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1、第五章税务稽查审理第五章税务稽查审理本章主要阐述税务稽查审理（以下简称稽查审理）的程序、内容、具体操作实务以及税务行政处罚的适用等内容。通过本章的学习，有助于稽查人员了解和掌握稽查审理的基本程序、工作内容、证据的审查方法、税务处理和税务行政处罚以及涉嫌犯罪案件移送的要求。税务稽查审理的工作流程如图 51 所示。图图 5-15-1 稽查审理流程图稽查审理流程图制作审理报告退查补证移送税务稽查执行补充稽查第壹节稽查审理的实施第壹节稽查审理的实施稽查审理是指税务机关的专门机构按照规定的职责和程序，对稽查终结的涉税案件依法进行审核和作出处理决定的过程。稽查审理是税务稽查必不可少的环节，对于保证稽查局依
2、法行使职权，保证税收违法案件的查处质量，确保对各类税收违法案件处理的公正、公平，保护公民、法人和其他组织的合法权益等均具有十分重要的作用。稽查审理由各级稽查局专门负责案件审理的部门组织实施。壹、审理受理壹、审理受理稽查审理受理是指稽查审理部门接收稽查实施部门提请审理的涉税案件且进行登记的工作过程。（壹）条件审核稽查实施部门于将案卷移交审理部门时，应填写税务稽查案件审理提请书。审理部门于接到稽查实施部门提请审理的涉税案件时，首先应对案卷是否符合审理条件进行审核。1.审核涉税案件调查是否终结。对调查尚未查结、稽查人员未制作税务稽查方案、涉税事项尚未有结论等案件，审理部门均不予受理。对审理部门退回补
3、证的案件，稽查实施部门未作出补充稽查方案的，审理部门也不予受理。2.审核涉税案件是否按照规定进行立案。未经立案查处的案件，审理部门应审核是否符合不立案的标准，对达到立案标准但未立案的，应敦促稽查实施部门补办立案手续后再提请审理。（二）案卷审核审理部门于接受案件时，要对稽查实施部门提交的税务稽查案卷内容是否和提请审理的内容相壹致，税务稽查案卷是否已经经过整理、归纳，移交的资料是否完整、齐全，有无短缺、遗漏加以审核。对不符合提请审理要求的案件，审理部门应退回稽查实施部门补正后再送审。（三）受理手续稽查实施部门送审的案件全部符合审理要求，审理部门必须受理。稽查实施部门送审时应填写交接单；送审、接收双
4、方人员应认真核对案件资料的名称和份数，且于交接单上签名盖章，明确责任。对稽查实施部门送审的案件，审理部门应及时登记审理台账，进入待审理阶段。（四）人员确定审理部门应确定专人负责案件的审理。于进入审理前，审理部门必须先确定审理人员，这是审理实施的前提。审理部门负责人认为审理人员和案件有利害关系或者有其他关系可能影响公正审理的，应及时调整审理人员。审理人员认为自己和本案有利害关系或近亲属关系的，应申请回避。二、审理范围二、审理范围根据税务稽查查处分离的规定，案件的审理范围包括：（壹）经稽查局批准立案稽查且已实施完毕的案件；（二）经税务稽查实施后，认定被查对象有税收违法行为，但未达到立案标准，决定不
5、予立案且已实施完毕的案件；（三）经税务稽查实施后，未发现稽查对象有违反税收法律法规行为的案件。三、审理程序三、审理程序稽查审理程序是指法律法规规定的稽查审理方式、顺序和时限。案件的审理过程，壹般按照审理受理、审理人员安排、审理实施、于规定的期限内作出审理结论的程序进行。于具体实践中，稽查审理根据案件的具体情况通常分为三个层次：（壹）对壹般性案件由稽查局内设的审理部门指定专人进行审理，制作稽查审理方案，报稽查局长审定。（二）对涉案税额达到壹定标准的案件以及疑难案件，由审理部门提请稽查局集体审定。（三）对重大案件以及稽查局难以确定的疑难案件由稽查局提请主管税务局案件审理委员会审定。四、审理内容四、
6、审理内容实施审理时，审理人员应当认真审阅税务稽查方案及所有和案件有关的案卷资料，且对内容进行确认。稽查审理的职责是对税务稽查方案中认定的被检查主体、涉税事实、主要证据、案件定性、有关数据、关联的证据资料、运用法律法规及其稽查过程中的法定程序、手续等进行审查且予以确认。（稽查审理内容见图 5-2）。程序审查证据审查法律依据审查其他事项审查调整定案审理同意稽查认定的事实和处理意见图图 5-25-2 稽查审理内容图稽查审理内容图稽查审理的内容及要求：（壹）稽查对象主体是否准确对稽查对象主体是否准确，主要审查税务稽查任务通知书、税务检查通知书、税务稽查方案等税务稽查文书中稽查对象的名称是否和实际名称完
