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1、 浅论作业本钱法在现代企业的应用 作业本钱计算Activity-Based；Costing，简称 ABC是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。近一、二十年来，在电子技术革命的根底上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制JIT采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。高度自动化的先进制造企业，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求，快速地、高质量地生产出多品种少批量的产品。在这种崭新的制造环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地
2、，原来为传统采购与制造乃至企业决策效劳的产品本钱计量与控制、会计决策、业绩评价等会计理论和方法也将发生相应变革。例如，在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工本钱比例大大下降，固定制造费用大比例上升。70 年前的间接费用仅为直接人工本钱的 50%60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工本钱的 400500%；以往直接人工本钱占产品本钱的 4050%，而今天不到 10%，甚至仅占产品本钱的 35%.产品本钱结构如此重大的变化，使得传统的“数量根底本钱计算 如以工时、机时为根底的本钱分摊方法不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的
3、会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。一、作业本钱法的定义 作业本钱法又叫作业本钱计算法或作业量基准本钱计算方法Activity-based；costing，ABC法，是以作业activity为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源本钱准确地计入作业，然后选择本钱动因，将所有作业本钱分配给本钱计算对象产品或效劳的一种本钱计算方法。作业本钱法的指导思想是：“本钱对象消耗作业，作业消耗资源。作业本钱法把直接本钱和间接本钱包括期间费用作为产品效劳消耗作业的本钱同等地对待，拓宽了本钱的计算范围，使计算出来的产品效劳本钱更准确真实。作业是本钱计算的核心和根本对象，产品本钱或效劳本钱是
4、全部作业的本钱总和，是实际耗用企业资源本钱的终结。作业本钱法在精确本钱信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自 20 世纪 90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业本钱法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。作业本钱计算是一个以作业为根底的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供给，从生产工艺流程各车间的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业本钱确实认、认量，最终计算出相对真实的产品本钱。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业，改良“增值作业，优化
5、“作业链和“价值链增加“顾客价值，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、方案、控制的科学性和有效性，最终到达提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降；。二、作业本钱核算的应用 作业本钱核算是一种以“本钱驱动因素理论为根本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对本钱发生的动因加以分析，选择“作业为本钱计算对象，归集和分配生产经营费用的一种本钱核算方式。作业本钱核算是基于传统本钱核算制度下间接费用或间接本钱分配不真实而提出来的。在传统本钱核算制度下，间接费用或间接本钱的分配标准
6、一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比拟适用，一般不会对产品本钱水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接本钱较高，分配也难以做到合理。在作业本钱制度下，本钱归属从因果关系出发，间接费用或间接本钱不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就表达了费用分配的因果性，从而使作业本钱乃至产品本钱的计算较为准确。作业本钱核算的根本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接本钱的发生。可以看出，作业本钱的实质
7、就是在资源消耗与产品消耗之间借助作业这一“桥梁来别离、归纳、组合，然后形成各种产品本钱。三、作业会计对传统会计本钱观的突破 由传统的以数量为根底的本钱计算开展到现代的以作业为根底的本钱计算是本钱会计科学开展的大趋势。因为面对间接费用在产品总本钱中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益剧烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期本钱会计控制大批量生产条件下产品本钱的方法，用在产品本钱中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等，以及忽略批量不同产品实际消耗的差异等等
8、，必将导致产品本钱信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品本钱失控。传统本钱计算外表上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业本钱计算与传统本钱计算不同的是，分配根底本钱动因不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统本钱计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配根底，由于提高了其与产品实际消消耗用的相关性，能使作业本钱会计提供“相对准确的产品本钱信息。与传统会计本钱观相
9、比拟，作业会计实现了几个重大突破。具体而言，笔者认为有以下五个方面：一、溯本求源，改变本钱动因传统本钱法比拟关注产品本钱结果本身，本钱计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品本钱的唯一动因，并认为它对本钱分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部本钱分为变动本钱和固定本钱。作业会计的本钱计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，聚集到作业，并计算出作业本钱，再按产品生产所消耗的作业量，将作业本钱计入产品本钱。按照这一本钱动因将本钱划分为：短期变动本钱，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为根底，与传统本钱法根本相同；长期变动本钱，以作业为根底，
10、作业量是其本钱动因。某种产品分配的长期变动本钱数额在传统本钱法下多为固定本钱；固定本钱，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的本钱，但从长远来看它也是变动的。在传统本钱法下，本钱计算的准确性取决于间接本钱分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统本钱计算方法分配将会使产品本钱信息严重失真。因此，应从本钱产生的源头入手，分析本钱发生的前因后果，将单一标准的分配根底改为按本钱动因的多标准分配，作业本钱法ABC 法应运而生，提高了本钱计算的准确性。二、强调本钱的战备管理，延伸本钱概念传统的本钱概念只局限于产品的生产制造过程，
11、但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按本钱管理要求的全程管理。ABC 法正是立足于这种全程的本钱概念进行管理，将本钱视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的开展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的本钱控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以到达节约本钱的目的，ABC 法那么强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低本钱作业。因此，ABC 法被看作是价值工程在本钱会计应用中的深化、细化。三、强调决策的本钱关联性，辅
