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1、第三章 核算方法配套制度制度一 合并财务报表的编制方法为标准编制合并财务报表，客观、公允地反映企业集团的合并财务情况和合并运营成果，集团公司依照企业会计准则2006及其应用指南和补充规定以及合并财务报表实务操作中的惯例，制定了合并财务报表编制方法。本制度适用于集团公司系统内所有需编制合并报表的企业。一、定义本报告使用的以下术语的定义为：1、合并财务报表，是指由母公司编制的，将母公司和子公司合并作为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为根底，综合反映母公司和其全部子公司构成的企业集团（以下简称企业集团）财务情况、运营成果和现金流量的财务报表。2、母公司，是指有一个或一个以上子公司
2、的企业（或主体，如基金等）。3、子公司，是指被母公司操纵的企业（或主体，下同）。4、表决权，是指对被投资单位运营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部治理机构设置、聘任或解聘公司经理及其酬劳、公司的根本治理制度等事项持有的表决权，不包括对修正公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司方式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是关于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。5、操纵权，是指有权决定一个企业的财务和运营政策，并能据以从该企业的运营活动中获取利益的权力。当母公司拥有被投资单位半数以上表决权
3、时，母公司就拥有对该被投资单位的操纵权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会，下同），特别是董事会，并对其消费运营活动和财务政策施行操纵。6、权益性资本，指对企业决策有表决权的资本。7、少数股东权益，指子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额。8、少数股东损益，指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。9、内部关联买卖，指合并报表范围内部母公司与子公司之间，各子公司之间发生的买卖。10、未实现内部销售利润，指内部关联买卖所产生的，销售方当期确认为损益，而购进方计入存货、固定资产等资产本钱的价值。11、外币，是指记账本位币以外的货币。12、外币财务报表的折算，是指将以母公司记账
4、本位币以外的货币列示的子公司财务报表折算为以母公司记账本位币列示的财务报表。13、会计政策，是指企业进展会计核算和编制财务报表时所采纳的会计原则、程序和处理方法。二、编报单位和报表品种直截了当或间接被集团公司所操纵，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并财务报表，以综合反映母公司和子公司所构成的企业集团的运营成果、财务情况和现金流量。合并财务报表由需要编制合并财务报表的母公司编制。合并财务报表至少应当包括以下组成部分：1、合并资产负债表；2、合并利润表；3、合并现金流量表；4、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；5、附注。三、合并范围合并财务报表的合并范围应当以操纵为根底，按照本
5、质重于方式的原则予以确定。 （一）母公司拥有其半数以上（不包括半数）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围母公司拥有被投资单位半数以上（不包括半数）的表决权，说明母公司能够操纵被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据说明母公司不能操纵被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上（不包括半数）的表决权包括：1、母公司直截了当拥有被投资单位半数以上表决权；2、母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；3、母公司直截了当和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有过半数以上表决权是指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上表决权。直
6、截了当和间接方式拥有其过半数以上表决权是指母公司尽管只拥有其半数以下的表决权，但通过与子公司合计拥有其过半数以上的表决权。（二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况母公司关于被投资企业尽管不拥有其过半数以上的表决权，但母公司与被投资企业之间有以下情况之一的，应当将该被投资企业作为母公司的子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据说明母公司不能操纵被投资单位的除外。1、通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有该被投资公司半数以上表决权；2、依照章程或协议，有权操纵企业的财务和运营政策；3、有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；4、在董事会或类似权
