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1、第十一章生产与存货循环的审计（记忆版）第一节生产与存货循环的特点涉及的重要凭证与会计记录八、产成品入库单和出库单九、存货盘点指令、盘点表及盘点标签十、存货货龄分析表第二节重要业务活动和相关内部控制一、了解业务活动和内部控制的程序L询问参与生产和存货循环各业务活动的被审计单位人员，一般涉及生产部门、仓储部门、 人事部门和财务部门的员工和管理人员；2 .获取并阅读公司的相关业务流程图或内部控制手册等资料；3 .观测生产和存货循环中特定控制的运用，例如观测生产部门如何将竣工产品移送入库并 办理手续；4 .检查文献资料，例如检查原材料领料单、成本计算表、产成品出入库单等；5 .实行穿行测试，即追踪一笔
2、交易在财务报告信息系统中的解决过程，例如：选取某种产 成品，追踪该产品制定生产计划、领料生产、成本核算、竣工入库的整个过程。二、总体控制目的与基本控制措施与存货相关的内部控制涉及采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库和盘点等方面。L采购。控制目的是所有交易都已获得适当的授权与批准。使用订购单是一项基本内部控 制措施。订购单应预先连续编号并定期清点，事先拟定价格并获得批准。6 .验收。控制目的是所有收到的商品都已得到记录。应当设立独立的部门负责验收商品。 使用验收单是一项基本控制措施。验收单应预先连续编号并定期清点。7 ,领用。控制目的是所有存货的领用均应得到批准和记录。使用领用单是一项基本控制
3、措 施，领用单应当定期清点。8 .装运。控制目的是所有装运都得到记录。使用发运凭证是一项基本控制措施。发运凭证 应当预先编号，定期进行清点，并作为日后开具收款账单的依据。最后编号。(2)假如被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后 几笔装运和入库记录。(3)假如被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运送或验收入库，注册会计师应当具 体列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。(五)检查存货与执行抽盘1 .检查存货在监盘中检查存货不一定拟定存货的所有权，但有助于拟定存货的存在，以及辨认过时、 毁损或陈旧的存货。应把所有过时、毁损或陈旧存货的具体情况
4、记录下来，这既便于进一步追 查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价资金准备计提的准确性提供证据。2 .执行抽盘(1)抽查方向：注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货 实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。(2)抽查范围：注册会计师应尽也许避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。(3)解决差异：由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的 错误很也许意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明因 素，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大限
5、度, 在也许的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。(六)需要特别关注的情况1 .存货盘点范围在被审计单位盘点存货前，注册会计师应当观测盘点现场，拟定应纳入盘点范围的存货是 否已经适当整理和排列，并附有盘点标记，防止漏掉或反复盘点。对未纳入盘点范围的存货， 注册会计师应当查明未纳入的因素。2 .所有权不属于被审计单位的存货对所有权不属于被审计单位的存货，注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，观测 这些存货的实际存放情况，拟定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。即使被审计单位声明不存在受托代存存货，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不
6、妥。(七)存货监盘结束时的工作在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：1 .再次观测盘点现场，以拟定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。2 .取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，拟定其是否连续编号，查明已 发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。3 .假如存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实行适当的审计程序，拟定盘点日 与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的 有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。在实质性程序方面，注册会计师可以实行的程序示例涉及：
7、(1)比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以辨认异常项目，并对其执行适当的审计程 序(例如实地查看等)；(2)对存货周转率或存货销售周转天数等实行实质性分析程序；(3)对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实行双向检查(例如，对存货采 购从入库单查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的入库单等支持性文献， 对存货销售从货运单据查至其相应的永续盘存记录及从永续盘存记录查至其相应的货运单据 等支持性文献)；(4)测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否对的。六、存货监盘特殊情况的解决(-)在存货盘点现场实行存货监盘不可行应当实行替代审计程序(如检查盘点日后出售盘点日之
