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1、原准则：投资的确认、计量、披露，包括短期投资和长期投资，长期投资分为长期债权投资和长期股权投资，涉及所有投资项目 不涉及外币投资的折算、证券经营业务、合并会计报表和企业合并 规定较为简单1第1页/共66页新准则新准则企业会计准则第企业会计准则第22号金融工具的确认和计量号金融工具的确认和计量：交易性金融资产交易性金融资产(trading securities)持有至到期投资持有至到期投资(held-to-maturity securities)可供出售金融资产可供出售金融资产 (available-for-sale securities)企业会计准则第企业会计准则第2号长期股权投资号长期股权投
2、资：长期股权投资长期股权投资2第2页/共66页3SFAS No.115Debt SecuritiesEquity SecuritiesTradingAvailablefor SaleHeld toMaturityTradingAvailablefor SaleInvestment Categories Under SFAS 115第3页/共66页4Equity SecuritiesEquity MethodIf 20%to 50%voting stockConsolidationsIf more than 50%voting stockAPB No.118:Scope第4页/共66页5持有至到
3、期持有至到期投资投资第5页/共66页持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如国债和企业债券。和能力持有至到期的非衍生金融资产。如国债和企业债券。6第6页/共66页持有至到期投资的界定1.企业从二级市场上购入的固定利率三年期国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至企业从二级市场上购入的固定利率三年期国债、浮动利率两年期债券等，如符合持有至到期投资的条件，可以划分为持有至到期投资；到期投资的条件，可以划分为持有至到期投资；2.持有至到期投资通常具有长
4、期性质，但期限较短（持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，如符合持有年以内）的债券投资，如符合持有至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。至到期投资的条件，也可将其划分为持有至到期投资。7第7页/共66页划分持有至到期投资的条件划分持有至到期投资的条件:到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定;有明确意图和能力持有至到期有明确意图和能力持有至到期The investor has both:a positive intent to hold the securities,andthe ability to hold them to ma
5、turity8第8页/共66页会计科目设置：会计科目设置：“持有至到期投资持有至到期投资”成本成本 溢折价溢折价 应计利息应计利息9 新准则规定设置新准则规定设置“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”明细科目。明细科目。“成本成本”反映债券反映债券面值，名不副实。面值，名不副实。“利息调整利息调整”反映溢折反映溢折价和手续费用。本教材未使用价和手续费用。本教材未使用“成本成本”和和“利息调整利息调整”明细科目，如果发生手续费明细科目，如果发生手续费等，也可以设置等，也可以设置“债券费用债券费用”明细科目。明细科目。第9页/共66页持有至到期投资的划分作为持有至到期投资购入的债
6、券，按债券还本付息情况，一般分为三类：作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：（1）到期一次还本付息）到期一次还本付息（2）到期一次还本分期付息）到期一次还本分期付息（3）分期还本分期付息）分期还本分期付息 10说明：不同类型的债券说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与分别采用不同的确认与计量方法。计量方法。第10页/共66页持有至到期投资取得的处理持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用括支付的债券实际买价以及手续
7、费、佣金等交易费用。11第11页/共66页企业企业在发行日或付息日在发行日或付息日购入债券时，实际支付的价款中不含有利息，应按照购入债券购入债券时，实际支付的价款中不含有利息，应按照购入债券的面值，借记的面值，借记“持有至到期投资持有至到期投资债券面值债券面值”科目；按照实际支付的全部价款扣除科目；按照实际支付的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记面值以后的差额，借记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资溢折价溢折价”科目；按实际支付的全科目；按实际支付的全部价款，贷记部价款，贷记“银行存款银行存款”等科目。等科目。12第12页/共66页企业企业在发行日后或两个付息日之间在发行日后或两个付息日
8、之间购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。到期一次付息到期一次付息债券的利息由于不能在债券的利息由于不能在1 1年以内收回，应计入投资成本，借记年以内收回，应计入投资成本，借记“持有至持有至到期投资到期投资利息调整利息调整/应计利息应计利息”科目；科目；分期付息分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本，可以视为短期债权，借记借记“应收利息应收利息”
9、科目。科目。13第13页/共66页持有至到期投资收益的确认14企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。的核算方法有所不同。我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确认投资收我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。本。摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。以后的余额。第14页/