7、全壹致。（二）稽查执法程序是否合法对稽查执法程序的审理主要包括以下内容：1.程序的合法性于审理时，首先要审查确定税务稽查对象的程序是否合法；其次要审查稽查实施环节是否符合规定程序，各要件是否有效、完备。如稽查工作规程规定，调取稽查对象的账簿资料时，应送达调取账簿资料通知书，且当场填制调取账簿资料清单；于实施稽查时，要先取得确凿的证据材料，定性后制作税务稽查方案，而不能定性于前，取证于后。因此，要通过稽查审理，确保税务稽查实施符合法定程序。2.手续的完整性审查法定手续，是要审查稽查实施过程中应办理的关联手续是否符合规定和要求。税收征管法及其实施细则、稽查工作规程对调取账簿资料、调查取证、检查纳税
8、人和扣缴义务人于银行存款、采取税收保全措施和强制执行措施等应办理的手续均作了严格的规定。因此，要通过稽查审理，保证各项应办理的手续均能符合规定，保证案件的查处质量。3.程序的时效性审查程序的时效性，主要是审查稽查实施过程中是否按照法定时限完成关联的事项。行政法律法规对行政程序的时限均有明确的规定。如税收征管法实施细则第八十六条规定，调取以前年度的账簿及有关资料须于 3 个月内完整退仍，调取当年度的账簿及有关资料须于 30 日内退仍。（三）事实是否清楚事实清楚是指 税务稽查方案 所认定的涉税事实必须真实、具体、准确。值得注意的是，此处的“事实”是指“法律事实”，而不是“客观事实”。“客观事实”是
9、壹个哲学概念，是指为人的认识所反映且不依人们的意志为转移的某壹事件的客观内容；而“法律事实”是壹个法学概念，是指法律规范所确认的，足以引起法律关系产生、变更和消灭的情况。任何壹个案件均是客观事实和法律事实的重合体。由于时间的不可逆性，于不可能百分之百地复原案件客观事实的情况下，只要稽查人员能够依靠合法取得的证据，证明涉税案件中引起税收法律关系产生、变更和消灭的法律事实，即可达到为涉税案件定性的目的。司法实践中，各级人民法院于审理行政诉讼案件时就是以“法律事实”作为裁决依据的。因此，稽查审理的主要工作就是认定涉税案件的法律事实是否清楚。如果涉税案件当事人实施了税收违法活动，必然要采取各种手段，要
10、涉及关联的单位和人员，会产生违法的后果，会留下关联的痕迹。这些手段、单位和人员、后果和痕迹构成了当事人税收违法的客观事实。而当事人客观存于的税收违法事实能否得以认定，关键见稽查人员能否获得合法、完整、充分、确凿的证据，来证实当事人的行为是否符合法律法规规定的税收违法的构成要件，即其税收违法的法律事实是否存于。因此，这就要求审理人员要按照法定的程序、标准，运用逻辑法则、自然法则和经验法则对各类证据的有效性及主要违法事实发生的时间、地点、情节、后果、责任、原因等逐壹予以确认，然后以有效的证据判定案件的事实（即法律事实），最大限度地实现公正，让法律事实尽可能地符合客观事实，保证审理确认的涉案事实真实
11、、清楚、可靠。（四）证据是否确凿认定案件事实，必须有确凿的证据。证据确凿，就是说证据要合法、完整、充分、有效，且足以支持所证明事实的存于。因此，稽查审理时要认真审核证据和事实之间、证据和证据之间、主证和佐证之间的逻辑关系，确保证据的关联性、合法性、真实性，使证据确凿有效。（五）数据是否准确数据能够从量的方面来反映某壹事物的真实性。涉税案件的事实壹般均能够通过大量的数据反映出来，这些数据包括客观事物的数量多少，现象之间的数量关系，数量变化的规律以及事物性质变化的数量界限等。稽查实施环节中，由于征纳双方主客观方面的原因，稽查人员获取的数据不壹定全部真实有效，这就要求审理人员必须根据有关数据之间的逻
12、辑关系，对反映案件事实的所有数据逐项加以验算核实，做到准确无误。对计税依据主要审查数据的来源是否合法，手续是否完备，分类是否准确，汇总数据统计是否正确，是否符合关联税种征税范围的规定等。对税款计算主要审查税种的确定、适用税率、已缴纳税款的统计、应补缴税款的计算等是否正确。（六）适用法律是否准确适用法律法规是否准确，关系到对案件的正确定性和处理。于稽查实施过程中，由于立法的原则性和执法的复杂性，以及稽查人员对法律法规理解上的差异等因素，往往可能导致适用税收法律法规不当。因此，于审理时，要认真审核用以认定和处理涉税问题的法律法规依据，保证法律法规运用的准确性。审查适用法律法规主要包括：壹是适用的法