7、力机构会议上有半数以上表决权（如章程规定董事会决议须三分之二以上表决权通过，则以拥有三分之二以上表决权视为操纵）。（三）在确定能否操纵被投资单位时对潜在表决权的考虑在确定能否操纵被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权要素。1、所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在今后某一日期或今后发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。2、应当考虑妨碍潜在表决权的所有事项和情况，包括
8、潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务才能对潜在表决权的妨碍除外。3、不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。4、不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。5、潜在表决权仅仅作为推断是否存在操纵的考虑要素，不妨碍当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。（四）推断母公司能否操纵特别目的主体应当考虑的主要要素母公司操纵的特别目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。推断母公司能否操纵特别目的主
9、体应当考虑如下主要要素：1、母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定运营业务的需要直截了当或间接设立特别目的主体。2、母公司具有操纵或获得操纵特别目的主体或其资产的决策权。比方，母公司拥有单方面终止特别目的主体的权力、变更特别目的主体章程的权力、对变更特别目的主体章程的否决权等。3、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特别目的主体大部分利益的权力。4、母公司通过章程、合同、协议等承担了特别目的主体的大部分风险。（五）母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是母公司操纵的子公司，不管子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金才能是否遭到严格限制，也不管子公司的业务性质与母公司或企
10、业集团内其他子公司是否有明显差异，都应当纳入合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司。已宣告破产的原子公司。母公司不能操纵的其他被投资单位，如联营企业。四、合并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特别的程序，主要包括如下几个方面：（一）编制合并工作底稿编制合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供根底。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各工程的金额进展汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各工程的合并金额。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程的数据过入
11、合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各工程的数据进展加总，计算得出金额财务报表各工程的金额进展汇总和抵销处理，最终计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各工程合计金额。（二）编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部买卖对合并财务报表有关工程的妨碍进展抵销处理。编制抵销分录，进展抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各工程的加总金额中重复的要素予以抵销。但是，对属于非同一操纵下企业合并中获得的子公司的个别财务报表进展合并时，还应当首先依照母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的非同一操纵下
12、企业合并中获得的子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日的公允价值为根底，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进展调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购置日公允价值根底上确定的可识别资产、负债或有负债在本期资产负债表日的金额。关于子公司所采纳的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，假如母公司自行对子公司的个别财务报表进展调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分