10、共66页到期一次还本付息债券（1）按面值购入）按面值购入票面利率法票面利率法VS实际利率法实际利率法采用实际利率法确认各期的投资收益，首先应以债券到期时的采用实际利率法确认各期的投资收益，首先应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资成本作为现面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资成本作为现值，计算债券的折现率，即实际利率；然后按照初始投资成本值，计算债券的折现率，即实际利率；然后按照初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。借记借记“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”科目，贷记科目，贷记
11、“投资收益投资收益”科目。科目。15第15页/共66页【例】某公司某公司2006年年1月月1日购入日购入A公司当天发行的公司当天发行的二年期的债券作为持有至到期投资，票面价值二年期的债券作为持有至到期投资，票面价值100000元，票面利率元，票面利率10，到期一次还本付息，用，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款银行存款实际支付价款100000元，未发生交易费用。元，未发生交易费用。该公司采用实际利率法确认投资收益。根据以上资料，该公司采用实际利率法确认投资收益。根据以上资料，编制会计分录如下：编制会计分录如下：（1）2006年年1月月1日购入债券：日购入债券：借：持有至到期投资借：持有至
12、到期投资投资成本投资成本 100000 贷：银行存款贷：银行存款 10000016第16页/共66页（2）2006年年12月月31日确认投资收益：日确认投资收益：到期价值：到期价值：100000（1+10%2）=120000(元元)实际利率实际利率=-1=0.09545实际利息实际利息=1000009.545%=9545（元）（元）摊余成本摊余成本=100000+9545=109545（元）（元）借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 9545 贷：投资收益贷：投资收益 9545（3）2007年年12月月31日确认投资收益：日确认投资收益：实际利息实际利息=1095459.545
13、%=10455（元）（含（元）（含尾差调整）尾差调整）摊余成本摊余成本=109545+10455=120000（元）（元）借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 10455 贷：投资收益贷：投资收益 1045517第17页/共66页采用实际利率法确认投资收益，由于以投资成本为基础确认投资收益，而债券面值、溢折采用实际利率法确认投资收益，由于以投资成本为基础确认投资收益，而债券面值、溢折价和应计利息均属于投资成本，可以将其视为一个整体，不必进行划分，因此，价和应计利息均属于投资成本，可以将其视为一个整体，不必进行划分，因此，“持有至持有至到期投资到期投资”科目下，可以只设科目下，可
14、以只设“投资成本投资成本”明细科目，不再设置明细科目，不再设置“溢折价溢折价”和和“应计利息应计利息”明细科目。明细科目。18Bank Statement第18页/共66页说明：说明：新准则规定，设置新准则规定，设置“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”明细科目。按照新准则，上例的会计处理为：明细科目。按照新准则，上例的会计处理为：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 100000 贷：银行存款贷：银行存款 100000借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 10000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 455 投资收益投资收益 95
15、45借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 10000 利息调整利息调整 455 贷：投资收益贷：投资收益 10445借：银行存款借：银行存款 120000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 100000 应计利息应计利息 2000019第19页/共66页（2）溢价购入溢价购入企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经多支正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经多支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于给发行付债券发行者一部分价款，这部分价款属于给发行者的利息返还，应在债券的存续期内
16、分期摊销，抵者的利息返还，应在债券的存续期内分期摊销，抵减债券的票面利息收入。企业溢价购入债券的投资减债券的票面利息收入。企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。采用实际利率法摊销债券溢价及确认投资收益，可采用实际利率法摊销债券溢价及确认投资收益，可以采用与面值购入债券相同的方法直接确认投资收以采用与面值购入债券相同的方法直接确认投资收益，也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面益，也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额。如果采用后者，则应根据确认利息和溢价摊销额。如果采用后者，则应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投
