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1、CTGU/FinanceCTGU/FinanceTaiSoul.GhongTaiSoul.Ghong第二篇第二篇 财政收入财政收入第第1010章章 税收原则税收原则第10 章 税收原则学习目标 了解古典原则向现代税收原则的演进历程；理解税收的效率原则；理解税收的公平原则；掌握最优税收理论及其政策含义。1899 年，美国最高法院宣布：“征税权力是最大的权力，是整个国家建筑的根基。它对一个国家的存在和繁荣的重要性，就像我们呼吸的空气一样”。税收的重要性早已为政治家和经济学家所认识。为此，他们一直致力于寻找指导税制的一套原则。现代税收原则是在古典原则的基础上发展起来的，它强调应当如何征税来提高经济效
2、率，促进收入的公平分配。本章首先简要介绍税收原则的沿革，接着分别探讨税收的公平原则和效率原则，最后介绍最优税收理论。本章的主旨是构建一个思考和评价税收制度的理论框架。10.1 税收原则的演进10.1.1 古典税收原则一般认为，斯密(Smith,A.)是历史上明确、系统地阐述税收原则的第一人。斯密从经济自由主义的立场出发，提出了平等、确定、便利和最少征收费用等四项原则：（1）平等原则（principle of equality）。指国民应按其在国家保护下所获收入的多少来确定纳税的数额。（2）确定原则(principle of certainty)。指国民应纳税额及缴纳方式（时间、地点、手续等），
3、都应清楚明确，不要轻易变动。（3）便利原则（principle of convenience）。指政府征税的时间、地点、方法等应尽量从简，让纳税人感到便利。（4）最小征收费用原则（principle of minimum cost）。指税务部门征税时所消耗的费用应减少到最低程度，使国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间的差额最小。斯密的税收四原则反映了资本主义上升时期经济自由发展，政府不干预或尽可能少干预经济的客观要求。继斯密之后，不少经济学家如西斯蒙第、穆勒、萨伊等又提出许多税收原则，试图从不同角度对斯密的税收原则加以补充。相比之下，发展得较为完备的当属德国柏林大学教授瓦格纳(Wagner)提
4、出的税收原则。19 世纪中叶，德国处于急剧的社会变革之中，自由竞争的资本主义逐渐过渡到垄断时期，社会矛盾日益突出，收入分配不公现象愈益严重。在此背景下，瓦格纳主张政府对经济活动的积极干预作用，并谋求改变收入分配不公状况，以解决社会问题。在这种思想的指导下，他将税收作为重要的政策工具，提出了四大原则（含九小原则）：（1）财政收入原则财政收入原则。一是充足原则，税收收入应能充分满足国家财政的需要。二是弹性原则，即税收收入能够适应财政支出的变化。10.2.2 现代税收原则现代税收原则是在古典原则的基础上发展起来的，它是依据税收在现代经济生活中的职能作用加以概括的，包括效率原则、公平原则和稳定原则。（
5、1）效率原则效率原则：税收应有助于实现资源的有效配置；（2）公平原则公平原则：税收应有助于实现收入的公平分配；（3）稳定原则稳定原则：税收应有助于实现宏观经济稳定运行。就所涉及的具体内容而言，上述三个原则还可以做进一步的分解，并由此形成以下体系(如图12-1)：10.2 税收的效率原则效率原则要求税制的设计尽可能有利于资源合理配置。这首先要解决税收收入总水平如何确定的问题，为此，经济学家提出税收的财政原则。其次，效率就意味着税收所造成的社会成本应当最小，由此引出税收的另外两条原则：中性原则和税务行政效率原则。这里首先分析税收的财政原则：10.2.1 税收的财政原则税收的基本任务是组织财政收入，
6、确保政府提供公共服务所需要的财力及时、足额地供给。税收的效率、公平与稳定原则都只能在其组织财政收入的基础上实现，因此，财政原则是税收的最基本原则。2.弹性原则弹性原则。税收有弹性是指税收收入应当能够随着国民收入的增长而增长，以满足长期的公私产品组合效率的要求。在一定的资源和技术条件下，公共产品和私人产品之间总有一个适当的比例能够满足产品组合的效率。在短期中，对应于给定的资源和技术水平，只有唯一的一条生产可能性曲线；而在长期中，可供使用的资源和技术水平将发生变化，从而使生产可能性曲线向外扩展，此时，公共产品的最优供给规模也随之变化。如图12-3所示随着时间的推移，可使用的资源和技术水平不断增加，