13、律法规是否完整引用；二是引用的法律法规是否正确；三是是否规范引用法律法规，是否列明法律法规的名称和关联的条款；四是法律法规的位阶引用是否符合要求等。（七）资料是否齐全稽查审理所需资料主要包括税务文书、证据材料及其他材料三类。于提交审理的资料中，税务稽查方案和证据材料是案件资料的主体部分。尤其是证据材料，既包括认定案件事实的证据，也包括否定案件事实的证据；既有实物证据，也有言词证据。证据材料繁多复杂，是资料审理的重点。提交审理的其他资料，如程序性资料（来往文书等）也是审理资料的重要组成部分，亦应审理清楚。总之，于审理时必须注意，和案件有关的所有资料均要做到完整齐全，合法有效。（八）文书是否规范税
14、务稽查文书记录了稽查实施的全过程，反映了稽查执法的规范程度。对文书的审核主要包括：壹是法律法规规定于税务稽查各环节应使用的稽查文书是否完整地使用，是否完整地归入稽查案卷；二是是否规范地制作稽查文书，如书写是否清晰、内容是否完整、表述是否准确等；三是使用的稽查文书是否符合有关规定的要求等。（九）处理意见是否得当拟定的处理意见是否得当，主要是审查稽查人员提供的税务稽查方案 对案件的定性是否准确，提出的处理意见是否恰当。案件定性即认定稽查对象涉税事实的性质，是处理案件的关键。对不同性质的涉税问题，有不同的处理规定。只有定性准确，处理才能得当。认定涉税案件性质的依据主要包括：壹是证据确凿的法律事实；二
15、是有关的税收法律法规等。审理税收违法案件处理意见的依据主要包括：壹是认定的违法性质；二是违法行为的情节和造成的违法后果；三是稽查对象于违法行为中应承担的责任等。除此之外，于提出处理意见时，仍应参考稽查对象于税务稽查中的表现、对其违法事实的认识态度因素。因此，于案件审理时，要认真审核税务稽查实施时认定的税收违法性质和处理意见，做到定性准确、处理得当。五、证据的审理五、证据的审理证据是税务稽查结论和税务处理的基础，是税务稽查工作质量的重要保证。因此，认真审理证据，对维护国家利益和保护纳税人合法权益具有非常重要的作用。（壹）证据审理的基本方法证据的审理就是运用适当的方法对证据的关联性、合法性、真实性
16、进行审查，确认能够作为定案依据的证据，排除不能作为定案依据的虚假、无效的证据。涉税案件证据审理的基本方法主要有：1.逐证审查逐证审查是指壹切证据均必须逐项进行审查。证明案件事实的全部证据是由若干个单个证据组成的，如案件中的单个证据失实，就会影响整个案情的认定。审查判断证据时，要根据单个证据的特点及其形成过程等加以审查，确认其关联性、合法性、真实性。比如，审查书证时，要注意其来源、制作过程，查见是否伪造，即使是公文文书，也要借助壹定的方法审查其明确的出处，以及印章是否伪造、内容有无篡改。审查证人证言，重点是要审查证人各方面的情况，包括和本案当事人的关系、个人品质、证人感受、记忆、表达的主客观条件
17、等，仍要审查证言来源、调取证言的程序等。对稽查人员现场勘验、询问笔录材料的审查，要注意其法律手续和记载的实施过程，且了解勘验、稽查人员的业务技术水平、责任心等。2.比较印证比较印证是指将涉税案件中同类证据或者证明同壹事实情况的不同证据，加以比较对照，相互证实，协调壹致。有比较才有鉴别，比较是对证据的静止观察比对，也能够通过办案中质证或者是重复询问、辨认来进行。例如将有疑点的账簿、凭证和当事人陈述、证人证言等对照核查；将鉴定结论和当事人的陈述等结合起来进行分析；将证明有关税收违法行为造成损失后果和情节(如偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的数额及其他情节)的不同证据壹起加以审查、对比等等。比较时，要
18、注意避免主观上的偏向，注意排除其他各种可能性。通过比较印证，审查各类证据间的异同点，判明它们的真伪及是否具有证明力；如有问题和疑点，应进壹步采取措施查证。3.综合分析综合分析即综合全案证据，将其联系起来，排除矛盾和疑点，统壹认定，作出结论。这是于逐项审查和比较印证俩种方法的基础上将全案证据联系起来，形成逻辑锁链和事实整体的过程。涉税案件单个证据的审查是综合审查的基础。对单个证据的查证属实，不等于就能正确判明案情，仍必须联系其他证据，综合全案证据进行审查，才能最后判明案件事实。对证据的综合审查，首先要排列组合证据，于把各种证据按照证明对象分别排列成证据组以后，先将同组证据联系起来综合审查，见同组
19、证据材料是否互相支持，互相印证，有无矛盾和互相排斥等情况。确定它们的证明方向是否壹致，各自和案件事实有无实质性的联系，是什么样的联系。这样既能够查明证据的真实性和关联性，也能够查明证据的充分性。然后，再把全案各证据组集合起来，综合审查各证据组之间有无矛盾，证明方向是否壹致，有无相反的情况，能否得出独壹无二的结论。之上方法于不同涉税案件中可有所侧重，交叉和分步运用。值得注意的是，孤立的证据或者仅达到概括性确认的证据，是不应据以定案的。实例实例 5-15-1 证据的相互印证证据的相互印证20062006 年年 4 4 月月 1717 日，日，某市国税局稽查局根据发票协查的工作要求，某市国税局稽查局