17、资收益的差额，的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认溢价摊销额。确认溢价摊销额。20第20页/共66页【例例】某公司某公司2006年年1月月1日购入日购入B公司当天发行的公司当天发行的二年期的债券作为持有至到期投资，票面价值二年期的债券作为持有至到期投资，票面价值200000元，票面利率元，票面利率10，到期一次还本付息，用，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款银行存款实际支付价款206000元，未发生交易费用。元，未发生交易费用。采用实际利率法于每年年末确认投资收益。采用实际利率法于每年年末确认投资收益。2006年年1月月1日购入债券：日购入债券：借：持有至到期投资借：持有至
18、到期投资投资成本投资成本 206000 贷：银行存款贷：银行存款 206000 21第21页/共66页2006年年12月月31日确认投资收益：日确认投资收益：到期价值：到期价值：200000（1+10%2）=240000(元元)实际利率实际利率=-1=0.07937 实际利息实际利息=2060007.937%=16350（元）（元）摊余成本摊余成本=206000+16350=222350（元）（元）借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 16350 贷：投资收益贷：投资收益 16350 如果分别确认票面利息和溢价摊销额：如果分别确认票面利息和溢价摊销额：票面利息：票面利息：200
19、00010%=20000（元）（元）溢价摊销：溢价摊销：20000-16350=3650（元）（元）22第22页/共66页2007年年12月月31日确认投资收益：日确认投资收益：实际利息实际利息=2223507.937%=17650（元）（含尾差调整）（元）（含尾差调整）摊余成本摊余成本=222350+17650=240000（元）（元）借：持有至到期投资借：持有至到期投资投资成本投资成本 17650 贷：投资收益贷：投资收益 17650 如果分别确认票面利息和溢价摊销额：如果分别确认票面利息和溢价摊销额：票面利息：票面利息：20000010%=20000（元）（元）溢价摊销：溢价摊销：200
20、00-17650=2350（元）（元）23第23页/共66页说明说明 按新准则规定，上例的会计处理为：按新准则规定，上例的会计处理为：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 200000 利息调整利息调整 6000 贷：银行存款贷：银行存款 206000 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 20000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 3650 投资收益投资收益 16350 24第24页/共66页（3）折价购入折价购入企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因为企业在购入债企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因
21、为企业在购入债券时，已经少支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于发行者给予的利息补偿，券时，已经少支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于发行者给予的利息补偿，应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。企业折价购入债券的投资收益，应为企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。票面利息与折价摊销额之和。25第25页/共66页采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益，采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益，可以采用与面值购入债券相同的方法可以采用与面值购入债券相同的方法直接确认投资收益，直接确认投资收益，也可以在确认投资收益的基础上分别
22、确认票面利息和溢价摊销额也可以在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额。如果采用后者，也应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确如果采用后者，也应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认折价摊销额认折价摊销额。26第26页/共66页（二）分期付息债券到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本相同，只是相同，只是确认的应收票面利息作为短期债权处理确认的应收票面利息作为短期债权处理，通过，通过“应收利息应收利息”
23、科目核算。债券溢折价的摊销也有科目核算。债券溢折价的摊销也有直线法直线法和和实际利率法实际利率法两种方法。两种方法。我国会计准则规定，我国会计准则规定，应采用实际利率法应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。27第27页/共66页（三）分期还本分期付息债券 28分期还本分期付息债券，利息和本金一并分期偿付，分期还本分期付息债券，利息和本金一并分期偿付，其溢、折价的摊销，可以采用其溢、折价的摊销，可以采用直线法直线法或或实际利率法实际利率法。1 1、分期还本债券溢、折价摊销的、分期还本债券溢、折价摊销的直线法直线法与
24、一次还本债与一次还本债券溢、折价摊销的直线法有所不同。在分期还本的条券溢、折价摊销的直线法有所不同。在分期还本的条件下，由于债券各期的面值余额不同，因而不能简单件下，由于债券各期的面值余额不同，因而不能简单地将溢、折价差额在各期平均摊销，而地将溢、折价差额在各期平均摊销，而应按债券各期应按债券各期面值余额占各期面值余额之和的比例摊销。面值余额占各期面值余额之和的比例摊销。2 2、采用、采用实际利率法实际利率法，结转投资收益时，应，结转投资收益时，应首先首先根据期根据期初债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，即投初债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，即投资收益；资收益；然后然后根据尚未偿还