13、录，借记或贷记的均为财务报表工程（即资产负债表工程、利润表工程、现金流量表工程和所有者权益变动表工程），而不是详细的会计科目。（三）计算合并财务报表各工程的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各工程加总金额的根底上，分别计算出合并财务报表中各资产工程、负债工程、所有者权益工程、收入工程和费用工程等的合并金额。其计算方法如下：1、资产类工程，其合并金额依照该工程加总金额，加上该工程抵销分录（包括调整分录和抵销分录，下同）有关的借方发生额，减去该工程抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2、负债类各工程和所有者权益类工程，其合并金额依照该工程加总金额，减去该工程抵销分录有关的借方发生额，加上该工程抵销
14、分录有关的贷方发生额计算确定。3、有关收入类各工程和有关所有者权益变动各工程，其合并金额依照该工程加总金额，减去该工程抵销分录有关的借方发生额，加上该工程抵销分录的贷方发生额计算确定。4、有关费用类工程，其合并金额依照该工程加总金额，加上该工程抵销分录的借方发生额，减去该工程抵销分录的贷方发生额计算确定。（四）填列合并财务报表依照合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各工程的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。（五）在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供以下有关材料：1、采纳的与母公司不一致的会计政策及其妨碍金额；2
15、、与母公司不一致的会计期间的说明；3、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部买卖的相关材料；4、所有者权益变动的有关材料；5、编制合并财务报表所需要的其他材料。（六）在编制合并财务报表时，应对子公司财务报表进展调整的事项主要包括：1、对母子公司会计政策、会计期间不一致的，应按母公司统一的会计政策、会计期间对子公司的财务报表进展调整，并以调整后的个别财务报表为编制合并财务报表的根底。2、非同一操纵下的控股合并中，对股权购置日子公司各项可识别资产、负债的公允价值与账面价值之间的差异进展调整，将子公司财务报表调整为以购置日各项资产、负债的公允价值为根底的报表。3、对子公司的长期股权投资由本钱法调整为
16、权益法的调整：（1）关于子公司因本期损益而引起的所有者权益的变动，在合并财务报表时应作为调整事项，母公司应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（持股比例）调整投资损益和长期股权投资，借记“长期股权投资”工程，贷记“投资收益”工程；或以相反分录进展列示。（2）关于子公司因本期损益以外的缘故，如可供出售的金融资产公允价值变动、接受外币投资折算差额等所引起的子公司本期所有者权益的变动，母公司应当按照持股比例调整长期投资及资本公积，借记“长期股权投资”工程，贷记“资本公积”工程；或以相反分录进展列示。（3）关于子公司当年宣告分派的利润或现金股利而引起的本期所有者权益的变动，在合并财务报表
17、时应作为调整事项，母公司按照应分得（或已分得）的部分减少长期股权投资和投资收益，借记“投资收益”工程，贷记“长期股权投资”工程。（4）关于子公司往常年度所有者权益的变动，母公司在编制前期合并报表时已调整的事项（执行新会计准则后），在合并财务报表时仍应作为调整事项，母公司按照前期已调整部分增加（或减少）长期股权投资、年初未分配利润和资本公积，借记“长期股权投资”工程，贷记“未分配利润年初”、“资本公积年初”工程；或以相反分录进展列示。4、关于境外子公司以外币表示的财务报表，母公司应当按照以下规定将境外子公司财务报表各工程的数额折算为母公司记账本位币，并以折算为母公司本位币后的财务报表编制合并财务
18、报表。关于境内子公司采纳与母公司记账本位币以外的货币编报的财务报表，也应当按照本规定将其财务报表折算为母公司记账本位币表示的财务报表。（1）资产负债表所有资产、负债类工程均按照合并资产负债表日的即期汇率折算为母公司记账本位币。所有者权益类工程除“未分配利润”工程外，均按照发生时的即期汇率折算为母公司记账本位币。“未分配利润”工程以折算后的所有者权益变动表中该工程的数额列示。按照上述规定折算产生的外币财务报表折算差额（即折算后资产类工程与负债类工程和所有者权益工程合计数的差额），在资产负债表中所有者权益工程“ 外币报表折算差额”工程单独列示。年初数按照上年折算后的资产负债表的数额列示。（2）利润
19、表和所有者权益变动表利润表中的收入和费用工程，采纳买卖发生日的即期汇率折算；也能够采纳按照系统合理的方法确定的、与买卖发生日即期汇率近似的汇率折算。企业通常应当采纳即期汇率进展折算。汇率变动不大的，也能够采纳即期汇率的近似汇率进展折算。所有者权益变动表中“净利润”工程，按折算后利润表该工程的数额列示。所有者权益变动表中“年初未分配利润”工程，以上一年折算后的期末的“未分配利润”工程的数额列示。所有者权益变动表中“未分配利润”工程，按折算后的所有者权益变动表中的其他各工程的数额计算列示。比拟财务报表的折算比照上述规定处理。五、合并财务报表的抵销工程在编制合并财务报表时，应在母公司和子公司个别财务
20、报表各工程加总金额的根底上，对子公司财务报表进展调整后编制调整分录，然后将个别财务报表各工程的加总金额中重复的要素予以抵销后编制抵销分录，最后计算出各工程合并金额，并填制合并财务报表。某些财务报表工程在进展抵销处理后，需站在企业集团的角度，重新对其进展分类。编制合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表时应进展抵销处理的工程主要包括：（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理1、编制合并财务报表时，应当在母公司和子公司个别财务报表数据简单相加的根底上，将母公司对子公司长期股权投资工程与子公司所有者权益工程予以抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份