20、根据发票协查的工作要求，对接受虚对接受虚开增值税专用发票的某医疗器材公司进行了检查。经检查，该公司会计账户上的开增值税专用发票的某医疗器材公司进行了检查。经检查，该公司会计账户上的货款支付、货物入库及发货记录、发票取得等方面均属正常，无法取得突破。于货款支付、货物入库及发货记录、发票取得等方面均属正常，无法取得突破。于是，稽查人员对该公司的法定代表人依法实施了调查询问，于询问中，该公司的是，稽查人员对该公司的法定代表人依法实施了调查询问，于询问中，该公司的法定代表人承认是从销货方外的第三方取得进项增值税专用发票，且法定代表人承认是从销货方外的第三方取得进项增值税专用发票，且已向国税机关申报抵扣
21、了增值税。但仅以该询问笔录就定性该公司恶意取得已向国税机关申报抵扣了增值税。但仅以该询问笔录就定性该公司恶意取得增值税专用发票申报抵扣增值税，显然是以孤立的证据定案，当事人就很可能于增值税专用发票申报抵扣增值税，显然是以孤立的证据定案，当事人就很可能于听证、复议或诉讼等程序中推翻以前供词。因此，稽查人员且听证、复议或诉讼等程序中推翻以前供词。因此，稽查人员且没有就此结案，按照于稽查实施过程中发现的关联线索，顺藤摸瓜，依法对没有就此结案，按照于稽查实施过程中发现的关联线索，顺藤摸瓜，依法对有关的业务员、仓库保管员、财务人员等实施了调查询问，制作了询问笔录，且有关的业务员、仓库保管员、财务人员等实
22、施了调查询问，制作了询问笔录，且取得了该公司于虚开进项增值税专用发票时所支付手续费的关联凭据，和该取得了该公司于虚开进项增值税专用发票时所支付手续费的关联凭据，和该公司法定代表人的供词及虚开方国税机关提供的关联证据相互印证，形成了完整公司法定代表人的供词及虚开方国税机关提供的关联证据相互印证，形成了完整的证据链，以合法、完整、充分、确凿的证据支持了稽查实施所认定的接受虚开的证据链，以合法、完整、充分、确凿的证据支持了稽查实施所认定的接受虚开增值税专用发票的违法事实。增值税专用发票的违法事实。（二）各类证据的审理1.书证的审理于证据中，书证是最主要的证据，审理壹般应从以下几个方面进行：（1）审查
23、书证的产生过程。如书证是何人、于何种情况下制作，制作时有无外于压力(如胁迫等)和其他因素(如欺诈等)的影响等。比如对偷税案中涉及伪造、变造的账簿、凭证和虚假的纳税申报等书证，要审查是财会办税人员擅自所为，仍是于单位领导授意或者强迫下所为，这对认定直接责任人和追究法律责任的对象十分重要。（2）审查书证的内容。即审查书证内容是否真实，是否和案件有关联，是否有伪造或者变造的内容等。对于书证的内容，应就有关的要点，特别是和当事人之间有争议的部分，要仔细审查。只有认真审查书证记载的内容，准确把握它所表达的意图，才能对其是否具有证明力或证明力的大小，作出正确的判断。（3）审查书证的获取过程。如书证是谁提供
24、的，或者于什么时间、地点、条件下获取的，书证的原保存处或出处的情况等。书证的来源可能较多，有的是从运营场所提取的，有的是从当事人的运营场所查获的，有的是当事人或者其亲属被迫交出来的，有的是其他单位（人）提供的，有的是稽查人员转抄或者复制的等。书证的来源不同，决定了其可靠程度的不同。但不论属于何种情况，除了审查书证本身的真伪以外，仍要审查获取书证的过程是否符合法定程序。（4）审查书证和其他证据间的关系。审查判断书证，要和其他各种证据结合起来进行审查。审查它们所证明的问题是否壹致，相互之间有无矛盾。发现矛盾就要抓住不放，深入分析，究其原因，求得正确的结论，直到确认书证所反映的内容和涉税案件事实完全
25、相符，合情合理，才能采用，否则不能作为定案的根据。2.物证的审理物证比较广泛，通过对物证的审理，能够辨别每壹物证的真伪及其对证明案件真实情况有无实际意义，进而分析其于整个证据体系中的证明作用。物证的审理贯穿于物证发挥证明作用的过程的始终，壹般应从以下几个方面进行审查：（1）审查物证的合法性。壹是物证的来源必须合法、客观、正确。审理人员审理物证时，必须注意追根溯源，弄清其原始出处；二是物证取得的过程必须合法。获取物证的方法和程序必须符合法律法规的规定。（2）审查物证的真实性。应着重审查物证形成的原因、物证提供人和当事人的关系、发现物证时的客观环境、是否为原物等。若是复制件或者照片的，是否和原物相