7、生产可能性曲线向右上方推移。曲线OM表明，随着经济的发展，社会所需的公共产品将逐步增加，能够满足这一要求的税收就是有弹性的税收。如果社会所提供的公私产品组合沿着图中曲线ON 变化，就表明税收收入难以支持社会所需要的公共产品数量。与此相对的就是弹性不足的税收，无法实现公私产品的有效配置。10.2.2 税收中性原则税收中性原则税收中性原则（tax neutrality）指的是政府课税不应干扰或扭曲市场机制的正常运行。但在现实经济中，大部分税收往往会使税后市场中的各种相对价格，如产品之间的相对价格、生产要素之间的相对价格、劳动与闲暇之间的相对价格、当前消费与未来消费之间的相对价格等发生变化。这些变化
8、会改变市场活动过程中的消费者的消费决策行为或生产者的生产决策行为，从而改变私人经济部门原有的资源配置状况，使市场机制正常运作的效率受到损害。由此造成的负担或损失则是无法用政府税收的收益来弥补的，对经济来说是一种不必要的效率损失，这种因课税而带来的净损失或额外负担一般称为税收的无谓损失（dead-weight loss）或超额负担（excess burden）。需要指出的是，用来衡量超额负担的需求曲线并非普通的需求曲线，而是补偿需求曲线。为了说明二者之间的区别，我们需要分析一下课税对消费者的经济决策产生的影响，即税收效应税收效应。对消费者来说，商品课税一般会带来两种效应：一是收入效应，二是替代效
9、应。收入效应是指课税使消费者的实际购买力下降，从而在商品相对价格不变的条件下所导致的购买量变动。替代效应则是指在效用不变的前提下，因商品相对价格变动，使消费者更多购买变得便宜的商品，而减少购买变得相对较贵的商品。这里用图12-5 来说明。收入效应仅仅说明资源从纳税人转移给政府，不会产生超额负担，不会损害经济效率。而替代效应则不同，当商品税课于食物而不课于衣服时，张三可能通过增加衣服的消费量来替代食物。然而，张三在税前也许并不喜欢那么多的衣服，这样就会带来效用损失。在极端的情形下，纳税人可能承受损失，而政府却未获得任何收益。一个典型的例子是18 世纪英国政府开征的“窗户税”，纳税人为了逃避该税，
10、纷纷用砖将窗户砌死。其结果是，居民住得不舒适，政府又收不到税，这便是税收的超额负担。是否每种税都会产生超额负担呢？不是。正如我们已经看到的，一种税之所以会产生超额负担，根本原因还在于替代效应。而总额税则是一种只会带来收入效应而不产生替代效应的税收。所谓总额税总额税（lump sum tax），指的是纳税义务不因纳税人经济行为的改变而改变的税收。由于总额税不会改变纳税人的经济决策，因此它不会带来超额负担，不会带来经济效率的损失。既然如此，那么它为什么没有得到广泛的使用呢？根本原因还在于它对公平所产生的负面影响。假如政府宣布，每人每年的应纳税额是1 000元。这是一种总额税，但很多人会认为，不考虑
11、人们的经济状况而让每个人缴纳相同的税额，是不公平的。1990 年，在英国，各辖区地方政府用来筹资的税种之一（财产税）被人头税所代替，即各辖区内个人的应纳税额不随所挣的收入额或所拥有的财产额的变化而变化，就这一点来说，它是一种总额税。这种税所具有的明显的不公平性，是导致1990 年撒切尔夫人下台的原因之一。1991 年，该税种被撒切尔夫人的继任者梅杰所废除。10.2.3 税务行政效率原则税务行政效率原则征税是用强制性的方式将一部分资源从私人部门转移到公共部门的过程，这种转移不可避免要耗费一定的人力、物力和财力。人们将这种因征税而发生的资源耗费称为税收成本。为了使社会资源得到更加有效的配置，应当使
12、税收成本最小化，这就是税务行政效率原则。税务行政效率的高低一般通过一定时期的直接税成本与入库的税收收入之比来衡量。比率越低，表明税务行政效率越高；反之则反是。税收成本由征管成本和遵从成本两部分构成。征管成本征管成本（administrative cost）是税务当局为征税而发生的各类费用，如办公大楼的建造费、办公设备和用品的购置费、税务人员的工资和津贴等。遵从成本遵从成本（compliance cost）是纳税人为履行纳税义务而发生的各类费用，如保持簿记资料的费用，申报、缴纳税款的费用，进行税务和会计咨询的费用等。10.3 税收的公平原则税收的公平原则10.3.1 横向公平与纵向公平政府活动通