21、额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中，“少数股东权益”工程应当在“所有者权益”工程下单独列示。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额，计入“商誉”。2、关于复杂控股关系下的各类投资，母公司应当遵照下述特别规定，将权益性资本投资工程的数额与其相对应公司的所有者权益各有关工程中相应的数额互相抵销。（1）直截了当控股方式下的权益法核算和合并财务报表的编制当子公司应编制合并财务报表时，母公司应以子公司的合并净利润来作为施行权益法的根底。同时应采纳顺序法进展合并财务报表的编制。（2）直截了当和间接控股方式下的权益法核算
22、和合并财务报表的编制当母公司通过任一子公司间接拥有某公司的权益性资本缺乏以将其纳入任一子公司合并范围，而母公司直截了当或直截了当和间接合计拥有某公司半数以上权益性资本时，母公司应对所持子公司权益性资本采纳本钱法核算，在编制合并财务报表时，需首先将本钱法调整为权益法核算投资收益，再考虑投资及收益对编制合并财务报表的直截了当和间接妨碍，来编制合并抵销分录。当母公司通过任一子公司间接拥有的权益性资本足以将某公司纳入任一子公司合并范围，母公司应对直截了当拥有某公司的权益性资本采纳本钱法核算，需首先将本钱法调整为权益法核算投资收益，再考虑将任一子公司的编制合并财务报表过程中产生的少数股东权益及收益与母公
23、司的投资及收益抵销。（3）间接控股方式下的权益法核算和合并财务报表的编制当母公司通过几家子公司间接拥有某公司的权益性资本缺乏以将其纳入任一子公司合并范围，而母公司间接合计拥有某公司半数以上权益性资本时，在编制合并财务报表时，需首先将本钱法调整为权益法核算投资收益，再考虑投资及收益对编制合并财务报表的直截了当和间接妨碍，来编制合并抵销分录。当母公司通过任一子公司间接拥有的权益性资本足以将某公司纳入任一子公司合并范围，同时其他子公司还持有某公司权益性资本，假设其他子公司对其持有的权益性资本采纳权益法核算投资收益时，只需考虑将任一子公司的编制合并财务报表过程中产生的少数股东权益及收益与其他子公司的投
24、资及收益抵销；假设其他子公司的权益性资本采纳本钱法核算投资收益时，需首先将本钱法调整为权益法核算投资收益，再考虑将任一子公司的编制合并财务报表过程中产生的少数股东权益及收益与其他子公司的投资及收益抵销。（4）当母公司与子公司之间互相持股情况时，应采纳库藏股法进展账务处理和编制合并财务报表。（5）循环持股状态下的账务处理和合并财务报表的 相关定义：循环持股，是指假设干公司之间由于间接互相持股而构成的呈循环状态的投资关系。例如，甲、乙、丙均为集团公司内的子公司，甲公司直截了当持有乙公司股份，而乙公司通过其直截了当持股的丙公司间接持有甲公司股份，构成循环持股关系。循环投资收益，是指循环持股公司应享有
25、的对其他有循环持股关系公司的投资收益总和。 投资收益计算原则及公式：在编制合并财务报表时，各循环持股公司投资收益的计算，应以循环持股关系内其他公司的扣除循环投资收益的净利润为基数，按权益法计算并累加其享有的循环持股关系内其他公司的投资收益。某循环持股公司应计投资收益=(直截了当持有的循环持股公司净利润直截了当持有的循环持股公司循环投资收益)直截了当持有的循环持股公司股权比例+（间接持有的循环持股公司净利润间接持有的循环持股公司循环投资收益）间接持有的循环持股公司股权比例注：间接持有的循环持股公司股权比例指直截了当持有的循环持股公司股权比例与各层循环持股公司（不含该循环持股公司）循环持股比例的乘
26、积。（二）内部长期股权投资损益的抵销处理编制合并财务报表时，应当在母公司和子公司个别财务报表数据简单相加的根底上，将母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益、本期少数股东损益和期初未分配利润与子公司本年利润分配各工程予以抵销。在将母公司投资收益等工程与子公司本年利润分配工程抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”、“未分配利润年末”等工程全部抵销，不需要再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。（三）内部债权与债务的抵销处理母公司与子公司、子公司互相之间的债权与债务工程，包括应收、应付、预收及预付等工程应当互相抵销。在合并工作底稿中编制
27、抵销分录时，借记应付和预收等工程，贷记应收和预付等工程。1、应收账款与应付账款的抵销处理在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联络的内部应收账款计提的坏账预备也应予以抵销。由于本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为根底编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账预备的抵销，以此个别财务报表为根底加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账预备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的妨碍予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。（1）初
