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1、教学 目标知识目标：了解目标本钱法与加成本钱法的区别、标准本钱的制定、开展及优缺点、了解作业本钱法。 能力目标：掌握使用目标本钱法决定是否要增加一种新产品、各种本钱差异的计算，重点掌握本钱差异 的账务处理，以及作业本钱法的计算和应用。素质目标：理解标准本钱法的基本原理，着重理解本钱差异的计算以及本钱差异在本钱控制中的意义； 深入理解不同本钱分类的作用、不同本钱概念之间的关系，从而掌握本钱分类的管理属性。教学重占八、本钱差异的计算及账务处理。教学难点理解不同本钱分类的作用、关系，掌握本钱分类的管理属性。教学手段理论讲解 案例分析 小组讨论教学 学时4课时教学内容与教学过程设计注 释第八章本钱管理
2、方法工理论知识第一节目标本钱法一、目标本钱法的含义迄今为止所有定价方法都是基于对本钱的计量来定价的。将本钱与价格联系在一起的另一种方 法，就是根据一个产品的市场价格来决定公司在仍能取得预期收益时能用于生产该产品的最大本钱。 我们称这一方法为目标本钱法（target costing）,即是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为 基础确定产品的目标本钱，从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共 同实现目标本钱的本钱管理方法。一家公司正在考虑是否要开发并推销一种新产品。在评价新产品的可行性时，管理者必须同时预 期该产品的生产本钱和它将以何种价格出售。管理者行为影响价格和本
3、钱的程度，决定了出于定价和 本钱管理的目的所使用的最有效的方法。当管理者的行为（如做广告）可以影响市场价格时，公司为 产品采用本钱加成定价法。尽管在这个案例中本钱管理很重要，但是对于利润等式中的营销和收入一 方，人们也给予了很大的关注。但是,如果现实的市场条件下管理者不能影响价格又会怎么样呢？如果一家公司要实现管理者期 望的利润，它必须关注产品的本钱。管理者需要的是一种在不降低提供给顾客的价值的前提下降低成 本的有效工具。面对这种情况的公司越来越多地开始采用目标本钱法。基于产品的预计价格和公司的 期望利润，管理者在生产甚至是在设计产品之前会制定一个期望或者说是目标本钱，然后管理者必须 设计和生
4、产产品，以使产品本钱不超过它的目标本钱。为什么要关注产品的设计环节呢？因为设计环 节会影响大局部本钱。例如，新的机器设备、原材料、零部件甚至未来的改良装备等资源的本钱，在 很大程度上是由产品设计及相关的生产过程决定的。一旦开始生产了，要降低这些本钱就不那么容易 To所以，目标本钱法的重点是：对整个新产品开发过程中的每一项作业都进行前瞻性计划。二、本钱分类为满足决策的不同需要，应按一定的指标对本钱进行恰当的分类。（-）本钱按经济用途分类这是财务会计中本钱分类的最主要方法，也是一种传统的分类方法：区分为制造本钱和非制造成 本两大类。通过小组 合作，简 要目标成 本法的含 义。或者，人工本钱差异二工
5、资率差异+人工效率差异=1 080- 800=280 （元）（/。工资率差异与人工效率差异之和，应当等于人工本钱总差异，并可据此验算差异分析计算的正确性。一般来说，工资率差异的形成原因有：高低工资工人的工作调度不当，高工资工人做低工资 工人的工作，或反之；工资变动，原工资标准未及时调整；工资计算方法变更，如计时制改为计 件制，或反之；奖励制度未产生失效；加班或使用临时工；出勤率发生变化；季节性或临时性生 产增发工资等。一般而言，这主要由人力资源部门管控，形成差异的具体原因会涉及生产部门或 其他部门。直接人工效率差异的形成原因也很多，包括生产工人技术不熟练，未能在工时标准内完成任 务；材料供应不
6、及时，造成停工待料，浪费工时；设备发生故障，停产等待修理，浪费工时；生 产工艺变更，未能及时修订标准；生产计划安排不当，造成“窝工”；材料质量低劣，使加工时 间延长，产品批量少、批次多，准备工作时间长；工作环境差，影响工人积极性和生产潜能的发 挥；产量规模太小而无法发挥经济批量优势等。这主要属于生产部门的责任，但也不是绝对的, 譬如，材料质量不高也会影响生产效率，应由采购部门以及相关部门负责。因此，在分析效率差 异时，应对承当不同责任的部门，分别考核评价。3.变动制造费用本钱差异变动制造费用的差异,是指变动制造费用工程的实际发生额与变动制造费用工程的标准本钱 之间的差额，该差异可分解为变动制造