26、符。（3）审查物证的关联性。主要是审查物证和事实的联系。对于物证审查来说，证据的关联性尤为重要。只有同案件有关联性的物品、痕迹或者其他实于物，才会储存有关案情信息，也才会对证明案件的真实性具有实际意义。凡是不具有关联性的客观实于物均没有证明力，如果把这样的客观实于物当作物证来使用，就极有可能得出和案件事实不相符合的结论。因此，物证的关联性，是审查物证时必须查明的重要内容之壹。同时，于审查物证时，要将物证和物证、物证和案件中的其他证据、物证和自然规律和客观情理结合起来进行审查。3.视听资料的审理视听资料是运用电子、激光、核能等现代技术，通过电子计算机贮存资料和数据以及录音、录像的资料等，以原声原
27、貌再现案件情况，或者以现代科技的仪器、设备来显现事物的客观事实。视听资料的审理主要从以下几个方面进行：（1）审查视听资料形成的背景要对资料形成的时间、地点和周围环境等情况进行审查，主要查明视听资料是否是于正常情况下形成的。比如，对于录音资料，就要查明被录音人的谈话是于正常情况下自愿讲的，仍是于生命或者其他方面受到严重威胁的情况下被迫讲的。对于录像资料，则应查明被录像人的各种行为是否于受到威逼或者诱迫的情况下作出的。要查明录音、录像等资料是对原始的声音和现象的直接录制，仍是转录的。如果是转录的，就要查明转录的具体原因和于什么情况下转录的，是完整的转录仍是片断的转录等。（2）审查视听资料的收集过程
28、对于稽查人员利用技术设备直接录取的视听资料，应审查于录取这些资料之前是否依法履行了必要的手续；对于通过现场检查、扣押等方式取得的视听资料，要审查进行检查和扣押是否符合法定的程序。对收集证据过程的合法性审查，是为了保障纳税人的合法权利不受侵犯。（3）审查视听资料的内容录音、录像资料均存于着因被删节、剪接而失实的可能。电子计算机储存的资料，也可能因被变换输入或者输出的数据，篡改辅助信息存储装置等而失实。因此，于审查时要注意以下几个方面：审查视听资料有无被删截、剪接、篡改的情况。审查视听资料的内容是否反映了案件事实及其证明力的大小。审查视听资料的内容要结合全案的其他证据进行。如果视听资料的内容同本案
29、其他证据的内容发生矛盾，就要注意，尽管视听资料是同先进科学技术相联系的，但它存于着利用先进科学技术篡改、伪造其内容的可能性，因而要具体查明产生这些矛盾的原因，不能简单地断言同视听资料发生矛盾的其他证据就是虚假的或者不准确的。4.现场检查记录的审理现场检查记录是稽查人员依照法定程序进行勘验、检查活动的如实记载，是比较客观的证据，具有很强的证明力。对现场检查记录的审查判断，应注意以下几个方面：（1）审查记录的内容是否完整。如记录中文字部分、照相部分、绘图部分是否齐全；是否反映了现场或其他勘验检查对象的概貌；记录的每壹部分内容是否详细、具体等。（2）审查记录的内容是否真实。如现场、物品、器具等是否被
30、破坏或者伪造；人身的特征、伤害情况或者生理状态有无伪装或者变化；记录中记载的物证、书证等和收集到的其他证据是否吻合；记录中记载的情况，和当事人供述或其他证据是否有矛盾。（3）审查记录的内容是否准确。如记录中的文字表达是否确切；有关数字是否准确；有无含糊不清的文字或者主观推测的内容；照片、绘图等是否清晰、符合要求。（4）审查记录是否符合法律要求。如稽查人员有无正确行使勘验、检查的职权；是否邀请了见证人到场；稽查人员、记录制作人和见证人是否签名盖章等。如果查明稽查人员未遵守法定职权程序，或者认为现场检查记录记载的内容有疑问，经向稽查人员了解仍不能得到澄清时，就有必要要求复验、复查。（5）对现场检查
31、记录的审查，也不能孤立地进行，而应联系本案的其他证据综合考察，对比分析。审查判断现场检查记录，仍应重视对现代科学技术的运用，如掌握录像技术，识别记录中录像剪辑的质量，运用电子计算机等先进手段检验分析笔录中的数据资料等。审理人员如果具有这方面的科学知识，无疑将有助于对现场检查记录作出正确的判断。5.鉴定结论的审理鉴定结论是壹种特殊的证据形式，它是科学内容和法律形式的统壹，是客观详细的说明和必然明确的结论的统壹。尽管鉴定结论的证明力较强，但也应该见到，提出鉴定的专门性问题各种各样，有的十分复杂，鉴定过程又会受到各种主观、客观条件的影响，有时难免发生偏差和错误，导致鉴定结论的不正确。因此，对鉴定结论