13、常能够使公众受益，因此，社会上的每个成员都有缴税的义务。问题是，每个社会成员应缴多少税才是公平的？应根据什么原则来确定每个人的纳税义务呢？尽管人们对怎样课税才算公平这一问题持有不同的看法，但有一点却是为大家所普遍接受的，这就是：税收应具有横向公平和纵向公平。所谓横向公平横向公平（horizontal equity），指的是福利水平相同的人应缴纳相同的税收。所谓纵向公平纵向公平(vertical equity)，指的是福利水平不同的人应缴纳不同的税收。可见，公平原则的关键在于福利水平的定义及其衡量。从这个意义上说，税收公平原则问题实质上就是如何确立税收公平标准的问题。依据不同的标准，人们对税收公
14、平原则做出了许多种解释，大体可以概括为两类：受益原则和纳税能力原则。10.3.2 受益原则受益原则受益原则（benefit principle）要求每个人所承担的税负应当与他从公共产品中的受益相一致。根据受益原则，横向公平意味着从公共产品中获益相同的人应缴纳相同的税收；而纵向公平意味着受益多的多纳税，受益少的则少纳税。受益原则实际上是把公民缴纳税款与政府提供服务看成是一种类似于市场交易的过程。税收被视为政府所提供的公共产品的价格，每个人根据自身的偏好来评价政府提供的公共产品，并按边际效用支付。这样，假如政府能够清楚地了解社会上的每个成员对于公共产品的偏好，它就能够按照边际效用的大小向各成 员收
15、税。由此，政府不仅可以确定公共产品的有效规模，而且也能够使每个社会成员的福利得到改进。1客观说客观说客观说主张，应当以个人拥有财富的多少，作为测度其纳税能力的标准。纳税人的财富有多种表示方式，作为衡量纳税人的纳税能力的标准，包括收入、消费和财产。(1)收入。收入通常被认为是衡量纳税人的纳税能力的最好标准。因为收入体现了一定时期内纳税人对经济资源的支配权，最能决定纳税人在特定时期内的消费或增添其财富的能力。主张以收入作为纳税能力衡量标准的学者认为，收入多者表示其纳税能力大，反之则小。收入作为纳税能力的衡量标准，已为绝大多数人所接受。目前，发达国家所得税收入占政府收入的比重一般都很高，反映了把收入
16、作为纳税能力标准的税基选择。将收入作为纳税能力衡量标准的主要问题是：应当如何确定收入的统计口径？1.以单个人的收入为标准还是以家庭平均收入为标准？假定张三和李四有相同的收入，如果以个人收入作为纳税能力的衡量标，那就要让张三和李四缴纳同样的税。但是，要是张三既要赡养老人又要抚养小孩，而李四没有这些负担，那么他们的纳税能力显然是不同的。1.以货币收入为标准还是以经济收入为标准？2.假定张三为干活，取得一定的货币收入，他用这些收入购买自己所需的生活用品；而李四为自己干活，生产出自己所需的、与张三一样多的生活用品。从货币收入看，张三有收入而李四无收入计算；而从经济收入看，两人获得相同的收入。如果用货币
17、收入来衡量纳税能力，就会出现张三纳税而李四无须纳税的情况。3.以毛收入为标准还是以净收入为标准？4.假如张三、李四有相同的收入，但张三体弱多病，医疗费支出较多；而李四则身体健康。尽管两个人获得相同收入，但他们所花费的支出大不一样，因此净收入也不相同。这意味着，虽然两人的收入相同，但他们的纳税能力显然是有差别的。(2)消费。不少人主张将消费作为衡量纳税能力的标准。这种观点认为，以收入来衡量纳税，收入多的人就要多纳税，这是不公平的。因为：在市场经济中，收入多表明一个人对生产所做的贡献大，显然不能要求贡献大的人多纳税。同时，如果收入用于储蓄，就会成为投资的源泉，而增加投资是经济增长的重要因素，可造福
18、于未来。此外，按收入标准设计的所得税，扭曲了人们在当前消费和未来消费之间的选择，导致了税收的超额负担。消费则不然，它反映着一个人对经济资源的使用，消费者多的人表明他使用了较多的社会资源和得到更大的利益，自然应当缴纳更多的税收。同时，以消费作为衡量纳税能力的标准，就意味着仅课征商品税而不课征所得税，并且只对消费品征税。这有助于抑制消费，鼓励投资，从而有助于促进经济增长。不过，以消费作为衡量纳税能力的标准，也的不足之处。由于不同个人的消费倾向可能不同，如张三和李四，两人的月收入分别为2 000 元和1 000 元，但他们的月消费支出都为1 000 元，假如都以消费支出数字来确定纳税能力的话，也会产
19、生不公平。2主观说主观说主观说认为，衡量纳税能力应以每个人因纳税而感受的牺牲程度为标准。牺牲程度的测定以纳税人纳税前后从其财富中得到的效用的差量为准。征税使纳税人的效用降低，因此，如果征税使每一个人所感受的牺牲程度相同，税制就是公平的，否则就不公平。在经济学中，用牺牲程度来确定税制的公平，需要估计纳税人效用方面的牺牲，并进行比较。出于对效用牺牲均等的不同理解，存在均等绝对牺牲、均等比例牺牲和均等边际牺牲三种不同的理论。(1)均等绝对牺牲均等绝对牺牲。1.指每个纳税人因纳税而牺牲的总效用相等，在全部效用中都受到相同的损失。2.我们用图来说明，假定两人（L和H）收入不同，偏好相同，边际效用都是递减