7、费用工程的价格差异和数量差异。变动制造费用工程的价格差异（又称为开支差异），是指燃料、动力、辅助材料等变动制造 费用工程的实际小时分配率偏离标准分配率，按实际工时计算的金额，反映耗费水平的高低，故 称为“耗费差异”。变动制造费用工程的数量差异，是指燃料、动力、辅助材料等变动制造费用 工程的实际消耗量偏离标准用量的差异，它是按标准的小时费用率计算确定的金额，反映工作效 率变化引起的费用节约或超支，故称为“效率差异:变动制造费用工程本钱差异的计算和分析 原理与直接材料和直接人工本钱差异的计算和分析相同。计算公式列示如下：变动制造费用本钱差异二实际变动制造费用-标准变动制造费用实际变动制造费用=实际
8、分配率x实际工时标准变动制造费用=标准分配率x标准工时变动制造费用分配率差异=（驾翦牌-糯嘱颦）X实际工时变动制造费用效率差异=（实际工时-标准工时）X变动制造费用标准分配率一般来说，造成变动制造费用耗费差异的原因主要有：预算或标准估计有误，当实际变动制 造费用的发生额与预计数额发生偏差；间接材料价格的变化，间接人工工资的调整；间接材料质 量低劣；其他各项费用控制不当等。耗费差异直接反映着管理部门支出控制的成效，因而是分析 的重点。变动制造费用耗费差异由于其构成内容繁多，具体原因不同，在进行本钱差异分析时, 应分清哪些是可控的，哪些是不可控的，并根据具体情况确定其责任的归属对象。【例8-7某企
9、业本月实际产量500件,实际使用工时900小时，实际发生变动制造费用5 490 元；变动制造费用标准本钱为10元/件，即每件产品标准工时为2小时，标准的变动制造费用分 配率为5元/小时。按上列公式计算差异如下：变动制造费用分配率差异=（5 490/900 5）X 900 = 990（元）（U）变动制造费用效率差异=（900 - 500 x 2）X 5 = -50。（元）（F）变动制造费用本钱差异=5 490-500 x 10 = 490 （元）（U）验算：变动制造费用本钱差异二变动制造费用耗费差异+变动制造费用效率差异= 990 - 500 二490 （元）（U）o变动制造费用的耗费差异，是实
10、际支出与按实际工时和标准费率计算的预算数 之间的差额。由于后者成认实际工时是在必要的前提下计算出来的弹性预算数，因此该项差异反 映耗费水平即每小时业务量支出的变动制造费用脱离了标准。耗费差异是部门经理的责任，他们 有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。变动制造费用效率差异，是由于实际工时脱离了标准工时，多用工时导致的费用增加，因此其形成原因与人工效率差异相似。（二）固定制造费用本钱差异的计算、分析和控制1.固定制造费用本钱差异计算固定制造费用本钱差异,是指一定期间，固定制造费用工程实际本钱与标准本钱之间的差额。固定制造费用本钱差异二实际固定制造费用-标准固定制造费用标准制造费用二固定制造
11、费用标准分配率X标准工时固定制造费用标准分配率二固定制造费用标准分配率二预算固定制造费用预算工时固定制造费用是固定本钱，它在一定业务量范围内不随业务量的变动而变动。因此，固定制 造费用本钱差异不能简单地分为价格差异和数量差异两种类型。根据固定制造费用不随业务量的 变动而变动的特点，为了计算固定制造费用的标准分配率，必须设定一个预算工时，实际工时与 预算工时之间的差异造成的固定制造费用差异叫做固定制造费用生产能力利用程度差异。因此, 固定制造费用差异除了像变动制造费用那样包括开支差异和效率差异，还包括生产能力利用差 异。这三种差异的形成可以用以下公式表示：固定制造费用开支差异=实际分配率义实际工
12、时-标准分配率义预算工时固定制造费用能力差异=标准分配率X预算工时-标准分配率X实际工时固定制造费用效率差异=标准分配率义实际工时-标准分配率X标准工时固定制造费用差异=实际分配率X实际工时-标准分配率X标准工时【例8-8】本月实际产量500件，发生固定制造本钱4 950元，实际使用工时900小时；企 业生产能量为600件即1 200小时；每件产品固定制造费用标准本钱为8元/件，即每件产品标 准工时为2小时，标准分配率为4. 6元/小时。（1）标准分配率为4. 6元/小时，根据公式可求出实际分配率。4 950固定制造费用实际分配率=与而=5.5 （元/小时）（2）根据上述工时求出开支差异、效率