32、同其他证据壹样，也要作全面细致的审理。（1）审查鉴定人的鉴定资格。鉴定结论的可靠、正确和否，和鉴定人是否具备案件所涉及问题的专业知识水平和应用技能密切关联，这是鉴定人能否作出正确鉴定结论的主观条件，也是衡量鉴定人是否具备鉴定资格的重要条件。对于鉴定人，除要认真审查其鉴定资格外，仍要注意审查其同案件及案件当事人是否有利害关系，于鉴定过程中是否受到影响鉴定结论正确和否的其他因素的影响。如有上述关系、情况，就有可能影响公正、正确的鉴定。（2）审查鉴定结论所依据的材料是否充分和真实可靠。鉴定人只有掌握了进行鉴定所必需的可靠材料，且对这些材料进行深入的分析研究，才有可能作出正确的鉴定结论。如发现鉴定结论
33、所依据的材料不充分或者不真实，就应当认为缺乏根据而不可靠。即使所送材料充足，但鉴定人不是根据这些材料作出鉴定结论的，也应认为鉴定结论不可靠。（3）审查鉴定结论是否科学充分，论据和结论是否矛盾。于审查鉴定结论时，必须结合案件的其他证据进行综合对比分析。鉴定是为解决案件内涉及科学技术和专门业务的某些具体问题而作出的结论，只能用来认定案件中的个别或者部分事实，而不能据以认定全部案件事实。要认定整个案件事实，仍必须有其他证据，把这些证据和鉴定结论进行综合对比分析，既能对其他证据进行鉴别，又有利于发现鉴定结论的问题，对其作出正确的判断。当对比分析发现矛盾时，务必查清是鉴定结论有问题，仍是其他证据有问题。
34、对可疑的鉴定结论，应重新鉴定或者另行鉴定。总之，于审理中既要重视鉴定结论，又不要完全受之约束，更不可不加审查核实就盲目采信。6.证人证言的审理证人证言是由有思维能力的人提供的，其于案件中的证明作用很大，尤其于缺乏完整的书证、足够的物证、当事人又拒不合作的情形下，证人证言能够帮助税务机关查清案件的事实真相。但由于证人感知的涉税案件事实会受各种主观、客观条件的影响，从感知到向稽查局陈述的过程，仍有可能受到他人的干扰，因而证人所提供的证言，既可能是真实的，也可能是虚假或部分虚假的。因此对于任何证人证言，均必须经过认真审理，才能对其可靠性和证明力作出正确的判断。对证人证言的审理主要包括以下几个方面：（
35、1）审查证人和当事人之间的关系证人证言按证人的身份划分，可分为三类；和当事人运营活动有联系的利害关系人的证言。如和进货、销货等运营业务有关人员的证言，财会人员的证言，纳税单位和申请出口退税单位及其内部成员提供的有关运营、纳税、退税情况的证言等。直接从事征管工作的税务人员所作的证言，以及从事代扣代缴、代收代缴税款业务的人员所作的证言。上述俩类以外的证人。如虽和被查人无利害或者直接关系，但对案件情况有所了解的人，如暴力抗税、妨碍征税公务事件的现场目击者所提供的证言。前面俩类证人证言的共同特征是：证人对稽查对象的情况比较熟悉，反映问题的证言壹般可作为佐证证据。但因证人身份及作证时间不同，其证言难免会
36、有差错或出入，仍要结合其他证据进行核实。如果证人和本案当事人有亲属、近邻、恩怨等关系，就有可能从维护亲情、友谊、报恩或者泄愤等思想出发，提供虚假的证言。如果对此失察，就容易发生误判。证人证言是否可靠，和证人和当事人的关系存于直接关系，因此必须要对证人是否如实讲述了他所了解的事实情况做出正确判断。另外，仍要审查是否有其他不符合法律法规规定的证人资格要求的情况存于，如证人是否同时又是案件当事人或者诉讼参和人等。（2）审查证言的内容和来源证言是以证人叙述的内容来发挥证明作用的，审查其内容应着重分析其有无矛盾和可疑之处以及它所反映的事实。如果证人有意作伪证，无论是捏造事实，仍是夸大或者隐瞒案件情节，总
37、难免露出破绽。所以，当发现证言内容有疑点和矛盾时，必须深入核查，求得合理的判断。要审明是直接耳闻目睹案件事实的，仍是听他人讲述而间接得知案件事实的。壹般来说，前者较后者要真实。对间接得知案件事实的证言，应进壹步审查其有无失实的可能。（3）审查证人证言的证明力审查证人证言的证明力，就是要审查证人所作的证人证言是否具有证明力。依照法律法规的规定，不能正确表达意志的人不能作证，未成年人不能提供和其年龄和智力情况不相适应的证言。因此，于审查证人证言时，要注意证人于提供证言时的实际情况，对不具证明力的证人证言，不能作为定案的证据。7.当事人陈述申辩材料的审理陈述申辩是当事人的法定权利，应当保障其正确行使