8、前取得或购买的特定存货的文献记 录)。(-)因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实行监盘应当另择日期实行监盘，并对间隔期内发生的交易实行审计程序。(三)由第三方保管或控制的存货假如由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实行下列一项或两 项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充足、适当的审计证据：1 .向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。2 .实行检查或其他适合具体情况的审计程序。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序，示例涉及：(1)实行或安样其他注册会计师实行对第三方的存货监盘(如可行);(2)获取其他注册会计师或服务机构注册会计师
9、针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的 内部控制的适当性而出具的报告；(3)检查与第三方持有的存货相关的文献记录，如仓储单；(4)当存货被作为抵押品时，规定其他机构或人员进行确认。考虑到第三方仅在特定期点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实行 函证的可行性。假如预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工 作。七、存货计价测试存货监盘程序重要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应 当对存货的计价进行审计。存货计价测试涉及单位成本与跌价准备两个方面。(-)存货跌价损失准备的测试1 .辨认需要计提跌价损失准备的存货项目(1)注册会计师可以通
10、过询问管理层和相关部门(生产、仓储、财务、销售等)员工，了解被 审计单位如何收集有关滞销、过时、陈旧、毁损、残次存货的信息并为之计提必要的跌价损失 准备。(2)被审计单位编制存货货龄分析表，则可以通过审阅分析表辨认滞销或陈旧的存货。注册会计师还要结合存货监盘过程中检查存货状况而获取的信息，以判断被审计单位的 存货跌价损失准备计算表是否有漏掉。7.盘点。制定合理的存货盘点计划，拟定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对 存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签 进行充足控制连续编号并清点o三、与业务活动相关的内部控制1 .计划和安排生产生产计划部门决
11、定授权生产时，签发预先顺序编号的生产告知单。通常还需要编制一份材 料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。2 .发出原材料生产部门填写领料单，通常需一式三联。列示材料数量和种类以及领料部门的名称。仓库管理人员发料并签署后，一联连同材料交给领料部门（生产部门存根联），一联留在仓 库登记材料明细账（仓库联），一联交会计部门进行材料收发核算和成本核算（财务联）O3 .生产产品完毕生产任务后，将完毕的产品交生产部门记录人员查点，然后转交检查员验收并办理入 库手续；或是将所完毕的产品移交下一个部门，作进一步加工。4 .核算产品成本生产告知单、领料单、计工单、产量记录登记表、生产记录报告、入库单等文献
12、资料都要 汇集到会计部门进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转5 .储存产成品产成品入库，须由仓储部门先行点验和检查，然后签收，并将实际入库数量告知会计部门。 还应根据产成品的品质特性分类存放，并填制标签。6 .发出产成品产成品的发出须由独立的发运部门进行。装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运告 知单，并据此编制出库单。出库单一般为一式四联，一联交仓储部门；一联由发运部门留存； 一联送交顾客；一联作为开具发票的依据。提醒：仓库编制发运凭证见D9Z、发运部门编制出库单，构成一项互相牵制。7 .存货盘点17新增对于盘点存货这项业务活动，有些被审计单位的内部控制规定：1.生产部门和仓
13、储部门在盘点日前对所有存货进行清理和规整，便于盘点顺利进行。2每一组盘点人员中应涉及仓储部门以外的其他部门人员，不能由负责保管存货的人员单 独负责盘点存货；安排不同的工作人员分别负责初盘和复盘。3 .盘点表和盘点标签事先连续编号，发放给盘点人员时登记领用人员；盘点结束后回收并清点所有已使用和未使用的盘点表和盘点标签。4 .为防止存货被漏掉或反复盘点，所有盘点过的存货贴盘点标签，注明存货品名、数量和 盘点人员，完毕盘点前检查现场确认所有存货均已贴上盘点标签。5 .将不属于本单位的代其他方保管的存货单独堆放并作标记；将盘点期间需要领用的原材料或出库的产成品分开堆放并作标记。6 .汇总盘点结果，与存
14、货账面数量进行比较，调查分析差异因素，并对认定的盘盈和盘亏 提出账务调整，经仓储经理、生产经理、财务经理和总经理复核批准后入账:（八）计提存货跌价准备17新增财务部门根据存货货龄分析表信息及相关部门提供的有关存货状况的信息，结合存货盘点 过程中对存货状况的检查结果，对出现损毁、滞销、跌价等减少存货价值的情况进行分析计算, 计提存货跌价准备。对于这项业务活动，有些被审计单位的内部控制规定：1 .定期编制存货货龄分析表，管理人员复核该分析表，拟定是否有必要对滞销存货计提存 货跌价准备，并计算存货可变现净值，据此计提存货跌价准备。2 .生产部门和仓储部门每月上报残冷背次存货明细，采购部门和销售部门每
15、月上报原材料 和产成品最新价格信息，财务部门据此分析存货跌价风险并计提跌价准备，由财务经理和总经 理复核批准并入账。第三节生产与存货循环的重大错报风险一、生产与存货循环存在的重大错报风险对存货年末余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在和存货价值的 评估经常十分困难。相应地，规定实行存货项目审计的注册会计师应具有较高的专业素质和相 关业务知识，分派较多的审计工时，运用多种有针对性的审计程序。（三）存货重大错报风险影响的认定L存货实物也许不存在（存在）；2 ,属于被审计单位的存货也许未在账面反映（完整性）；3 .存货的额所有权也许不属于被审计单位（权利和义务）;4 ,存货的单位成
