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1、8销售与收款循环审计销售与收款循环审计销售与收款循环审计销售与收款循环审计审计学：独立审计实务审计学：独立审计实务本章主要内容本章主要内容1.1.分项审计与业务循环审计分项审计与业务循环审计2.2.销售与收款循环概述销售与收款循环概述 3.3.销售与收款循环的控制测试销售与收款循环的控制测试 4.4.营业收入审计营业收入审计5.5.应收账款与坏账准备审计应收账款与坏账准备审计 6.6.其他相关账户审计其他相关账户审计第第1 1节分项审计与业务循环审计节分项审计与业务循环审计二、二、二、二、业务循环审计业务循环审计一、分项审计一、分项审计一、分项审计一、分项审计按会计报表项目组织的审计；按会计报
2、表项目组织的审计；指按业务循环组织的审计。指按业务循环组织的审计。购货与付款购货与付款购货与付款购货与付款筹资与投资筹资与投资筹资与投资筹资与投资销售与收款销售与收款销售与收款销售与收款生产与费用生产与费用生产与费用生产与费用货币资金货币资金货币资金货币资金审计方法审计方法优点优点缺点缺点分项审计法分项审计法与账户设置体系相吻合与账户设置体系相吻合与会计报表格式相吻合与会计报表格式相吻合操作方便操作方便与按业务循环进行的与按业务循环进行的内控测试严重脱节内控测试严重脱节循环审计法循环审计法与与按按业业务务循循环环进进行行的的内内控测试直接联系控测试直接联系加深对经济业务的理解加深对经济业务的理
3、解便于合理分工审计工作便于合理分工审计工作对对不不同同会会计计报报表表项项目目进进行行交叉复核交叉复核提高审计工作效率和效果提高审计工作效率和效果操作不方便操作不方便三、两种审计方法的优缺点三、两种审计方法的优缺点三、两种审计方法的优缺点三、两种审计方法的优缺点一、与会计报表项目的关系一、与会计报表项目的关系一、与会计报表项目的关系一、与会计报表项目的关系 收入收入应交税费应交税费应收账款应收账款应收票据应收票据预收账款预收账款销售费用销售费用税金附加税金附加应交税费应交税费其他利润其他利润第第2节销售与收款循环概述节销售与收款循环概述二、主要业务活动与单证二、主要业务活动与单证 接受订单后通
4、常应编制一式多联的接受订单后通常应编制一式多联的销售单。销售单。销售单是证明管理当局对有关销售交易的销售单是证明管理当局对有关销售交易的“发生发生”认定的凭据，也是此笔销售的交易轨迹的起点。认定的凭据，也是此笔销售的交易轨迹的起点。1 1接受顾客订单接受顾客订单2 2批准赊销信用。签字批准赊销信用。签字设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险 设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。授权的情况下擅自发货。3 3按销售单供货。签字按销售单供货。签字4 4按销售单装运货物按销售单装运货物 将按
5、经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。装运产品。（1 1）开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立）开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单（2 2）应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。）应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。（4 4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。的商品总
6、数进行比较。控制程序：控制程序：5 5向顾客开具账单（发票）向顾客开具账单（发票）包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。依据发运凭证和相应的经批准的销售单开具。依据发运凭证和相应的经批准的销售单开具。（3 3）独立检查销售发票计价和计算的正确性）独立检查销售发票计价和计算的正确性 （2 2）控制所有事先连续编号的销售发票。）控制所有事先连续编号的销售发票。（3 3）独立检查独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。录金额的一致性。（4 4）记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的）记录销售的职