12、助相关本钱决策法相关本钱决策法是管理会计中开展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的本钱和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的本钱，忽略不受决策影响的本钱。相关本钱决策法假设决策对本钱在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。相关本钱决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动本钱就会成为与其他决策无关的固定本钱；所有本钱均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些本钱就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关本钱决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中
13、企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既表达在时机本钱上，又表现在未来的潜在本钱上。相关本钱决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC 法那么在一定程度上能辅助相关本钱决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的时机，而且还要掌握本钱的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的本钱习性。ABC 法通过揭示各种本钱的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。四、重新
14、界定期间费用，完善本钱概念传统本钱观下，产品本钱是指其制造本钱，就其经济内容看，只包括与产品本钱直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出那么作为期间费用处理。产品本钱按费用的经济用途设置相关工程。而在作业本钱观下，产品本钱是指完全本钱。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品本钱。即作业本钱观强调费用支出的合理有效性，而不管其是否与产出直接相关。作业本钱观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用聚集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效消耗的资源价值和非增值作业消耗的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用
15、，是希望通过改良相关作业以消除这些消耗。另外，作业观念下本钱工程是按作业类别设置的。这种本钱和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的表达，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的本钱概念。五、降低本钱的主观动因，完善责任会计在产品本钱的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比方，职工的本钱管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业本钱观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配根底，易于区分责任，减少本钱的主观动因。同时 ABC 法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为
16、它们与产品实际本钱消耗也有极强的相关性。ABC 法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统本钱计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方兴旺国家已呈现出较好的开展势头。尽管我国企业目前还没有采用 ABC 法的现实根底，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比方：本钱的全程战略管理思想。使企业在“开源过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在本钱得到事前的控制；本钱分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的本钱可信性受到怀凝，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却说明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力
17、时，可采用 ABC 法对产品本钱重新加以验证；对本钱过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化本钱意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低本钱。四、实施作业本钱法应注意的问题 作业本钱法是一种较切合现代高新技术生产环境的本钱计算方法，纠正了传统的完全本钱法扭曲产品本钱的现象，不管产量上下、制造工艺复杂与否，计算出来的产品本钱较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实本钱。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业方案、控制和决策提供准确可靠的本钱信息，也优于管理会计早先提倡的变动本钱法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业本钱法时应注
18、意如下一些问题：1、作业本钱法是作业本钱管理的核心局部，其目的并不仅仅在于计算出产品本钱，还在于计量各种作业耗用资源的本钱，本质上是计量分析资源的流动。2、实施作业本钱法应遵循本钱效益原那么，任何一个本钱系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其本钱。作业本钱法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了本钱动因的选择和作业本钱的分配工作，支付本钱大增，作业本钱库的选择，可使本钱效益平衡。3、作业本钱法存在一定的主观性，如在作业确实认、本钱动因的选择和同质本钱库确实认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。4、作业本钱法是一种新的完全本钱制度，拓宽了本钱的计算范
19、围，产品本钱包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的本钱指标值比按传统的完全本钱法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行本钱制度的衔接或融合。5、实施作业本钱法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的本钱意识，防止和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低本钱和提高效率，这是作业本钱法的精髓。6、实施作业本钱法，应做好会计有关的根底工作，确保会计信息真实可靠，否那么，假账真算，运用本钱昂贵的作业本钱法，无异于劳民伤财。五、ABC、ABM 开展前景 作业本钱计算是在先进制造企业中产生并有显著效果的。但是它并不仅仅适用于先进制造企业，
20、像西安农械厂这种非先进制造企业，由于其生产产品数量差异大，制造费用与直接人工费用比值高，也同样适宜 ABC 运行。与先进制造企业不同的是，其运用效果稍差。国外一些非制造行业，如金融保险业、商业、医疗卫生业等都有成功应用 ABC的案例。目前，在我国有很多企业实行多元化经营战略，采取多品种，少批量方式生产，以这些企业为试点推广运用 ABC，不但会给它们提供相对准确的本钱信息，方便其制订科学有效的经营决策、相关资本支出决策，提高企业竞争能力，而且还会通过作业管理的实施提高其管理水平，促使管理现代化，增加企业的价值。作业管理把管理的重心深入到作业层次，以“作业作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品作为企业管理的起点和核心，在层次上大大深化了。正如生物学深入到分子水平而形成分子生物学，在生物科学上形成重大变革一样，企业管理把管理重心深入到作业层次而形成的作业管理，可视为本世纪初泰罗创立“科学管理学说以来，在企业管理上又一重大的革命性-变革，它对企业管理的理论和实践将产生深远的影响。