13、差异和生产能力利用差异。固定制造费用开支差异=4 950-1 000X4.6 = 350 （元）（F）固定制造费用效率差异=（900-500X2） X4. 6=-400 （元）（F）固定制造费用能力差异=（500X2-900） X4 = 400 （元）（U）标准固定制造费用=500X2X4. 6 = 4 600 （元）所以，固定制造费用差异=4 950-4 600 = 350 （元）（F）或者，=350 -400 + 400 = 350 （元）（F）2.固定制造费用本钱差异的分析与控制在一定的业务范围内，固定制造费用是不随业务量的变动而变动的。对固定的制造费用的分 析和控制通常是通过编制固定制
14、造费用预算与实际发生数比照来进行的。由于固定制造费用是由 各个部门的许多明细工程构成的，固定制造费用预算应就每个部门及明细工程分别进行编制，实 际固定制造费用也应该就每个部门及明细工程进行分别记录，因此，固定制造费用本钱差异的分 析和控制也应该就每个部门及明细工程分别进行。就预算差异来说，其产生的原因可能是：资源价格的变动（如固定材料价格的增减、工资率 的增减等），某些固定本钱（如职工培训费、折旧费、办公费等）因管理上的新决定而有所增减, 资源的数量比预算有所增减（如职工人数的增减），为了完成预算而推迟某些固定本钱的开支等。 就能力差异来说,他只反映计划生产能力的利用程度，可能是由于产销量达不
15、到一定规模造成的, 一般不能说明固定制造费用的超支或节约。所有这些都应分别不同情况进行分析和控制。三、本钱差异的账务处理及标准本钱法评价作为一个完整的标准本钱会计制度，标准本钱的制定和本钱差异的计算、分析、控制应该与 本钱核算结合起来，成为一种本钱核算与本钱控制相结合的完整体系。采用标准本钱法进行账务 处理时，对产品的标准本钱与本钱差异应分别进行核算。（一）本钱差异的账务处理1 .本钱差异核算账户采用标准本钱法时，针对各种本钱差异，应另外设置各个本钱差异账户进行核算。在材料成 本差异方面，应设置“材料价格差异”和“材料用量差异”两个账户；在直接人工差异方面，应 设置“直接人工工资率差异”和“直
16、接人工效率差异”两个账户；在变动制造费用差异方面，应 设置“变动制造费用开支差异”和“变动制造费用效率差异”两个账户；在固定制造费用差异方 面应设置“固定制造费用开支差异”、“固定制造费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”三 个账户，分别核算三种不同的固定制造费用差异。各种本钱差异类账户的借方核算发生的不利差 异，贷方核算发生的有利差异。2 .本钱差异归集采用标准本钱法进行核算时，由于本钱差异的计算、分析工作要到月底实际费用发生后才能 进行，所以，对于平时领用的原材料发生的直接人工费用和各种变动、固定制造费用应先在“直 接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户进行归集。月底计算、分析本钱差异
17、后，再将实际费 用中的标准本钱局部从“直接材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入“制造本钱”账户； 将完工产品的标准本钱从“制造本钱”账户转入“产成品”账户。随着产品的销售，再将已售 产品的标准本钱从“产成品”账户转入“销售本钱”账户。对于各种本钱差异，应将其从“直接 材料”、“直接人工”和“制造费用”账户转入各个相应的本钱差异账户。下面结合本章的例题说明月底时本钱差异的账务处理。根据例8-5的资料，月底分析计算本钱差异后，编制领用材料的会计分录如下：借：在产品（标准本钱）175 000贷：直接材料（实际本钱）150 000直接材料价格差异18 000直接材料用量差异7 000根据例8-6
18、的资料，月底分析计算本钱差异后，编制直接人工本钱差异的会计分录如下：借：在产品（标准本钱）8 000直接人工工资率差异1 080贷：直接人工（实际本钱）8 280直接人工效率差异800根据例8-7的资料，月底分析计算本钱差异后，编制变动制造费用计入产品本钱的会计分录 如下：借：在产品（标准本钱）5 000变动制造费用开支差异990贷：制造费用（变动）5 490变动制造费用效率差异500根据例8-8的资料，月底分析计算本钱差异后，编制固定制造费用计入产品本钱的会计分录 如下：借：在产品（标准本钱）4 600固定制造费用开支差异350固定制造费用能力差异400贷：制造费用(固定)4 950固定制造