28、次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理抵销内部应收账款：借：应付账款 贷：应收账款抵销内部应收账款计提的坏账预备：借：应收账款坏账预备 贷：资产减值损失（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账预备的抵销处理抵销内部应收账款：借：应付账款 贷：应收账款抵销上期资产减值损失工程中抵销的内部应收账款计提的坏账预备金额：借：应收账款坏账预备 贷：未分配利润年初抵销本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账预备的增加额（假设减少为相反的会计分录）：借：应收账款坏账预备 贷：资产减值损失2、内部预收账款与预付账款的抵销处理借：预收账款 贷：预付账款3、内部应收票据与应付票据的抵销处理借
29、：应付票据 贷：应收票据4、内部持有至到期投资中债券投资与应付债券工程的抵销处理（1）持有至到期投资与应付债券的抵销处理借：应付债券 贷：持有至到期投资在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直截了当购进的，而是在政券市场上从第三方手中购进的，在这种情况下，持有至到期投资中债券投资与发行债券企业应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用工程。（2）内部持有债券计算应付利息时的抵销处理借：应付利息 贷：持有至到期投资-应计利息（或应收利息）（3）内部持有债券所发生的投资收益应当与其相对应的利息支出互相抵销的抵销处理借：投资收益
30、贷：财务费用（4）内部持有债券投资所计提的减值预备数额的抵销参照应收账款坏账预备的抵销借：持有至到期投资持有至到期投资减值预备 贷：资产减值损失（或未分配利润年初）（四）内部销售商品的抵销处理在编制合并报表时应将内部销售商品重复反映的内部营业收入和营业本钱予以抵销，同时将购置企业存货价值中包含的未实现内部销售损益进展抵销。在内部购销活动中存货价值中包括两部分内容：一部分为真正的存货本钱（即销售企业销售该商品的本钱）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售本钱的差额），关于期末存货价值中包括的这部分销售毛利应予以抵销。1、内部销售商品，期末全部实现对外销售情况下的抵销处理按照销售企业
31、内部销售收入的金额，借记“营业收入”，贷记“营业本钱”。2、当期内部购进商品构成存货情况下的抵销处理在企业集团内部购进同时在会计期末构成存货的情况下，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其对应的销售本钱予以抵销，另一方面将内部购进构成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。在销售商品（以下简称“该商品”）的当年，即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”，贷记“营业本钱”；同时，按照购置企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业本钱”，贷记“存货”。未实现内部销售损益依照销售商品公司的销售毛利率乘以内部销售价格的数额确定。销售毛利率（销售价格销售本钱）销
32、售价格3、连续编制合并财务报表时内部购进商品构成存货的抵销处理在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的妨碍予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进展抵销处理，其详细抵销处理程序和方法如下：（1） 将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的妨碍予以抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记 “未分配利润年初”，贷记“营业本钱”（2）关于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售本钱及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销
33、售收入的金额，借记“营业收入”，贷记“营业本钱”。（3）将期末内部购进构成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。关于期末内部购进构成的存货（包括上期结转构成的本期存货），应按照购置企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业本钱”，贷记“存货”。4、当内部销售商品中所包含有未实现内部销售损益时，也可能存在存货跌价预备的抵销咨询题，存货跌价预备的抵销应遵照如下原则：（1）当抵销存货中内部未实现损益后的存货价值低于该存货的可变现净值，则为该存货提取的跌价预备应予全部抵销，存货价值以原始本钱面目反映。（2）当抵销存货中内部未实现利润后的存货价值高于该存货的可变现净值，
34、则只能将为该存货提取的跌价预备减去经抵销后的存货价值与该存货可变现净值的差额予以抵销（或按抵销的存货中内部未实现利润数予以抵销）。（3）假如存货中包含有内部未实现亏损，同时购入方未提取跌价预备，其抵销方法同内部未实现利润的抵销方法；假如购入方提取了跌价预备，则未实现亏损与跌价预备均不应抵销。（4）在合并工作底稿中，编制抵销分录抵销已抵销的存货计提的跌价预备时，借记“存货存货跌价预备”工程，贷记“资产减值损失”或“未分配利润年初”工程。（五）内部购入固定资产、无形资产等的抵销处理关于企业集团内部固定资产买卖，依照销售企业销售的是产品依然固定资产，能够将其划分为两品种型：第一品种型是企业集团内部企