7、责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离。其他功能相分离。6 6记录销售记录销售 （1 1）只依据附有有效装运凭证、销售单和销售发票记）只依据附有有效装运凭证、销售单和销售发票记录销售。录销售。（6 6）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告。会计主管报告。（5 5）定期）定期独立检查独立检查应收账款的明细账同总账的一致性应收账款的明细账同总账的一致性 现金日记账，银行存款日记账，应收账款明细账，现金日记账，银行存款日记账，应收账款明细账，
8、客户对账单客户对账单7.7.收到现金或转账支票收到现金或转账支票8.8.退货、折扣或折让退货、折扣或折让 贷项通知单，折扣与折让审核表，折扣与折让明细帐贷项通知单，折扣与折让审核表，折扣与折让明细帐9.9.注销坏账注销坏账坏账审批表坏账审批表10.10.提取坏账准备提取坏账准备制定销制定销售计划售计划接受顾接受顾客订单客订单编制销编制销售单售单批准批准赊销赊销按销售按销售单发货单发货按销售单按销售单位装运位装运开票开票记录记录销售销售收款收款退回折退回折扣折让扣折让注销注销坏账坏账生产、信用管理部门销售部门信用部门仓储部门运输部门会计部门出纳1.1.销货业务的内部控制销货业务的内部控制销货业务
9、的内部控制销货业务的内部控制 2.2.控制测试控制测试控制测试控制测试第第3节节内部控制与控制测试内部控制与控制测试关键内部控制点关键内部控制点重要控制程序重要控制程序主要控制测试主要控制测试1.1.适当的职责分离适当的职责分离（有有助助于于防防止止各各种种有有意意或无意的错误）或无意的错误）1.收收入入账账与与应应收收账账款款账账记记账账职职员员相相分分离，由另一位定期调节总账和明细账；离，由另一位定期调节总账和明细账；2.收收入入账账和和应应收收账账款款账账记记账账职职员员不不得得经手货币资金；经手货币资金；3.赊销批准职能与销货职能分离。赊销批准职能与销货职能分离。观观察察有有关关人人员
10、员的的活活动动，及与这些人讨论。及与这些人讨论。2.正确的授权审批正确的授权审批（防防止止向向虚虚构构的的或或者者无无力力付付款款的的顾顾客客发发货货；保保证证按按照照规规定定的的价价格格开开票票收款）收款）1.销货前，赊销业经正确审批；销货前，赊销业经正确审批；2.非经正当审批，不得发出货物；非经正当审批，不得发出货物；3.销销售售价价格格、销销售售条条件件、运运费费、折折扣扣等必须经过审批。等必须经过审批。检检查查凭凭证证有有无无在在三三个个关关键点上经过审批。键点上经过审批。3.充分的凭证和记录充分的凭证和记录（只只有有具具备备充充分分的的记记录录手手续续，才才有有可可能能实实现现其其他
11、各项控制目标）他各项控制目标）例例如如，在在收收到到顾顾客客订订货货单单后后，立立即即编编制制一一份份预预先先编编号号的的一一式式多多联联销销售售单单，分分别别用用于于批批准准赊赊销销、审审批批发发货货、记记录录发发货货数数量量以以及及向向顾顾客客开开具具账账单单等等，以以避免漏开账单。避免漏开账单。检查凭证和记录检查凭证和记录销货业务的内部控制和控制测试销货业务的内部控制和控制测试关键内部控制点关键内部控制点重要控制程序重要控制程序主要控制测试主要控制测试4.凭证的预先编号凭证的预先编号（旨旨在在防防止止销销货货以以后后忘忘记记向向顾顾客客开开具具账账单单或或登登记记入入账账，也也可可防防止
12、止重重复复开开具具账账单单或或重重复记账）复记账）由由收收款款员员对对每每笔笔发发货货开开具具账账单单后后，将将发发运运凭凭证证按按顺顺序序归归档档，而而由由另另一一位位职职员员定定期期检检查查全全部部凭凭证证的的编编号号，并并调调查查凭凭证证缺缺号号的原因。的原因。清清点点各各种种凭凭证证，这这种种测测试试程程序序可可同同时时提提供供有有关关真真实实性性和和完完整整性性目标的证据。目标的证据。5.按月寄出对账单按月寄出对账单由由不不负负责责现现金金出出纳纳和和销销货货及及应应收收账账款款记记账账的的人人员员按按月月向向顾顾客客寄寄发发对对账账单单，能能促促使使顾顾客客在在发发现现应应付付账账
13、款款余余额额不不正正确确后后及及时时做出说明做出说明观观察察指指定定人人员员寄寄送送对对账账单单和和审审查查顾顾客客复复函函档案。档案。6.内部核查程序内部核查程序检检查查开开票票员员所所保保管管的的未未开开票票发发运运凭凭证证，确确定定是是否否包包括括所所有有应应开票的发运凭证在内。开票的发运凭证在内。审审查查内内部部审审计计人人员员的的报报告告，或或其其他他独独立立人人员员在在他他们们核核查查的的凭凭证证上的签字。上的签字。销货业务的内部控制和控制测试销货业务的内部控制和控制测试销售业务职务分离制度销售业务职务分离制度1)接受订单的人，不能同时负责核准付款条接受订单的人，不能同时负责核准付