19、费用效率差异3 .期末本钱差异的账务处理在前面的举例中，我们介绍了月底将各种本钱差异记入各差异账户的会计分录，在各个本钱 差异账户中对发生的本钱差异进行了归集，在“在产品”、“产成品”和“销售本钱”账户中只核 算了产品的标准本钱。随着产品的出售以及产品本钱的结转，期末对所发生的本钱差异也应进行结转和处理。本钱差异的处理方法主要有直接处理法和递延法两种。 (1)直接处理法直接处理法是指将本期发生的各种本钱差异全部转入“产品销售本钱”账户，由本期的销售 产品负担，并全部从利润表的销售收入项下扣减，不再分配给期末在产品和期末库存产成品。这 时，期末资产负债表的在产品和产本钱工程只反映标准本钱。随着产
20、品的出手，应将本期已销产 品的标准本钱由“产成品”账户转入“产品销售本钱”账户，而各个差异账户的余额那么应于期末 直接转入“产品销售本钱”账户。这种方法可以防止期末复杂的本钱差异分配工作，同时本期发 生的本钱差异全部反映在本期的利润上,使利润指标能如实地反映本期生产经营工作和本钱控制 的全部成效，符合权责发生制的要求。但这种方法要求标准本钱的制定应合理和切合实际并且不 断进行修订，这样，期末资产负债表的在产品和产成品工程反映的本钱才能切合实际。【例8-9假设华盛公司“在产品”和“产成品”账户均无期初余额，本期投产的甲产品500 件已全部完工，并已全部出售。每件销售价格为600元，其他资料见例8
21、-5至例8-8,那么上述儿 笔分录如下：产品完工入库借：产成品 贷：在产品销售产品借：应收账款 贷：销售收入 结转已售产品标准本钱 借：产品销售本钱贷：产成品结转本钱差异借：直接材料价格差异 直接材料用量差异 直接人工效率差异变动制造费用效率差异 固定制造费用效率差异 贷：产品销售本钱 直接人工工资率差异 变动制造费用开支差异 固定制造费用开支差异 固定制造费用能力差异(2)递延法192 600192 600300 000300 000192 600192 60018 0007 00080050040023 8801 080990350400递延法是将本期的各种本钱差异按标准本钱的比例，分配给
22、期末在产品、期末产成品和本期 已销售产品。这样分配后，期末资产负债表的在产品和产成品工程反映的都是实际本钱，利润表 的产品销售本钱反映的也是本期已销售产品的实际本钱。这种方法下的期末差异分配非常复杂, 不便于产品本钱计算的简化;另外,期末资产负债表的在产品和产成品工程反映的都是实际本钱, 利润表的产品销售本钱反映的也是本期已销售产品的实际本钱，也不便于本期本钱差异的分析和 控制。所以，西方企业一般都采用第一种方法。由此可见，标准本钱体系通过事前制定标准本钱，对各种资源消耗和费用开支规定数量界限, 可以在事前限制各种消耗和费用的发生在本钱形成过程中。按标准本钱控制支出，随时显示节约 还是浪费，及
23、时发现超过标准本钱的消耗，便于企业迅速采取措施，纠正偏差，到达降低本钱的 目的产品本钱形成后，通过实际本钱与标准本钱相比拟，并对标准本钱和本钱差异分别进行核算, 便于本期本钱差异的分析和控制，帮助企业进行定期分析和考核，及时总结经验，为未来降低成 本找到途径，所以，标准本钱法是本钱核算与本钱控制相结合的方法。标准本钱法产生于机械化大生产的时代，采用标准本钱法的前提和关键是标准本钱的制定。 标准本钱在一个固定时期内应保持相对稳定，通常在企业的组织机构、外部市场、产品品种和生 产规模等发生较大变化时，才有必要进行修订。所以，标准本钱法通常适用于大批量稳定生产的 企业或产品，因为这种类型的企业或产品
24、最适合标准本钱的建立和执行，从而通过提高效率来降 低本钱。（二）标准本钱法的评价标准本钱法的主要优点是：一是能及时反应各本钱工程不同性质的差异，有利于考核相关部 门及人员的业绩;二是标准本钱的制定及其差异和动因的信息可以使企业预算的编制更为科学和 可行，有助于企业的经营决策。标准本钱法的主要缺点是：一是要求企业产品的本钱标准比拟准 确、稳定，在使用条件上存在一定的局限性；二是对标准管理水平较高，系统维护本钱较高；三 是标准本钱需要根据市场价格波动频繁更新,导致本钱差异可能缺乏可靠性，降低本钱控制效果。第三节作业本钱法一、作业本钱法概述（一）作业本钱法的含义作业本钱法（activity-base