38、。可是应当见到，当事人作为税收法律关系的主体，其陈述申辩具有二重性：壹方面，当事人是案件的参和者，从而有条件提供案件的真实情况；另壹方面，当事人又和案件本身存于利害关系，很可能从自身的利害得失出发，做出不实的陈述申辩，甚至可能歪曲事实真相，故意作虚假陈述。因此，对当事人的陈述申辩的审理必须从实际出发，实事求是，重证据，不轻信，只有于逻辑上和已取得的证据相符的，才能作为认定和处理案件的依据。对陈述申辩的审查主要包括以下内容：（1）审查动机和目的审查当事人是于什么情况下作陈述申辩的，其陈述申辩的动机和目的是什么。对于当事人于税务稽查中所作出的承认，也要审查。因为尽管于壹般情况下当事人不愿损害自己的
39、利益，所以其承认对自己不利事实的陈述通常较为可靠，但于实践中当事人也会由于误解，或者是受到他人的威胁、压制和欺诈，或者为了使他人逃避法律责任而作出不利于自己的陈述。因此，必须认真审查当事人所作的陈述申辩。（2）审查陈述申辩内容审查当事人陈述申辩的具体内容，核实其是否和案情相符，即是否符合本案的发生、发展、变化和结果的来龙去脉，是否合情合理，有无可疑和可辩驳之处。（3）审查和其他证据的关系审查当事人的陈述申辩时，要结合其他证据进行综合分析，见它们所反映的情况是否壹致，有无矛盾。发现有矛盾时应进壹步补充证据，或者通过查证的方法加以解决，以确定其是否真实可靠。六、审理期限六、审理期限审理期限是审理部
40、门实施案件审理活动的期限，即审理人员于接到审理任务后，开始进行的壹系列审理活动，直到审理方案制作完毕的时间。审理人员接到稽查人员提交的税务稽查方案及有关资料后，应当于10 日内审理完毕。但下列时间不计算于内：（壹）稽查人员增补证据资料的时间；（二）因政策问题书面请示上级的时间；（三）重大疑难案件报请上级税务机关审理定案的时间。因特殊情况不能于规定的期限内完成审理任务的，审理人员应制作稽查审理延期审批表（参考表式见表 5-1），于报经稽查局长批准后可予延期。表表 5-15-1税务局稽查局税务局稽查局稽查审理延期审批表稽查审理延期审批表（申请第次延期）案件名称纳税人案件性质下达任务日期规定完成日期
41、申请延至日期年月日年月日年月日案件编号纳税人识别号稽查实施部门申请延期理由承办人：年月日审理部门审核意见年月日局长批示年月日第二节税务行政处罚听证第二节税务行政处罚听证税务行政处罚听证是指于税务机关非本案调查人员的主持下，由稽查人员、案件当事人、第三人以及当事人、第三人的委托代理人等参加，听取稽查人员对当事人税收违法事实的指证和当事人、第三人及其委托代理人的陈述申辩、质证活动的总称，是国家以法律形式赋予当事人的合法权利。听证的本质是给予当事人壹个陈述自己意见的机会，这种机会实质上是和税务行政处罚决定有利害关系的当事人所享有的、和税务机关的行政权力相对应的壹种权利。这种权利必须借助于公开的、法律
42、所承认的程序形式才能发挥实际的效果。举行税务行政处罚听证，有利于税务机关全面客观地查清税收违法事实，听取各方当事人的意见，从而使税务行政处罚建立于公开、公正、合法的基础之上；有利于减少税务行政争议，提高税务行政效率；有利于公民对税务机关的监督，强化税务机关内部的自我约束。壹、税务行政处罚告知及送达壹、税务行政处罚告知及送达税务行政处罚事项告知，是税务行政处罚的必经法定程序。行政处罚法第三十壹条规定，行政机关于作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，且告知当事人依法享有的权利。因此，稽查局于拟定案件处理意见，未正式作出税务处理和税务行政处罚决定之前，必须向当事人送
43、达税务行政处罚事项告知书（见表 5-2），告知当事人拟作出税务行政处罚决定的有关事项，当事人可依法进行陈述、申辩。如当事人采用口头陈述、申辩方式的，应做好陈述申辩笔录（见表 5-3）。如果当事人依法提出听证要求的，审理部门应当依法受理，税务行政处罚则进入听证程序。税务行政处罚事项告知书送达当事人时，应办理送达回证手续，且归入涉税案件案卷存档。表表 5-25-2表表 5-35-3陈陈述述申申辩辩笔笔录录时间：地点：事由：当 事 人：调 查 人：记 录 人：陈述申辩内容：二、税务行政处罚听证的条件二、税务行政处罚听证的条件听证程序不是所有税务行政处罚的必经程序。根据行政处罚法第四十二条和税务行政处
44、罚听证程序实施办法（试行）的规定，适用听证程序必须符合下列条件：（壹）要求听证的当事人，应当于税务行政处罚事项告知书送达后 3 日内向税务机关书面提出。当事人要求听证的，税务机关应当组织听证。（二）税务机关对公民作出 2000 之上（含本数）罚款或者对法人及其他组织作出 10000 之上（含本数）罚款的行政处罚。三、税务行政处罚听证三、税务行政处罚听证对当事人提出听证要求的涉税案件，经审核符合上述听证条件的，稽查局必须按照行政处罚法和国家税务总局税务行政处罚听证程序实施办法（试行）的有关规定，于法定时限内组织税务行政处罚听证。（壹）听证通知税务机关应当于收到当事人听证要求后 15 日内举行听证