25、的本金和票面利率计算票根据尚未偿还的本金和票面利率计算票面利息；面利息；最后最后根据各期实际利息与票面利息的差额，根据各期实际利息与票面利息的差额，计算溢、折价摊销额。计算溢、折价摊销额。第28页/共66页持有至到期投资的期末计价企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。值的，应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期持有至到期投资发生减值时，应当将该持有至到期投资的账面价值减记至投资的账面价值减记至预计未来现金流量现
26、值预计未来现金流量现值，减，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，借记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，借记记“资产减值损失资产减值损失”科目，贷记科目，贷记“持有至到期投资持有至到期投资减值准备减值准备”科目。科目。29计提减值计提减值,减值可恢复减值可恢复第29页/共66页预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投预计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算。规定的现行实际利率折现计算。持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表持有至到期投资确认减值损失后，如有
27、客观证据表明该金融资产价值得已恢复，且客观上与确认该损明该金融资产价值得已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以失后发生的事项有关，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。投资在转回日的摊余成本。30第30页/共66页例例甲股份有限公司甲股份有限公司2005年购入一批乙公司发行并上市交易年购入一批乙公司发行并上市交易的债券，作为的债券，作为持有至到期投资，至持有至到期投资，至2006
28、年年12月月31日，该债券日，该债券的账面价值（摊余成本）为的账面价值（摊余成本）为500万元。万元。该债券的发行方乙公司在该债券的发行方乙公司在2005年和年和2006年已分别亏损年已分别亏损3000万万元和元和5000万元，出现了较为严重的财务问题，经分析判断该万元，出现了较为严重的财务问题，经分析判断该债券出现了减值的迹象。按照该债券的实际利率，将该债券预债券出现了减值的迹象。按照该债券的实际利率，将该债券预计未来现金流量（包括可得到的分期付款利息和可得到的到期计未来现金流量（包括可得到的分期付款利息和可得到的到期归还的本金）折成的现值为归还的本金）折成的现值为480万元。因该债券的预计
29、未来现万元。因该债券的预计未来现金流量现值金流量现值480万元，低于其账面价值万元，低于其账面价值500万元，应当计提持万元，应当计提持有至到期投资减值准备有至到期投资减值准备20万元，作为资产减值损失计入当期损万元，作为资产减值损失计入当期损益益借：资产减值损失借：资产减值损失计提的持有至到期投资减值准备计提的持有至到期投资减值准备200000 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 200000 31第31页/共66页持有至到期投资的到期兑现如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；如果是分期付息的债券，到
30、期时企业可以收回债券面值。一般如果是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投资持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借记应借记“银行存款银行存款”科目，贷记科目，贷记“持有至到期投资持有至到期投资”科目。科目。32到期作为投资收回到期作为投资收回第32页/共66页持有至到期投资的到期兑现 借记借记“银行存
31、款银行存款”科目，贷记科目，贷记“持有至到期投资持有至到期投资”科目。科目。如前例，溢价购入一次还本付息债券到期如前例，溢价购入一次还本付息债券到期借：银行存款借：银行存款 240000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资投资成本投资成本 240000 33第33页/共66页34长期股权投资第34页/共66页长期股权投资长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业经营决策的权利。35第35页/共66页对子公司、联营企业及合营企业的投资；
32、对子公司、联营企业及合营企业的投资；对被投资单位不具有共同控制或重大影响、对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资计量的权益性投资 。36长期股权投资的核算范围对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资公允价值能够可靠计量的权益性投资 可供出售金融资产、交易性金融资产可供出售金融资产、交易性金融资产第36页/共66页投资企业与被投资企业的关系 1控制。控制是指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营政策，并能据以从该企
33、业的经营活动中获取利益。拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般拥有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司。称为子公司。2共同控制。共同控制是指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权力的各投资方所持有的表决权资本相同。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业。被各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业。37第37页/共66页 3重大影响。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。被投资企业如果受到投资企业的重大影响，被投资