25、d costing, ABC）,是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为 原那么，按照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业，计算出作业本钱，然后再根据作业动因, 将作业本钱追溯或分配至各本钱对象，最终完成本钱计算的本钱管理方法。作业本钱法一般适用于具备以下特征的企业：作业类型较多且作业链较长；同一生产线生产 多种产品；企业规模较大且管理层对产品本钱准确性要求较高；产品、客户和生产过程多样化程 度较高；间接或辅助资源费用所占比重较大等。（-）作业、作业中心、作业本钱库作业（activity）,是指企业基于特定目的重复执行的任务或活动，是连接资源和本钱对象 的桥梁。例如，签订材料采购合同、将材料运
26、达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登 记材料明细账等。每一项作业，是针对加工或服务对象重复执行特定的或标准化的活动。例如, 轴承工厂的车工作业，无论加工何种规格型号的轴承外套，都必须经过将加工对象（工件）的毛 坯固定在车床的卡盘上，开动机器进行切削，然后将加工完毕的工件从卡盘上去下等相同的特定 动作和程序。一项作业可能是一项非常具体的任务或活动，如车工作业；也可能泛指一类任务或活动，如 机加工车间的车、铳、包U、磨等所有作业可以统称为机加工作业；甚至可以将机加工作业、产品 组装作业等统称为生产作业（相对于产品研发、设计、销售等作业而言）。由假设干个相互关联的 具体作业组成的作业集合，被
27、称为作业中心。按消耗对象不同，作业可分为主要作业和次要作业。主要作业是被产品、服务或客户等最终 本钱对象消耗的作业。次要作业是被原材料、主要作业等介于中间地位的本钱对象消耗的作业。将相关的一系列作业消耗的资源费用归集到作业中心，就构成了该作业中心的作业本钱库, 作业本钱库是作业中心的货币表现形式。（三）资源、资源费用执行任何一项作业都需要耗费一定的资源。资源是指作业耗费的人工、能源和实物资产（车 床和厂房等）。任何一项产品的形成都要消耗一定的作业。作业是连接资源和产品的纽带，它在 消耗资源的同时生产出产品。资源费用，是指企业在一定期间内开展经济活动所发生的各项资源 耗费。资源费用既包括房屋及建
28、筑物、设备、材料、商品等有形资源的耗费，也包括信息、知识 产权、土地使用权等各种无形资源的耗费，还包括人力资源耗费以及其他各种税费支出等。（四）作业链和价值链作业链（activity chain）是指企业为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业的集 合体，如图8-2所示。不同行业、不同企业、不同产品的作业链是不同的。作业链的设计与建立 以顾客为出发点，通过作业链分析有助于消除不增加企业价值的作业，从而到达降低产品本钱, 获取竞争优势的目的。（五）本钱动因本钱动因即本钱驱动因素，是指引起本钱发生的原因。它决定着本钱的产生，具有可计量性, 可以作为分配本钱的标准。例如，产量增加时，直接材料本钱
29、就增加，产量是直接材料本钱的驱 动因素，即直接材料的本钱动因。再例如，检验本钱随着检验次数的增加而增加，检验次数就是 检验本钱的驱动因素，即检验本钱的本钱动因。一个企业的本钱动因的数量多少与企业生产经营 过程的复杂程度密切相关。企业生产经营过程越复杂，其本钱动因就越多。耍把间接费用合理地 分配到各产品本钱中，就必须了解本钱行为，识别恰当的本钱动因，对于提高本钱信息的准确定 和相关性有着重要的影响。在作业本钱法中，本钱动因分为资源动因和作业动因两类。1 .资源动因资源动因，是资源消耗的原因，它揭示资源耗费与作业量之间的因果关系，发生在各种资源 耗费向相应作业中心分配的过程中，反映作业中心对资源的
30、消耗情况，是将资源本钱分配到作业 的标准。作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产品量没有直接关系。 例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。 检验作业作为本钱对象（亦称本钱库），耗用的各项资源构成了检验作业的本钱。其中，检验人 员的工资、专用设备的折旧费等本钱，一般可以直接归属于检验作业；而能源本钱往往不能直接 计入，需要根据设备额定功率（或根据历史资料统计的每小时平均耗电数量）和设备开动时间来 分配。这里，“设备的额定功率乘以开动时间”就是能源本钱的动因。设备开动导致能源本钱发 生，设备的功率乘以开动时间的数值（即动因数量）越