14、款条件和客户信用调查。件和客户信用调查。2)填制发货通知单的人，不能同时负责发出填制发货通知单的人，不能同时负责发出商品。商品。3)开具发票的人，不能同时负责发票的审核。开具发票的人，不能同时负责发票的审核。4)退货验收人员，不能进行退货账务处理。退货验收人员，不能进行退货账务处理。5)应收账款的记账员不能同时负责货款的收应收账款的记账员不能同时负责货款的收取和取和退款。退款。第第第第4 4 4 4节节节节 营业收入审计营业收入审计营业收入审计营业收入审计 一、审计目标一、审计目标1.1.确定营业收入的内容、数额是否合理、确定营业收入的内容、数额是否合理、正确、完整；正确、完整；2.2.确定对
15、销货退回、销售折扣与折让的处确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；理是否适当；3.3.确定营业收入的会计处理是否正确；确定营业收入的会计处理是否正确；4.4.确定营业收入的披露是否恰当。确定营业收入的披露是否恰当。1.获取或编制获取或编制*明细表明细表,复核加计正确复核加计正确,并与报表数、总账并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。核对期初余额与上期审定数和明细账合计数核对相符。核对期初余额与上期审定期末余额是否相符。期末余额是否相符。2.根据实际情况，选择以下方法对根据实际情况，选择以下方法对*进行分析程序进行分析程序3.检查检查*会计处理是否正确会计处理是否正确4.抽查抽查*的
16、大额原始凭证的大额原始凭证n5.实施函证、监盘、截止性等测试实施函证、监盘、截止性等测试n6.验明验明*的列报与披露是否恰当，检查附注中是否披露的列报与披露是否恰当，检查附注中是否披露n与与*有关的信息有关的信息二、审计程序二、审计程序1.获取或编制营业收入项目明细表，账账、账获取或编制营业收入项目明细表，账账、账表核对表核对2.查明营业收入的确认原则、方法查明营业收入的确认原则、方法（例（例9-2）3.实施分析程序实施分析程序4.审查售价是否合理审查售价是否合理5.审查营业收入的会计处理是否恰当审查营业收入的会计处理是否恰当6.实施销售的截止测试实施销售的截止测试销售或结算方式销售或结算方式
17、 收入实现标志收入实现标志 交款提货（现销）交款提货（现销）开出发票、提货单开出发票、提货单 预收货款预收货款 产品发出产品发出 托收承付托收承付 产品发出产品发出,办妥收款手续办妥收款手续 委托代销委托代销 商品已销售并收到代销清单商品已销售并收到代销清单 分期收款分期收款 实际或合同规定本期收到货实际或合同规定本期收到货款款 长期工程长期工程 条件：条件：a.a.能够确定总收入；能够确定总收入；b.b.能够确定总成本；能够确定总成本；c.c.技术上能确定完工百分比；技术上能确定完工百分比；d.d.收到部分货款收到部分货款 完工进度完工进度 委托外销委托外销 收到代办发运凭证、收到代办发运凭
18、证、银行交款凭证银行交款凭证转让房地产、商品房转让房地产、商品房 办理移交、提交发票办理移交、提交发票结账单结账单 返回返回返回返回1.1.函证及其目的函证及其目的函证及其目的函证及其目的 2.2.主要项目函证的对比主要项目函证的对比主要项目函证的对比主要项目函证的对比 3.3.函证的质量控制函证的质量控制函证的质量控制函证的质量控制 函证函证函证及其目的函证及其目的函证及其目的函证及其目的 函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获
19、取和评价审计证据有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。的过程。应收款项函证的目的是为了证实应收账款账户余额应收款项函证的目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性、防止或发现被审计单位及其有的真实性、正确性、防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、私营关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、私营舞弊行为，通过函证，就可以有力的证明债务人的舞弊行为，通过函证，就可以有力的证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。存在和被审计单位记录的可靠性。银行存款、应收账款、应付账款函证的对比银行存款、应收账款、应付账款函证的对比 项目银行存款应收账款应付账款函 证