16、本也许存在计算错误（计价和分摊/准确性）；5,存货的账面价值也许无法实现，即跌价损失准备的计提也许不充足（计价和分摊）。第四节生产与存货循环的控制测试2.记录人工成本也许发生 错报环节报表项目 及认定自动控制人工控制控制测试程序生产工人 的人工成 本也许未 得到准确生产成本： 准确性所有员工有专 属员工代码和 部门代码，员 工的考勤记录 记入相应员工 代码人事部每月编制工薪费用 分派表，按员工所属部门 将工薪费用分派至生产成 本、制造费用、管理费用 和销售费用，经财务经理 核后入账。检查系统中员工的 部门代码设立是否 与其实际职责相符。 询问并检查财务经 理复核工资费用分 派表的过程和记录。3
17、 .发出产成品也许发生 错报环节报表项目 及认定自动控制人工控制控制测试程序销售发出 的产成品 的成本也 许没有准 确转入营 业成本存货/计价 和分摊；营 业成本/准 确性系统根据 确认的营 业收入所 相应的售 出产品自 动结转营 业成木。财务经理和总 经理每月对毛 利率进行比较 分析，对异常 波动进行调查 和解决。检查系统设立的自动结转功能是 否正常运营，成本结转方式是否符 合公司成本核算政策。询问和检查 财务经理和总经理进行毛利率分 析的过程和记录，并对异常波动的 调查和解决结果进行核算。4.盘点存货也许发生 错报环节报表项目 及认定自动 控制人工控制控制测 试程序存货也许被盗 或因材料领
18、用/ 产品销售未入 账而出现账实 不符存货:存在/完整性 局限性仓库保管员每月末盘点存货并与仓库台 账核对并调节一致；成本会计监督其盘点 与核对并抽取部分存货复盘。每年末盘点 所有存货并根据盘点结果分析盘盈盘亏 并进行账面调整。监盘观 测存货 的盘点5.计提存货跌价准备也许发生 错报环节报表项目 及认定自动控制人工控制控制测试程序也许存在 残冷背次 的存货，影 响存货的 价值存货/计价 和分摊；资 产减值损 失/完整性系统根据存 货入库日期 自动记录货 龄，每月末 生成存货货 龄分析表财务部根据系统生成的存货货 龄分析表，结合生产和仓储部 门上报的存货损毁情况及存货 盘点中对存货状况的检查结
19、果，计提存货减值准备，报总 经理审核批准后入账询问财务经理辨 认减值风险并拟 定减值准备的过 程，检查总经理 的复核批准记 录。第五节 生产与存货循环的实质性程序一、存货审计内容与目的(-)存货审计内容存货审计涉及数量和单价两个方面。1 .针对存货数量的实质性程序重要是存货监盘库存,涉及对第三方保管代管的存货实 行函证等程序，对在途存货检查相关凭证和期后入库记录等。2 .针对存货单价的实质性程序涉及对购买和生产成本价值构成的审计程序和对存货可 变现净值价值实现的审计程序。二、存货的一般审计程序(一)获取年末存货余额明细表1 .复核单项存货金额的计算(单位成本与数量)和明细表的加总计算是否准确。
20、2 .将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动因素。(-)实行实质性分析程序存货的实质性分析程序中较常见的是对存货周转天数的实质性分析程序：存货周转天数=365/存货周转次数=365/销售成本X年初年末存货平均余额三、存货监盘的作用(-)存货审计程序假如存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实行下列审计程序，对存货的存在和状况 获取充足、适当的审计证据：1 .在存货盘点现场实行监盘(除非不可行)；2 .对期末存货记录实行审计程序，以拟定其是否准确反映实际的存货盘点结果。(-)现场监盘程序在存货盘点现场实行监盘时，注册会计师应当实行下列审计程序:1 .评价管理层用以记录和控制存货盘
21、点结果的指令和程序；2 .观测管理层制定的盘点程序的执行情况；3 .检查存货；4 .执行抽盘。（三）监盘程序的性质假女存货监盘的相关程序可以用做控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结 果、审计方案和实行的特定程序作出判断。只有少数项目构成了存货的重要部分，注册会计师也许选择将存货监盘用做实质性程 序。尽管实行存货监盘是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层的责任。管理 层通常制定程序，对存货每年至少一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础，并用以拟定被 审计单位永续盘存制的可靠性。（四）监盘目的与作用注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。因此，1
22、.存货监盘针对的重要是存货的存在认定，2 .对存货的完整性认定及计价和分摊认定，也能提供部分审计证据。3 .注册会计师还也许在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。但存货监盘自身 并局限性以供注册会计师拟定存货的所有权，注册会计师也许需要执行其他实质性审计程序以 应对所有权认定的相关风险。、存货监盘计划（-）制定存货监盘计划应考虑的相关事项风控程时永地专注册会计师应当充足了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。根据计划过程所搜集到的信息，有 助于注册会计师合理拟定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。1.与存货相关的重大
23、错报风险存货通常具有较高水平的重大错报风险。3 .管理层对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了对的的指令注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。4 .存货盘点的时间安排假如存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，注册会会计师除实行存货监盘相关审计 程序外，还应当实行其他审计程序，拟定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到 恰当的记录。5 .被审计单位是否一贯采用永续盘存制假如被审计单位通过实地盘存制拟定数量，则注册会计师要参与此种盘点。假如被审计单 位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参与盘点。6 .存货的存放地点，以拟定适当的监盘地点假如被审计单位的存货存放