31、大，耗用的能源越多。按“设备的额定功 率乘以开动时间”这一动因作为能源本钱的分配基础，可以将检验专用设备耗用的能源本钱分配 到检验作业当中。2 .作业动因。作业动因，是作业发生的原因，它揭示作业消耗量与企业产出量之间的关系，发生在各作业 中心将归集到的作业本钱分配到产品或劳务、顾客中的标准，也是沟通资源消耗与最终产出的中 介。例如，每批产品完工后都需进行质量检验，如果对任何产品的每一批次进行质量检验所发生 的本钱相同，那么检验的“次数”就是检验作业的本钱动因，它是引起产品检验本钱增加的驱动因 素。某一会计期间发生的检验作业总本钱（包括检验人工本钱、设备折旧、能源本钱等）除以检 验的次数，即为每
32、次检验所发生的本钱。某种产品应承当的检验作业本钱，等于该种产品的批次 乘以每次检验发生的本钱。产品完成的批次越多，那么需要进行检验的次数越多，应承当的检验作 业本钱越多；反之，那么应承当的检验作业本钱越少。二、传统本钱核算法和作业本钱核算法（一）作业本钱法产生的时代背景与形成L作业本钱法产生的时代背景在先进制造环境下，大量人工已被机器取代，因此直接人工本钱占产品本钱的比例大大下降, 固定制造费用比例大幅度上升。产品本钱结构的重大变化，使得传统的“数量基础本钱计算”（如 以工时、机时为基础的本钱分摊方法）不能正确反映产品的消耗，而且传统本钱计算方法使用在 产品本钱中占有越来越小比重的直接人工去分
33、配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与 工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等）等等，必将歪曲产品本钱, 引起经营决策失误，无法识别亏损产品。另一方面，产品多样化的要求，加剧了传统本钱计算系统所导致的本钱歪曲。在劳动密集型 的制造环境中，人工本钱占据全部制造本钱的首要地位，传统本钱计算系统将其核心定位于计量 和控制直接人工本钱。但在技术密集型为主导的现代制造环境中，人工本钱的含量越来越低，间 接本钱反而成为份额最大的本钱工程，由直接人工本钱为基础确定的间接本钱分配方法对结果容易产生错误影响。高新制造技术在各类制造企业的广泛应用，暴露了传统本钱会计的缺陷，传统本钱会计
34、以单 一的工时作为制造费用分配的基准，必然导致产量高、技术复杂度低的产品本钱偏高，而产量低、 技术复杂程度高的产品本钱偏低，从而不能真实反映产品的本钱信息。这时实务界需要建立一种 新的能够正确反映产品本钱信息的本钱会计系统。2 .作业本钱法的形成作业本钱法的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师科勒(Kohler, Eric L.)的作 业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水 力发电生产过程中，直接人工和直接材料,(这里指水源)本钱都很低廉，而间接费用所占的比重 相对很高，这就从根本上冲击了传统的本钱核算方法一一按照工时比例分配间接费用的方法
35、。其 原因是，传统的本钱计算方法(本文指制造本钱法)，预先假定了一个前提，即：直接本钱在总 本钱中所占的比重很高(如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成 本的主体)。乔治斯托布斯(G.T. Staubus)是第二位研究作业本钱法的学者，他分别在1954年的收 益的会计概念、1971年的作业本钱计算和投入产出会计和1988年的服务与决策的作业 本钱计算一一决策有用框架中的本钱会计等著作中提出了一系列的作业本钱观念。作业本钱 计算和投入产出会计中对作业、本钱、作业会计、作业投入产出系统等概念作了全面系统的讨 论，这是理论上研究作业会计的第一部著作。尽管当时理论界和实务界均未
