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1、第二章第二章 成本形态分析与变动成本法成本形态分析与变动成本法n第一节成本性态分析n第二节变动成本法及其特点n第三节变动成本法的优缺点2/12/20231学习目标n掌握成本按性态分类和混合成本的分解。n理解变动成本法及其特点。n了解变动成本法的优缺点。2/12/20232第一节成本性态分析第一节成本性态分析n 成本性态：也称成本习性，是指成本变动与业务量(产量或销售量)变动之间的内在联系。n 成本性态分析：研究成本与业务量之间的依存性，分析业务量变动对成本变动的影响。2/12/20233第一节成本性态分析第一节成本性态分析n 一、固定成本一、固定成本n 二、变动成本二、变动成本n 三、混合成本
2、三、混合成本2/12/20234一、固定成本一、固定成本n 固定成本：固定成本：指在一定时期和一定产量(业务量)变动范围内，其总额保持不变的有关成本，如厂房、建筑物折旧费，机器设备租金，管理人员工资等。n 特点：特点：(1)在一定产量范围内，固定成本发生总额不受产量变动的影响。(2)在一定期间内，随着产量的增减，单位产品固定成本将相应降低或升高。2/12/20235 固定成本总额虽不受业务总量变动的影响，但若站在单位业务量所负担固定成本多寡的角度来考察，单位产品所负担的固定成本与产量成反比关系，即产量的增加会导致单位产品负担的固定成本的下降，反之亦然。2/12/20236总额总额业务总量业务总
3、量固固定定成成 本本固定成本的性态模型固定成本的性态模型2/12/20237 固定成本的相关范围。在给固定成本定义时冠以“在一定期间和一定业务量范围内”的定语，也就是说固定成本的“固定性”不是绝对的，而是有限定条件的，或者说是有范围的。这种限定条件或者说范围在管理会计中叫作“相关范围”，表现为一定的期间范围和一定的空间范围。2/12/20238 正确理解固定成本的相关范围还必须解决这样一个问题，就是当原有的相关范围被打破，固定成本是否还表现为某种固定性，答案是肯定的。2/12/202394000新相关范围新相关范围2000010000原相关范围原相关范围8000固固定定成成本本业务量业务量固定
4、成本的相关范围固定成本的相关范围2/12/202310 固定成本通常又细分为约束性固定成本和酌量性固定成本。2/12/202311 约束性固定成本也称为经营能力成本，是指同企业生产经营能力的形成及其正常维护相联系，管理当局的决策无法改变其支出数额的有关固定成本。例如厂房及机器设备的折旧费、照明费、保险费、财产税、企业管理人员的工资等。2/12/202312 酌量性固定成本也称为选择性固定成本或者随意性固定成本，是指管理当局的决策可以改变其支出数额的固定成本。例如广告费、职工教育培训费、技术开发费等。这些成本的基本特征是其绝对额的大小直接取决于企业管理当局根据企业的经营状况而作出的判断。2/12
5、/202313二、变动成本n 变动成本：变动成本：指随着产量的增减变动，其总额也发生相应的正比例变动的有关成本，如直接材料费、直接人工费、产品包装费等。n 特点：特点：(1)变动成本发生总额直接受产量变动的影响，与产量成正比例关系。(2)单位产品变动成本不因产量变动而发生相应的变动，其数额始终保持在某一特定水平上。2/12/202314总额总额单位产品单位产品业务量业务量业务量业务量成本成本成本成本变动成本总额变动成本总额单位变动成本单位变动成本变动成本的性态模型变动成本的性态模型2/12/202315三、混合成本n 混合成本：是指随着产量的增减变动，其总额将发生与之相应的、幅度不等的变动的有
6、关成本。n 根据其发生的具体情况，通常可以分为：1、半变动成本 2、半固定成本 3、延伸变动成本 2/12/202316n半变动成本。其特征是通常有个基数部分，不随业务量的变化而变化，体现固定成本性态；但在基数部分以上，则随业务量的变化而成比例地变化，又呈现出变动成本性态。n例如，企业销售人员工资、电话费、热处理设备能源耗费等均属半变动成本。2/12/202317-变动成本部分变动成本部分固定成本部分固定成本部分业务量（件）业务量（件）成本成本（元）（元）半变动成本的特征半变动成本的特征2/12/202318n半固定成本。其特征是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现固定成本性态；但当
7、业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内(即一个新的相关范围内)，其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的跃升为止。例如，质检员、化验员、运货员的工资等。2/12/202319业务量业务量成成本本成本实际数成本实际数成本的线性成本的线性 近似数近似数半固定成本的特征半固定成本的特征2/12/202320n延伸变动成本。其特征是在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本。n例如：当企业实行计时工资制时，其支付给职工的正常工作时间内的工资总额是固定不变的；但当职工的工作时间超过了正常水平，企业需按规定支付加班工资，且加班
8、工资的大小与加班时间的长短存在着某种比例关系。2/12/202321业务量业务量(小时小时)成本成本（元）（元）20000100030004000500030000延伸变动成本的特征延伸变动成本的特征2/12/202322混合成本的分解n 固定成本与变动成本只是经济生活中诸多成本性态的两种极端类型，多数成本是以混合成本的形式存在的，需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。n 混合成本的分解主要有高低点法、散布图法和回归直线法三种方法。2/12/202323n高低点法 其基本做法是以某一期间内最高业务量(即高点)的混合成本与最低业务量(即低点)的混合成本的差数，除以最高与最低业务量的差数，