34、企业如果受到投资企业的重大影响，一般称为投资企业的联营企业。一般称为投资企业的联营企业。4无重大影响。无重大影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。38第38页/共66页39第39页/共66页长期股权投资取得的核算 企业合并取得的非企业合并取得的 40同一控制下企业合并同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并 账面价值公允价值公允价值第40页/共66页同一控制下企业合并取得的长期股权投资同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。同一控
35、制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进合并双方的合并行为不完全是自愿进行和完成的行和完成的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量账面价值进行初始计量。41第41页/共66页（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。42合并方可以按照被合并方的账面价值进行初始计量,长期股权投资初始投资成本与实际支付之间的长期股权投资初始投资成本与实际支付之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的
36、，调整差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益留存收益 。第42页/共66页1、合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记借记“长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本”科目科目；按照支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值，贷记贷记“银行存款银行存款”以及相应的资产或负债科目以及相应的资产或负债科目；按照长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，
37、调整留存收益，贷记贷记“资本公积资本公积”或借记或借记“资本公积资本公积”、“盈余公积盈余公积”、“利润分配利润分配”科目科目。投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，不计入长期股权投资成本。43第43页/共66页【例】A公司为B公司和C公司的母公司。2007年1月1日，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司，双方协商确定的价格为8000000元，以货币资金支付。合并日，C公司所有者权益的账面价值为12000000元；B公司资本公积余额为2000000元。根据以上资料，编制B公司取得长期股权投资的会计分录如下：B公司初始投资成本：1200000060%
38、=7200000（元）借：长期股权投资投资成本 7200000 资本公积 800000 贷：银行存款 8000000 44第44页/共66页合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资投资成本”科目；按照发行股份的面值总额作为股本，贷记“股本”科目；按照长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发
39、生时计入当期损益用等，应当于发生时计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。合并方发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始成本。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。45第45页/共66页【例例】A公司为公司为B公司和公司和C公司的母公司，持有公司的母公司，持有B公司公司70%的股权，持有的股权，持有C公司公司60%的股权。的股权。2007年年1月月1日，日，B公司以公司以发行每股面值为发行每股面值为1元的股票元的股票2000000股，换取股，换取A公司持有的公司持
40、有的C公司公司60%的股权，并以银行存款支付发行股票手续费的股权，并以银行存款支付发行股票手续费20000元。合并日，元。合并日，C公司所有者权益的账面价值为公司所有者权益的账面价值为12000000元。元。根据以上资料，编制根据以上资料，编制B公司取得长期股权投资的会计分录如公司取得长期股权投资的会计分录如下：下：B公司初始投资成本：公司初始投资成本：1200000060%=7200000（元）（元）借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 7200000 贷：股本贷：股本 2000000 银行存款银行存款 20000 资本公积资本公积 5180000 46第46页/共66页（一）非
41、同一控制下企业合并取得的长期股权投资（一）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。相合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一企业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平的交易，应当以种公平的交易，应当以公允价值公允价值为基础进行计量。为基础进行计量。购买方为进行长期股权投资发生的购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费各项直