36、重视，但在作业会计 理论框架形成中占有重要地位。20世纪末ABC研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高, 直接人工费用普遍减少，间接本钱相对增加，明显突破了制造本钱法中“直接本钱比例较大”的 假定。制造本钱法中按照人工工时、工作量等分配间接本钱的思路，严重扭曲了本钱。另外，传 统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统本钱核算基础上的，因而其得出的信息，对实践 的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授(Robert S. Kaplan)在其著作管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降, 应有一个全新的思路来研究本
37、钱，即作业本钱法。由于卡普兰等人对ABC的研究更加深入、具体 而完善，使之上升为系统化的本钱和管理理论并广泛宣传，因此，卡普兰教授被认为是ABC的集 大成者。(二)传统本钱核算法和作业本钱核算法的比拟让我们来仔细看看为何作业本钱核算法不同于传统本钱核算法。它们两者最重要的区别是成 本分配到整个价值链上的程度。而传统本钱核算法是从本钱工程角度进行分析，一般只将生产成 本分配到产品中去，不包括其他价值链功能本钱。为什么？因为传统核算系统仅关注简单计量财 务报告功能的存货价值，会计准那么不允许产品存货价值包括非生产本钱。相反，作业本钱核算法以作业为基础，从资源动因、作业动因、作业链等角度进行价值分析
38、。 作业本钱法是站在战略的高度，关注对决策者来说重要的本钱，它往往将分配本钱的范围扩大到 生产之外的流程中，如设计、市场推广、订单处理和客户服务。因此，作业本钱核算法更为复杂, 研究范畴更为宽广，能够带来更为准确的本钱，这将更有利于决策的制定。作业本钱法为消除非增值作业，常常采用先进的方法，如适时生产系统(just-in-time, JIT)全面质量管理(total quality management, TQM)等的采用，这些先进方面的采用大大 缩短了产品的生产时间；而传统本钱控制的着眼点在于本钱本身而非产品生产时间，它研究如何 采取有效措施降低某项较高的本钱。显然二者对于本钱改进的侧重点是
39、不同的。作业本钱法的使用，也使经理们开始仔细研究资源、作业和本钱对象之间的关系，尤其是对 单位产品的生产过程进行分析。许多作业本钱法分析小组发现绘制流图(process map)是一种 能提高管理人员对运营认知十分有效的方法，它是由表示本钱对象、作业和资源之间相互关系的 符号构成的示意图。(三)对传统本钱核算法和作业本钱核算法的举例说明【例8-10某企业生产甲、乙两种产品，其中甲产品为小批量生产、科技含量较高的产品；而乙产品为大批量生产、科技含量较低的产品。甲、乙产品的有关本钱资料见表8-6。表8-6甲、乙产品的有关本钱资料工程甲产品乙产品产量（件）6 00030 000机器制造工时（小时）1
40、2 00050 000直接材料本钱（元）120 000400 000直接人工本钱（元）60 000200 000制造费用总额（元）697 500根据表中的资料，假设采用传统本钱核算方法，制造费用可按照机器制造工时在甲、乙两种产品之 间进行分配，即制造费用分配率= 697 500： （12 000+50 000） =11.25 （元/小时）甲产品应分摊的制造费用=12 000X 11.25=135 000 （元）乙产品应分摊的制造费用=50 000X 11.25 = 562 500 （元）根据上述分析和计算，编制产品本钱计算表，见表8-7。表8-7甲、乙产品计算表一产品 工程甲产品乙产品直接材料
41、本钱（元）120 000400 000直接人工本钱（元）60 000200 000制造费用（元）135 000562 500总本钱（元）315 0001 162 500产量（件）6 00030 000单位产品本钱（元/件）52.5038.75假设采用ABC进行核算，关键在于对制造费用的处理不是同一按机器制造工时进行分配，而是根 据作业中心与本钱动因确定各类制造费用的分配标准。它缩小了制造费用的分配范围，即由整个生产 部门统一分配改为由假设干个作业本钱库分别进行分配；增加了制造费用分配标准，即由单一分配标准 改为多元分配标准。下面我们采用ABC来计算甲、乙两种产品的本钱。假定经过作业分析，该企业