35、业将本身的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二品种型是企业集团内部企业将本身的固定资产使用销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。关于内部买卖构成的固定资产，一方面需要抵销买卖发生当期的内部销售收入和销售本钱，另一方面需要抵销在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下计提折旧和减值预备中包含的未实现内部销售损益。1、企业集团内部企业将本身的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用的抵销处理（1）内部买卖构成的固定资产在购入当期的抵销处理将与内部买卖构成的固定资产相关的销售收入、销售本钱以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。借记“营业收入”，贷记“营业本钱”，
36、按未实现内部销售损益，贷记“固定资产原价”。将内部买卖构成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。借记“固定资产累计折旧”，贷记“治理费用”等工程。（2）内部买卖构成的固定资产在以后会计期间的抵销处理将内部买卖构成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销，并调整期初未分配利润。借记“未分配利润年初”，贷记“固定资产原价”。将内部买卖构成的固定资产往常会计期间累计多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。借记“固定资产累计折旧”，贷记“未分配利润年初”。将内部买卖构成的固定资产本期多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计
37、折旧）予以抵销。借记“固定资产累计折旧”，贷记“治理费用”等工程。内部买卖构成的固定资产在清理期间的抵销处理关于内部买卖构成的固定资产进展清理期间，包含未实现内部销售损益的固定资产价值已全部转移到各期损益中去了，不存在未实现内部销售损益的抵销咨询题。但是，由于销售企业因该内部买卖所实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到购置企业对该内部买卖构成的固定资产进展清理的会计期间为止。为此必须调整期初未分配利润，同时将本期多计提的折旧额予以抵销。借记 “未分配利润年初”，贷记“治理费用”和“营业外支出”（或“营业外收入”）等工程。2、企业集团内部企业将本身的固定资产销售给企业集团内的其他企业作为固
38、定资产使用的抵销处理关于销售企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的减少，同时在其个别利润表中表现为固定资产处置损益（营业外收支）。关于购置企业来说，在其个别资产负债表中表现为固定资产的增加，其固定资产原价中既包含该固定资产在原销售企业中的账面价值，也包含销售企业因该固定资产出售所实现的损益。因而，必须将销售企业因该固定资产出售所实现的损益和多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。内部买卖构成的固定资产在购入当期抵销原价中包含的未实现内部销售损益，借记“营业外支出”，按未实现内部销售损益，贷记“固定资产原价”，或做相反的会计处理。其他抵销处理与前一种情况完全一样。
39、3、企业集团内部无形资产等参照固定资产进展抵销处理。（六）其他关联买卖的抵销处理1、企业集团内部发放贷款的抵销处理。借：短期借款（或长期借款等） 贷：发放贷款及垫款2、企业集团内部支付贷款利息的抵销处理借：利息收入（一般企业委托贷款为“投资收益”） 贷：财务费用3、企业集团内部存款的抵销处理借：吸收存款及同业存放 贷：货币资金4.企业集团内部存款支付利息的抵销处理借：财务费用-利息收入 贷：利息支出5.企业集团委托财务公司理财的抵销处理企业集团内部单位委托财务公司理财，期末应将财务公司未投出的部分与委托单位的“买卖性金融资产”或“可供出售金融资产”等予以抵销。借：其他流淌负债 贷：可供出售金融
40、资产6.企业集团支付财务公司手续费（发行债券、委托理财等）的抵销处理借：手续费及佣金收入 贷：财务费用（或投资收益）7.企业集团内部支付委托治理费、资源占用费等的抵销处理借：营业收入 贷：营业本钱（或治理费用）六、合并现金流量表抵销工程合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。企业应当采纳直截了当法以合并利润表有关工程的数据为根底，调整得出本期的现金流入和现金流出：分别运营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量三大类，反映企业集团在一定会计期间的现金流量情况。合并现金流量表通过编制合并抵销分录将个别现金