20、的。(2)均等比例牺牲。指每个纳税人因纳税而牺牲的效用要与其税前总效用之比就相同。设低收入者L 缴纳税收PB，高收入者H 缴纳税收PB，均等比例牺牲要求：如果边际效用不变，均等比例牺牲要求征收比例税。如果边际效用递减，均等比例牺牲就会使高收入者H 牺牲的效用与其税前总效用之比低于低收入者L 牺牲的效用与其税前总效用之比。为使两者效用损失与税前总效用之比相等，对H 征税的税率就应高于对L 征税的税率，即要求课征累进税。(3)均等边际牺牲均等边际牺牲。指每个纳税人在纳税之后的最后一个单位货币收入的效用应当相等。均等边际牺牲也称最小牺牲也称最小牺牲，因为假如每个纳税人的边际牺牲均等，全社会因纳税而受
21、到的效用损失之和就最小。在图中，设低收入者L 缴纳税收FB，高收入者H 缴纳税收FB，均等边际牺牲要求，L 的边际牺牲等于H 的边际牺牲，即FG=FG。此时，二者的税收收入相等，即OF=OF，两者的总效用损失FBDG+FBDG 最小。在此原则下，如果边际效用不变，那么既定的税收总量无论在L 和H 之间如何分摊，都不会使效用损失之和发生变化。而当边际效用递减时，实现最小牺牲就意味着，先向高收入者征税，在每个人的税后收入相等后，再向每个人征收等量的税收，直到获得所需的税收为止。可见，均等边际牺牲使得税收具有极强的累进性。从收入分配的角度看，这有助于消除贫富差别；但从生产的角度看，如果人们知道各自的
22、收入将通过税收平均化，他们的工作积极性就会受到影响，这将有损于效率。10.3.3 两种衡量标准的权衡综上所述，从衡量税收公平的标准看，受益原则和纳税能力原则各有其优点，但这两种原则都不能单独解释税制设计的全部问题，也不能单独地实现税收政策的全部职能。因此，公平的税收制度的设计有赖于两个原则的配合使用。从技术上看，两个原则的真正实现都存在一定困难。无论是度量纳税人从财政支出中得到的收益，还是衡量其纳税能力，都不是轻而易举的事情。当然，尽管二者各有其缺陷，但两个原则的配合运用，能够为公平税制的设计提供较为理想的选择。10.4 最优税收对税制的传统分析阐明了税制设计的几个原则，比如，税收应当符合横向
23、公平和纵向公平，对经济激励应当是中性的，应当易于管理，等等。这些原则为一国的税制设计及其优劣评判提供了基本的衡量标准。鉴于现实中公平与效率经常存在冲突，最优税收理论的核心最优税收理论的核心在于对税收的公平与效率原则的内容进行整合，以便能够在公平与效率的权衡取舍之间选择一个最优的组合。理想的税制一般需要满足三个标准：一是税收公平原则（尽管公平对不同的人来说意义各不相同）；二是税务行政最小成本原则；三是最小负激励效应原则。现实的困难是，对一个特定的税制设计来说，往往只能满足其中的某一标准而无法满足其他标准。比如，累进的个人所得税易于满足税收公平原则，却会对劳动供给产生负激励；增值税一般不会对劳动供
24、给产生负激励，但却很难符合税收公平原则。最优税收理论的基本方法是，运用个人效用和社会福利的概念，在赋予各个标准不同权重的基础上，将这些标准统一于惟一的标准之中。这样，不同的税制可以用统一的标准加以比较和衡量，也就是说，能够带来最大社会福利水平的税收就是最优税收(optimal tax)。本章小结基本概念效率原则 公平原则 稳定原则 财政原则 充分原则 弹性原则 税收中性原则 无谓损失或超额负担 中性税收 扭曲性税收 税收效应 收入效应 替代效应 总额税 税务行政效率原则 征管成本 遵从成本 横向公平 纵向公平 受益原则 纳税能力原则 客观说 主观说 均等绝对牺牲 均等比例牺牲 均等边际牺牲思考与练习1 征税所产生的 效应会造成税收的超额负担。2下列哪种情况可能产生较大的超额负担？(1)土地税；(2)对手机的使用课征24%的税。(3)对高新技术的投资给予补贴。(4)只对Excel 电子表格程序征税。3近年来，中国农民对政府给予他们的税收待遇一直有很多抱怨，包括对像干果之类的特产征收的税。请从最优税收理论和横向公平这两个角度，评价这种干果税。4试述斯密和瓦格纳对于税收原则的基本观点。5收入、消费和财产作为税基各有哪些优越性和缺陷？6试述最优税收理论的主要观点及其政策启示。