24、在多个地点，注册会计师可以规定被审计单位提供一份完整的 存货存放地点清单(涉及期末存货量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管 存货的仓库等)，并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序；(1)询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其别人员，如营销人员、仓库人员等，以 了解有关存货存放地点的情况；(2)比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以拟定是否存放 在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；(3)检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的 仓库(如期末库存量为零的仓库)；
25、(4)检查费用支出明细账和租赁协议，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，假如有, 该仓库是否已涉及在被审计单位提供的仓库清单中；(5)检查被审计单位“固定资产房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放 存货的房屋建筑物。在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重 要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记 录选择这些地点的因素。假如辨认出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位 存货记录的基础上，也许决定在不预先告知的情况下对特定存放地点的存货实行监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实
26、行监盘。在连续审计中，可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实行监盘的地点。(二)存货监盘计划的重要内容1 .存货监盘的目的、范围及时间安排(1)存货监盘的重要目的涉及获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位,存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。(2)存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善限度 和重大错报风险的评估结果。(3)存货监盘的时间，涉及实地察看盘点现场的时间、观测存货盘点的时间和对已盘点存 货实行检查的时间等，应当与被审计单位实行存货盘点的时间相协调。2
27、 .存货监盘的要点及关注的事项存货监盘的要点重要涉及注册会计师实行存货监盘程序的方法、环节，各个环节应注意的 问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项涉及盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、 存货的各个存放地点及金额等。3 .参与存货监盘人员的分工注册会计师应当根据被审计单位参与存货盘点人员分工、分组情况、存货监盘工作量的大 小和人员素质情况，拟定参与存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，4 .检查存货的范围注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果拟定检 查存货的范围。在实行观测程序后，假如认为被审计单位内部控制设计良好且
28、得到有效实行， 存货盘点组织良好，可以相应缩小实行检查程序的范围。五、存货监盘程序在存货盘点现场实行监盘时，注册会计师应当实行下列审计程序。(-)评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序 注册会计师需要考虑这些指令和程序是否涉及下列方面:1 .适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单, 实行盘点和复盘程序；2 .准确认定在产品的竣工限度，流动缓慢(呆滞)、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥 有的存货(如寄存货品)；3 .在合用的情况下用于估计存货数量的方法，如也许需要估计煤堆的重量；4 .对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。
29、(-)观测管理层制定的盘点程序的执行情况(三)关注盘点过程中存货移动的控制被审计单位也许由于实际因素无法停止生产或收发货品。注册会计师可以根据具体情况考 虑其无法停止存货移动的因素及其合理性，可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计 划等方式，了解被审计单位对存货移动所采用的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡 区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时放在过渡区域，以此保证相关存货只被盘点一次。(四)对存货进行截止测试时应当关注的情况注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期 末
30、截止是否对的。1 .对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：(1)所有在截止日期以前入库的存货项目是否均已涉及在盘点范围内，并已反映在截止日 以前的会计记录中。(2)任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未涉及在盘点范围内，也未反映在截止日 以前的会计记录中。(3)所有截止日以前装运出库的存货商品是否均未涉及在盘点范围内，且未涉及在截止日 的存货账面余额中；(4)所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已涉及在盘点范围内，并已反映在会计记 皋中。I(5)在途存货和被审计单位直接向顾客发运存货是否均已得到了适当的会计解决。2.观测存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试(1)在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的