45、，且于举行听证的 7 日前向当事人送达税务行政处罚听证通知书（见表 5-4），把举行听证的具体时间、地点、听证主持人的姓名及有关事项及时通知当事人，以便当事人按时出席听证会，对关联的税收违法事实、证据及争议的问题进行申辩。稽查人员于举行听证前应就其所认定的税收违法事实撰写指证词，且准备好认定当事人税收违法事实的有关证据材料。表表 5-45-4（二）听证主持人税税务务局局(稽稽查查局局)行政处罚法第四十二条第壹款第（四）项规定，听证由行政税税务务行行政政处处罚罚听听证证通通知知书书机关指定的非本案调查人员主持；税听通税务行政处罚听证程序实施办号法（试行）（国税发1996190 号）第七条规定，税
46、务行政处罚的听证，由组织税务行政处罚听证的税务机关负责人指定的非本案:调查机构的人员主持。根据你（单位）提出的听证要求，决定于年月日时在举行听证，请准时参加。无正当理由不参加听证的，视为放弃听证权利。按照上述规定，稽查局组织的税务行政处罚听证主持人应由稽查局负责人指定非本案调查机构的人员（壹般为审理人员）担任，但下列人员不得被指定为听证主持人：1.本案的调查机构人员。本次听证由主持，如你（单位）认为主持人与本案有直接利害关系需要申请回避的，请在举行听证的日前提出，并说明理由。2.当事人的亲属或近亲属。3.和本案件有利害关系的人员。当事人对主持人有异议的，有权申请回避。（三）听证会参加人当事人能
47、够亲自参加听证，也能够委托他人（1 至 2 人）代理，但应办理委托代理手续，且向听证主持人提交委托书。当事人有要求听证的权利，也有放弃质证和申辩的权利，对无正当理由不按税务机关通知参加听证的，视为放弃听证的权利。于听证中，当事人有权进行辩论、提出有关的证据、提出回避、最后陈述等。和案件有利害关系的其他人员也有权要求参加听证，于听证中享有和当事人相同的权利且承担相同的义务。税务机关调查取证人员于听证中是当然的参加人，否则无法进行质证和辩论。调查取证人员于听证中和当事人地位平等。必要时，可请有关的证人和鉴定人员参加听证会。（四）听证公告税务行政处罚听证除涉及国家秘密、商业秘密或个人隐私不公开进行外
48、，壹般均应公开进行。税务机关应事先将案由、举行听证会的时间和地点向社会公告，允许群众旁听。举行听证会时，经听证主持人许可，旁听群众能够发表意见。（五）听证笔录听证的全部活动应由记录员当场制作 听证笔录（见表 5-5和表 5-6）。于听证会中，调查人员的指证、当事人的陈述申辩、双方出示的证据材料、辩论质证等过程和关联情况均应于听证笔录中如实记录。听证会结束后，记录员应将听证笔录交由听证会参加人审核无误后签字押印；听证会参加人认为记录有遗漏或者差错的，应允许其补充或者改正，且于补充或者改正处押印。表表 5-55-5表表 5-65-6听听证证笔笔录录续续页页共页第页（六）听证程序税务行政处罚听证会按
49、照以下程序组织进行：1.听证主持人宣读且出示授权主持本次听证的决定（参考表式见表 5-7），宣布听证会开始。2.主持人宣布本次听证会组成人员名单。3.主持人查明当事人、代理人、本案调查人员、证人以及其他有关人员是否到场且核对其身份。4.主持人指示听证会记录员宣读听证会会场纪律。5.主持人宣布本次听证案由以及听证会议程。6.主持人告知当事人或者其代理人依法享有的权利和应履行的义务。7.主持人指示本案调查人员就当事人的税收违法行为予以指证，且出示事实证据材料，提出行政处罚建议及法律依据。8.主持人指示当事人或其代理人就被指控的税收违法事实及关联问题进行申辩、质证，且提供关联的证据材料。9.主持人对
50、本案所涉及的事实进行询问，保障控辩双方充分陈述事实，发表意见，且就证据的关联性、合法性、真实性进行辩论。10.双方相互辩论、质证。11.主持人宣布辩论结束，就本案的事实、证据及有关问题向当事人或其代理人、本案调查人员征求意见。12.指示当事人或其代理人作最后陈述。13.主持人审阅听证笔录，且指示当事人或者其代理人、本案调查人、证人及有关人员核对（或者向他们宣读）听证笔录且签名押印。调查人、证人及有关人员认为听证笔录记录有误的，应允许其更改或补充，且由更改人于更改或补充处押印。调查人、证人及有关人员拒绝签名押印的，主持人应指示记录员记明情况附卷。14.主持人宣布本次税务听证会结束。表表 5-75