42、接相关费用也应计入长期股权投资成本用也应计入长期股权投资成本。公允价值与账面价值的差额计入当期损益公允价值与账面价值的差额计入当期损益 47第47页/共66页【例】W公司于公司于2007年年1月月1日，以货币资金日，以货币资金10000000元以元以及一批固定资产购入及一批固定资产购入X公司公司70%股权，固定资产的原始价股权，固定资产的原始价值为值为8000000元，累计折旧为元，累计折旧为3000000元，公允价值为元，公允价值为6000000元。购买日，元。购买日，X公司所有者权益的账面价值为公司所有者权益的账面价值为20000000元，元，W公司与公司与X公司不属于关联方。根据以上资公
43、司不属于关联方。根据以上资料，编制料，编制W公司取得长期股权投资的会计分录如下：公司取得长期股权投资的会计分录如下：W公司初始投资成本：公司初始投资成本：10000000+6000000=16000000（元）（元）借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 16000000 累计折旧累计折旧 3000000 贷：固定资产贷：固定资产 8000000 银行存款银行存款 10000000 营业外收入营业外收入 1000000 48第48页/共66页（三）非企业合并取得的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。
44、应当以公允价值公允价值为基础进行计量。以付出现金、资产、发生或承担负债的方式取得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资成本，借记“长期股权投资投资成本”科目；按照资产、负债的账面价值，贷记有关资产、负债科目；公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。49第49页/共66页【例】A公司于2007 年1 月1 日购入联营企业B公司40的股权，实际支付价款4000000元；购买日，B公司所有者权益账面价值为9000000元，公允价值为10500000元。根据以上资料，编制A公司取得长期股权投资的会计分录如下：借：长期股权投资投资成本 400
45、0000 贷：银行存款 400000050第50页/共66页长期股股权投资持有期间会计处理的两种方法：成本法vs权益法成本法：除非出现永久性贬值（如被投资企业经营状况持续恶化，股票价格持续下跌，在可以预见的未来不会回升）或清算性股利，否则，长期股权投资的账面价值一直锁定在其最初购入时所确认的投资成本上，不再变动直至出售，而对于持有期间被投资企业宣布发放的现金股利则确认为宣布当期的投资收益。51第51页/共66页52清算性股利：当被投资企业的累计股利发放（利润分配）清算性股利：当被投资企业的累计股利发放（利润分配）超过了自投资企业投资之日起被投资企业所赚取的累计超过了自投资企业投资之日起被投资企
46、业所赚取的累计净利润时，超过部分对于投资企业而言就是清算性股利净利润时，超过部分对于投资企业而言就是清算性股利（或清算性利润分配）。（或清算性利润分配）。冲减投资成本冲减投资成本适用科目：适用科目：“长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本”“应收股利应收股利”、“投资收益投资收益”第52页/共66页权益法投资最初以投资成本计价投资最初以投资成本计价 期间调整期间调整根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对根据投资企业享有被投资企业所有者权益份额的变动对投资的账面价值投资的账面价值进行调进行调整整 对于被投资企业于各期确认的净利润对于被投资企业于各期确认的净利润(净亏损净亏损)，投资企
47、业应按持股比例将其可，投资企业应按持股比例将其可享有的份额确认为自身各期的享有的份额确认为自身各期的投资收益投资收益(投资损失投资损失)，及时持续反映积极投资的，及时持续反映积极投资的真正经济价值真正经济价值。53第53页/共66页对于被投资企业的利润分配，投资企业则对于被投资企业的利润分配，投资企业则应将按持股比例享有的部分应将按持股比例享有的部分冲减长期股权冲减长期股权投资投资 ，而不是作为投资收益确认。，而不是作为投资收益确认。“长期股权投资长期股权投资”科目下，设置科目下，设置“投资成投资成本本”、“损益调整损益调整”、“所有者权益其他所有者权益其他变动变动”等明细科目。等明细科目。5
48、4Why第54页/共66页旧准则55股利与资本利得股利与资本利得经营决策重要影响经营决策重要影响经营决策控制经营决策控制消极投资少数积极投资多数积极投资020%50%100%投资比例投资比例长期股权投资的分类长期股权投资的分类成本法权益法权益法合并会计报表合并会计报表第55页/共66页新准则（一）成本法的适用范围1投资企业能够对被投资企业实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在编制合并财务报表时按照权益法进行调整。2投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。56第56页/共66页（二）权益法的适用
49、范围长期股权投资核算的权益法，是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法进行核算。57第57页/共66页成本法举例【例例】某企业根据发生的有关长期股权投资业务，编制会计分录如下：某企业根据发生的有关长期股权投资业务，编制会计分录如下：购入购入A公司普通股股票公司普通股股票10000股，占股，占A公司普通股本的公司普通股本的10，用银行，用银行存款实际支付买价存款实际支付买价100000元，手续费元，手续费300元，共计元，共计100300元。采用成本法
50、元。采用成本法进行核算。进行核算。借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 100300 贷：银行存款贷：银行存款 100300 收到收到A公司发放的购买日以后形成的净利润所分配的现金股利公司发放的购买日以后形成的净利润所分配的现金股利6000元，元，存入银行。存入银行。借：银行存款借：银行存款 6000 贷：投资收益贷：投资收益 600058第58页/共66页原持有原持有B公司的股票公司的股票30000股（股（2005年年1月购入），占月购入），占B公司公司股本的股本的5，实际成本为，实际成本为150000元，元，2005年年12月实收股利月实收股利9000元，元，2006年年12月