41、流量表各工程的加总金额中重复的要素予以抵销后计算出各工程合并金额，并填制合并现金流量表。某些现金流量在进展抵销处理后，需站在企业集团的角度，重新对其进展分类。（一）编制合并现金流量表时应进展抵销处理的工程 1、企业集团内部当期以现金投资或收买股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理。借：获得子公司及其他营业单位支付的现金净额 贷：收回投资收到的现金（或吸收投资收到的现金）（合并现金流量表抵销分录中，现金流入增加用“借方”、减少用“贷方”；现金流出增加用“贷方”、减少用“借方”，下同）2、企业集团内部当期获得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。借：分配股利、利润或偿
42、付利息支付的现金 贷：获得投资收益收到的现金3、企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理。借：支付其他与运营活动有关的现金 贷：收到其他与运营活动有关的现金4、企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理。借：购置商品、接受劳务支付的现金（或购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金） 贷：销售商品、提供劳务收到的现金5、企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理。借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额6、企业集团内部发放贷款所产生的现金流量的抵销处理。借：客户贷款
43、及垫款净增加额（一般企业委托贷款为“投资支付的现金”） 贷：获得借款收到的现金7、企业集团内部收回贷款所产生的现金流的抵销处理。借：归还债务支付的现金 贷：客户贷款及垫款净增加额（一般企业委托贷款为“收回投资收到的现金”）8、企业集团内部发放贷款支付利息所产生的现金流的抵销处理。借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：收取利息、手续费及佣金的现金（一般企业委托贷款为“获得投资收益收到的现金”）9、企业集团内部存款所产生的现金流量的抵销处理。借：期末现金及现金等价物余额（期末集团内部其他企业在财务公司存款余额） 贷：客户存款和同业存放款项净增加额贷：期初现金及现金等价物余额（期初集团内部其他
44、企业在财务公司存款余额10、企业集团内部存款支付利息所产生的现金流量的抵销处理。借：支付利息、手续费及佣金的现金 贷：收到其他与运营活动有关的现金11、企业集团委托财务公司理财所产生的现金流量的抵销处理。借：收回投资收到的现金 贷：投资支付的现金或借：投资支付的现金 贷：收到其他与运营活动有关的现金同时：借：获得投资收益收到的现金 贷：收取利息、手续费及佣金的现金12、企业集团委托财务公司发行债券支付手续费所产生的现金流的抵销处理。借：支付其他与筹资活动有关的现金 贷：收取利息、手续费及佣金的现金13、企业集团内部支付委托治理费、资源占用费等所产生的现金流的抵销处理。借：支付其他与运营活动有关
45、的现金（或购置商品、接受劳务支付的现金等） 贷：收到其他与运营活动有关的现金（或销售商品、接受劳务支付的现金等）（二）合并现金流量表中有关少数股东权益工程的反映合并现金流量表编制中应将子公司与少数股东之间发生的妨碍现金流入和现金流出的经济业务单独予以反映。1、关于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”工程下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”工程反映。2、关于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”工程下“其中：子公
46、司支付给少数股东的股利、利润”工程反映。3、关于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”工程反映。七、几种特别情形下合并财务报表的编制原则（一）母公司在合并报表时对子公司按权益法调整长期股权投资及合并抵销分录的编制根底应是子公司的净利润扣除其利润分配表中奖励和福利基金等工程的数额。（二）当子公司存在优先股情况下，母公司对子公司的权益法核算及合并抵销分录的编制根底应是子公司的合并净利润扣除优先股股利的数额。（三）由于会计政策变更、前期过失更正引发合并财务报表的范围变动，应当调整变动年度合并财务报表的年初
47、数；由于发生亏损或运营规模扩大，原先纳入或未纳入合并财务报表范围的子公司按规定不纳入或纳入合并财务报表范围，年初数不必调整。（四）企业在报告期内出售子公司(包括减少投资比例，以及将所持股份全部出售)和购置子公司，应按以下规定编制合并财务报表：1、企业在报告期内因同一操纵下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；因非同一操纵下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。企业在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。2、企业在报告期内因同一操纵下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；因非同一操纵下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购置日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。企业在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。3、企业在报告期内因同一操纵下企业合并增加的子公司，应当将该子公司