内涵与内容 会计确认（acounting recognition），是指对经济事项是否作为会计要素正式加以记录和报告所做的认定。就企业而言，会计确认是
21、针对企业所发生的各项经济活动进行识别、判断，确定其是否应当进入会计系统（即应否作为会计上的经济交易或事项进行处理），并确定其在哪些特定会计账户中进行记录、是否在财务报表中予以披露。会计确认的内容结构。会计确认作为一种会计行为，其必然会涉及确认目标（目的）、确认对象、确认标的、确认标准和确认方法等一系列问题。2.3 2.3 财务报表要素的改进与完善财务报表要素的改进与完善 财务报表要素的划分和设立是人的主观意识与客观要求相结合的产物。各个国家在财务报表要素上的差异是由主客观两方面的原因形成的，其中，由主观原因导致的差异是文化与理解，以及传统习惯等的差异的一种综合体现，而客观原因则源于各个国家经济
22、环境的不同。各个国家对会计要素的划分都有其合理之处，也都存在需要进一步改进的问题。20世纪90年代中期，由于经济全球化所导致的会计环境的变化，有关机构与组织开始提出对财务报表要素进行改进的问题。譬如，有无必要设立与现金流量相关的专门会计要素？管理会计要素是否需要单独形成体系？会计报表要素究竟是应当综合一些，还是应当具体一些？利得与损失应当单独列示，还是综合在收益项目中可以预料，财务报表要素还会随着会计环境的不断变化而不断地改进与完善。1.2 会计确认的不同分类（1）初始确认与再确认。会计的初始确认，是指针对某一项目或某项经济交易，确定其是否被记录为资产或负债、收入、费用，以及在什么账户中进行记
23、录。初始确认要解决的是会计记录问题，主要是围绕账户进行的。会计的再确认，是指在初始确认的基础上按会计信息使用者的要求对各项数据进行筛选、提炼、浓缩，或通过归类、组合、汇总等一系列步骤，最终将其作为财务报表相关项目的内容。再确认主要是围绕财务报表进行的。（2）广义确认与狭义确认。广义确认涵盖了将经济活动产生的信息，如哪些、什么、何时、多少在会计账簿中记录和在会计报表中披露，它涉及会计的计量及狭义的会计确认问题。而狭义的确认则仅指将经济活动产生的信息，如哪些、什么、何时在会计账簿中记录和在会计报表中披露，但未涉及会计计量的问题。1.3 1.3 会会计确确认的基本的基本标准准 将一项交易或事项确认为
24、账户记录和财务报表披露的内容，必须符合会计确认的标准。会计确认的标准可以分为两个层次。第一层次为会计确认的基本标准，是指适用于所有会计要素的确认标准，此类标准强调不同会计要素确认的共性内容，具有普遍适用性。第二层次为各个不同会计要素确认的具体标准，如资产确认的具体标准、收入确认的具体标准、费用确认的具体标准等，此类标准强调不同会计要素确认的特殊性，具有针对性。美国财务会计准则委员会在“财务会计概念公告”第5号企业财务报表的确认和计量提出了四项基本确认标准，并且要求一项经济活动或项目必须同时符合四项基本标准才能够予以确认。这一观点目前已经得到学界基本认可，其基本要求为：可定义性；可计量性；相关性
25、；可靠性。1.4 1.4 会计确认会计确认认识认识的理论基础的理论基础会计假设会计假设 会计假设的涵义及其意义：在会计上，根据客观情况或正常趋势，对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事项或会计现象所作的合理推断，就是“会计假设（acountingasumptions）”。会计假设的重要意义在于其确立了企业进行会计记录与报告的基本前提条件，奠定了会计原则及会计准则应用的理论基础。就会计实务而言，依据基于会计假设的会计准则而予以记录和报告的会计信息，对于投资者、债权人、经营者等企业利益相关者才具有逻辑上的相关性和可靠性。会计假设的基本内容：会计实体，持续经营，会计期间和货币计量。1.1.5 5
26、会计确认业务的处理基础会计确认业务的处理基础权责发生制与收付实权责发生制与收付实现制现制 以收入实现、费用发生为标准确认当期收入和费用，称之为权责发生制；以现金的实际收付为标准确认当期收入和费用，称之为现金收付制。权责发生制与现金收付制实际上是判断和认定收入与费用期间归属的不同标准。1.6 1.6 会计确认的基本原则会计确认的基本原则常用会计原则的基本内涵如下：1）客观性。2）历史成本计价。3）实质重于形式4）划分收益性支出与资本性支出5）稳健性6）收入实现7）配比性8）重要性9）及时性10）可比性11）一致性12）统一性13）明晰性14）充分披露2.2.财务报表要素的计量财务报表要素的计量2
27、.12.1会计计量的构成要素会计计量的构成要素 20世纪80年代初期，美国会计学家肯尼斯S.莫斯特（KennethS.Most）提出，会计计量主要有两个构成要素：第一，计量对象必须是定量的财产或属性；第二，计量的基本条件必须有为定量该财产或属性所采用的尺度。莫斯特关于会计计量基本构成要素的这一分析得到了普遍认可，后来，人们以此认识为基础，总结并归纳出会计计量的两个要素，即计量属性和计量单位，并由此而形成不同组合的会计计量模式。2.2 2.2 会计计量的趋势：关于现金流量信息和现值的运用会计计量的趋势：关于现金流量信息和现值的运用随着会计理论的发展，计量属性也在不断发展变化。特别是近年来，各国经
28、济环境变化较大，对会计计量属性提出了新的挑战。当前普遍应用并不断创新的金融工具，对会计计量属性的发展提供了很好的契机，于是一种新的计量属性公允价值便应运而生。1998年6月，FASB发布的第13号“财务会计准则公报”衍生工具和避险活动会计中就认为，衍生金融工具应在财务报表中予以报告，公允价值是对金融工具最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，可能是唯一相关的计量属性。国际会计准则委员会也在其第39号国际会计准则金融工具确认与计量中规定，绝大部分金融资产应以公允价值计量，极少部分以历史成本计量。1999年6月，在IASC波兰华沙的理事会上，理事会成员国及组织的代表、观察员代表、IASC秘书处工作人员及其他有关方面的代表们，大多数人认为，对房地产投资、生物资产和收获时的农产品等也应采用公允价值计量。2000年2月，美国财务会计准则委员会发布了“财务会计概念公告”第 7号会计计量中使用现金流量信息和现值，可以说是开创了继历史成本计量属性的历史地位确立以来，会计理论与实务创新的新时代。3.财务报表要素计量要求的比较参考文献参考文献【1】许家林，会计理论发展通论（中册）M，2010年12月，经济科学出版社【2】许家林，会计理论M,2008年5月，中国财政经济出版社【3】申 隆，会计确认在财务会计理论结构中的层次，山西财经大学学报J，2001年4月