42、根据各项作业的本钱动因性质，设立了操作准备、物料装卸、加工、 质量检验、设备维修、生产协调留个作业本钱库，各作业本钱库的有关资料见表8-8。表8-8甲、乙产品的作业本钱资料作业本钱 库可追溯本钱 （元）本钱动因作业量本钱动因 分配率甲产品乙产品合计操作准备162 500准备次数6004001 000162.50物料装卸112 500转移次数300100400281.25加工137 500机器工时1 00010 00011 00012.50质量检验100 000检验次数100300400250设备维修85 000维修工时160520680125生产协调100 000协调次数20020040025
43、0合计697 500根据上表有关资料和计算结果，编制制造费用分配表，见表8-9。表8-9制造费用分配表作业本钱库本钱动因 分配率甲产品乙产品作业本钱合 计（元）作业量作业本钱作业量作业本钱操作准备162.5060097 50040065 000162 500物料装卸281.2530084 37510028 125112 500加工12.501 00012 50010 000125 000137 500质量检验25010025 00030075 000100 000设备维修12516020 00052065 00085 000生产协调25020050 00020050 000100 000合计2
44、89 375408 125697 500根据表8-9的分析和计算，可编制产品本钱计算表，件表8-10。表8-10甲、乙产品本钱计算表工程甲产品乙产品直接材料本钱（元）120 000400 000直接人工本钱（元）60 000200 000制造费用（元）289 375408 125总本钱（元）469 3751 008 125产量（件）6 00030 000单位产品本钱（元/件）78.2333.60通过比拟可知，采用ABC,甲产品单位本钱由传统本钱核算法下的52.50元/件提高到了 78.23 元/件，增幅达49.01%；而乙产品单位本钱那么由传统本钱核算法下的38.75元/件下降到了 33.60
45、元/ 件，下降幅度为13.29%。可见，在传统本钱核算法下，批量小、科技含量较高的产品的本钱常常被 低估；而那些批量大、科技含量不高的产品的本钱那么常常被高估。产生差异的主要原因是，在传统成 本计算方法下，只采用单一的分配标准分配制造费用；而在ABC下，采用多元化的分配标准分配制 造费用，即为不同的作业耗费选择相应的本钱动因来向产品分配费用。所以，ABC与传统本钱计算 方法相比，其本钱计算的准确性大大提高。三、作业本钱法的应用与核算案例（一）作业本钱法的应用程序企业应用作业本钱法，一般按照资源识别及资源费用确实认与计量、本钱对象选择、作业认定、 作业中心设计、资源动因选择与计量、作业本钱汇集、
46、作业动因选择与计量、作业本钱分配、作业成 本信息报告等程序进行。1 .资源识别及资源费用确实认与计量资源识别及资源费用确实认与计量，是指识别出由企业拥有或控制的所有资源，遵循国家统一的 会计制度，合理选择会计政策，确认和计量全部资源费用，编制资源费用清单，为资源费用的追溯或 分配奠定基础。资源费用清单一般应分部门列示当期发生的所有资源费用，其内容要素一般包括发生 部门、费用性质、所属类别、受益对象等。资源识别及资源费用确实认与计量应由企业的财务部门负责，在基础设施管理、人力资源管理、 研究与开发、采购、生产、技术、营销、服务、信息等部门的配合下完成。2 .确定本钱对象的本钱。本钱对象，是指企业
47、追溯或分配资源费用、计算本钱的对象物。本钱对象可以是工艺、流程、零 部件、产品、服务、分销渠道、客户、作业、作业链等需要计量和分配本钱的工程。在作业本钱法下，企业应将当期所有的资源费用，遵循因果关系和受益原那么，根据资源动因和作 业动因，分工程经由作业追溯或分配至相关的本钱对象，确定本钱对象的本钱。企业应根据国家统一 的会计制度，并考虑预算控制、本钱管理、营运管理、业绩评价以及经济决策等方面的要求确定本钱 对象。3 .作业认定作业认定是指企业识别由间接或辅助资源执行的作业集，确认每一项作业完成的工作以及执行该 作业所耗费的资源费用，并据以编制作业清单的过程。作业认定的内容主要包括对企业每项消耗资源的作业进行识别、定义和划分，确定每项作业在生 产经营活动中的作用、同其他作业的区别以及每项作业与耗用资源之间的关系。作业认定一般包括以下两种形式：（1）根据企业生产流程，自上而下进行分解。（2）通过与企业每一部门负责人和一般员工进行