9、以确定业务量的成本变量(即单位业务量的变动成本额)，进而确定混合成本中的变动成本部分和固定成本部分。2/12/202324n高低点法的基本步骤 (1)确定变动成本率（单位变动成本）确定变动成本率（单位变动成本）(2)确定变动成本含量确定变动成本含量 (3)确定固定成本含量确定固定成本含量2/12/202325(1)确定变动成本率2/12/202326(2)确定变动成本含量：2/12/202327(3)确定固定成本含量2/12/202328 假定某企业去年12个月的产量和电费支出的有关数据如表2-1。例例2-1例例2-12/12/202329月份月份产量（件）产量（件）电费（元）电费（元）180
10、020002600170039002250410002550580021506110027507100024608100025209900232010700195011110026501212002900例例2-1表 2-12/12/202330 去年产量最高在12月份，为1 200件，相应电费为2 900元;产量最低在2月份，为600件，相应电费为1 700元，按前面的运算过程进行计算如下:例例2-12/12/202331 或：a=2 900-21 200=500元)a=1 700-2600=500(元)以上计算表明，该企业电费这项混合成本属固定成本的为500元，单位变动成本为每件2元。以数
11、学模型来描述为:y=500+2x例例2-12/12/202332n散布图法 其基本原理与高低点法一样，也认为混合成本的性态可以被近似地描述为y=a+bx，区别在于a和b是通过坐标图而非通过方程式计算得到的。2/12/202333 基本做法就是在坐标图中，以横轴代表业务量x，以纵轴代表混合成本y，将各种业务量水平下的混合成本逐一标在坐标图上，然后通过目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动平均趋势的直线(理论上这条直线距各成本点之间的离差平方和最小)。这条直线与纵轴的交点就是固定成本，斜率则是单位变动成本。2/12/202334散布图法示意图2/12/202335n回归直线法：是将产量和混合成本
12、分别作为自变量和因变量，通过对反映二者在一定期间内一系列历史观测数据的处理，建立起描述产量和混合成本相互关系的回归方程式，借以确定混合成本中固定成本和变动成本含量的一种数理统计方法。这种混合成本分解方法较为精确，一般适合成本增减变动趋势较大的企业。2/12/202336n回归直线法运用最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算，从而勾画出最能代表平均成本水平的直线，这条通过回归分析而得到的直线就称为回归直线，它的截距就是固定成本a，斜率就是单位变动成本b,这种分解方法也就称作回归直线法。又因为回归直线可以使各观测点的数据与直线相应各点误差的平方和最小，所以这种分解方法又称为最小平方法。n回
13、归直线法对混合成本的分解过程，也就是求取a和b的二元一次联立方程的过程。2/12/202337n 回归分析法的基本步骤是：(1)确定混合成本同产量之间的相互关系，并用回归方程y=a+bx予以表达，该方程所示回归直线同观测数据(散布点)距离(误差)的平方和为最小值。(2)求解回归方程中a、b参数的值。n 例子见P162/12/202338回归方程参数求解公式回归方程参数求解公式2/12/202339第二节变动成本法及其特点第二节变动成本法及其特点一、变动成本法的特点一、变动成本法的特点二、变动成本法与制造成本法的比较二、变动成本法与制造成本法的比较2/12/202340 是指在产品成本的计算上，
14、只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分，而不包括制造费用中的固定性部分。制造费用中的固定性部分被视为期间成本而从相应期间的收入中全部扣除。其特点是：变动成本法变动成本法2/12/202341n（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。2/12/202342n（2）强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况
15、”无关，所以应该在其发生的同期收入中获得补偿，与特定产品的销售行为无关。2/12/202343n（3）强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定性制造费用列作期间成本，所以在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。产品销售收入与变动成本的差量为贡献毛益，而以贡献毛益减去期间成本就是利润。不难看出，变动成本法强调的是变动成本对企业利润的影响。2/12/202344n产品成本的构成内容不同变动成本法变动成本法和完全成本法和完全成本法的比较的比较2/12/202345n 完全成本法将所有成本分为制造成本(包括直接材料、直接人工和制造费用)和非制造成本(包括管理费
16、用和销售费用)两大类，将制造成本“完全”计入产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。2/12/202346n 变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，再将变动性制造费用计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。2/12/202347直接材料直接材料直接人工直接人工制造费用制造费用 变动性制造费用变动性制造费用 固定性制造费用固定性制造费用管理费用管理费用销售费用销售费用财务费用财务费用产品产品成本成本期间期间成本成本完完全全成成本本法法产品产品成本成本期间期间成本成本变变动动成成本本法法2/12/202348n 由于变动
17、成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下为低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。2/12/202349 设某企业月初没有在产品和产成品存货。当月某种产品共生产50件，销售40件，月末结存10件。该种产品的制造成本资料和企业的非制造成本资料如表2-7。例例2-2例例2-22/12/202350成本项目单位产品项目成本项目总成本直接材料20010000直接人工603000变动性制造费用201000固定性制造费用2000管理费用4000销售费用3000合计23000表表2-2单位：元单位：元例例2-22/12/202351 如果采用变动成本法，则单位产
18、品成本为280元(200+60+20);如果采用完全成本法，则单位产品成本为320元(200+60+20+2 000/50)。由于变动成本法将固定性制造费用处理为期间成本，所以单位产品成本较之完全成本法下要低。当然，变动成本法下的期间成本较之完全成本法下就高了。例例2-22/12/202352 变动成本法下的期间成本为9 000元(2 000+4 000+3 000;而完全成本法下则为7 000元(4 000+3 000)。产品成本构成内容上的区别，是变动成本法与完全成本法的主要区别，两种方法其他方面的区别均由此而生。例例2-22/12/202353n由于变动成本法与完全成本法下产品成本构成内
19、容的不同，产成品和在产品存货的成本构成内容也就不同。存货成本的构成内容不同2/12/202354n采用变动成本法，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本均只包括制造成本中的变动部分，期末存货计价也只是这一部分。n而采用完全成本法时，不论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中均包括了一定份额的固定性制造费用，期末存货计价当然也包括了这一份额。变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期 末存货计价。末存货计价。2/12/202355n完全成本法下：税前利润销售收入销售成本非生产成本n变动成本法下：税前利润销售收入变动成本固定成本
20、销售收入（变动生产成本变动非生产成本）（固定生产成本固定非生产成本）销售收入变动生产成本变动管理费用变动销售费用固定生产成本固定管理费用固定销售费用存货成本的构成内容不同2/12/202356 如前所述，变动成本法下的产品成本只包括变动制造成本，而将固定制造成本当作期间成本，也就是说对固定制造成本的补偿由当期销售的产品承担。2/12/202357 而完全成本法下的产品成本既包括变动制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下对固定制造成本的补偿是由当期生产的产品承担，期末未销售的产品与当期已销售的产品承担着相同的份额。2/12/202358 固定制造成本上述处理上的分歧对两种成本计算方法下的损益
21、计算有影响，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度，且表现为相向关系；即产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。2/12/202359 只有当实现所谓的“零存货”即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。2/12/202360 仍以表2-2的数据和所设条件为资料，再假设每件产品售价为500元，销售费用中有变动性费用为每销售一件20元。当分别采用变动成本法和完全成本法，所计算出的当期税前利润如表2-3。例例2-3例例2-32/12/202361 成本计算方法变动成本法完全成本法销售收入 40件5002000020000销售成本 期初存货成本00 当期产品成本 50件280
22、14000 50件32016000 期末存货成本 10件2802800 10件3203200损益计算过程表表2-3单位：元单位：元例例2-32/12/202362 成本计算方法变动成本法完全成本法 销售成本 40件28011200 40件32012800边际贡献（生产阶段）或毛利88007200管理费用4000销售费用3000 变动销售费用 40件20800边际贡献（全部）8000损益计算过程续前表续前表例例2-32/12/202363 成本计算方法变动成本法完全成本法固定成本 固定性制造费用2000 管理费用和固定销售费用6200小计8200税前利润200200损益计算过程续前表续前表例例2
23、-32/12/202364 从表2-3可以看出，不同成本计算法下所计算出的税前利润不同。采用变动成本法时为-200元(亏损)，采用完全成本法时则为200元(盈利)，相差400元。例例2-32/12/202365 这400元正是完全成本法所确认的应由期末存货成本负担的固定性制造费用部分(2 000/5010)，而在变动成本法下，这400元全部作为期间成本进入了当期损益。例例2-32/12/202366对变动成本对变动成本法和完全法和完全成本法成本法的评价的评价 n变动成本法的优缺点2/12/202367 1、变动成本法增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。2、变动成本法便于进行各部门的业绩评价。3、变动成本法能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。4、变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用分摊中的主观臆断性。变动成本法的优点：变动成本法的优点：2/12/202368 变动成本法有一定局限性：变动成本法有一定局限性：1、按变动成本法计算的产品成本至少目前不合乎税法的有关要求。2、按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果。3、当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。2/12/202369