20、 必要性必须必须仅在下列情况下函证：1.控制风险控制较高；2.金额大；3.经济困难预 证 实的认定银行存款的存在性、负债的完整性和资产的担保抵押应收账款的存在性、所有权应付账款的真实性函 证 内容银行存款、银行借款和或有事项客户欠被审计单位金额，被审计单位欠客户金额被审计单位欠客户的金额函 证 对象本年度所有的存过款的银行债务人债权人函 证 范围100%函证抽样函证必要时抽样函证函 证 方式肯定式否定式和肯定式肯定式采用统计抽样方法时，样本以随机的方式产生并采用统计抽样方法时，样本以随机的方式产生并运用概率论评价样本结果运用概率论评价样本结果采用非统计抽样方式确定函证程序的范围时，选采用非统计
21、抽样方式确定函证程序的范围时，选取的样本通常包括：取的样本通常包括：1金额较大的项目；金额较大的项目；2账龄较长的项目；账龄较长的项目；3交易频繁但期末余额较小的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；4重大关联方交易；重大关联方交易；5重大或异常的交易；重大或异常的交易；6可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。函证程序实施的范围函证程序实施的范围管理层的管理层的要求合理要求合理在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：1管理层是否诚信；管理层
22、是否诚信；2是否可能存在重大的舞弊或错误；是否可能存在重大的舞弊或错误；3替代审计程序能否提供与这些账户余额或替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。其他信息相关的充分、适当的审计证据。管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理管理层的不管理层的不要求合理要求合理项目积极式函证消极式函证要求要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确或填列询证函要求的信息。要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。运用以下情况，最好采用积极式函证：1.各别账户的欠款金额较大；2.有理由相信对欠款可能存在争议、差错等问题。当同时存在以
23、下条件时，可以采用消极式函证：1.重大错报风险评估为低水平；2.涉及大量较小的账户余额；3.预期不存在大量的错误；4.没有理由相信被函证者不认真对待函证。协调结合使用积极式和消极式函证，对于大金额账项采用积极式函证；对于小金额账项则采用消极式函证。函证方式积极式积极式询询证函格证函格式式消极式询消极式询证函格式证函格式函证实施过程的控制函证实施过程的控制函证实施过程的控制函证实施过程的控制1将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；核对；2将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；单位有
24、关资料核对；3在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；师事务所回函；4询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；发出；5将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函的情况形成审计工作记录；6将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果证结果函证的实施与评价函证的实施与评价以传真、电子邮件等方式回函时的处理以传真、电子邮件等方式回函时的处理积极式函证未收到回函时的处理积极式函证未收到回函时的处理（一）实施替代审计程序的要求（一）实施替代审计程
25、序的要求（二）不实施替代审计程序的条件（二）不实施替代审计程序的条件1.注册会计师没有发现不回函存在异常原因注册会计师没有发现不回函存在异常原因或具有规律性或具有规律性2.测试高估错报并推断总体结果时，将所有测试高估错报并推断总体结果时，将所有没有收到回函的金额视为没有收到回函的金额视为100%错误错误函证的实施与评价函证的实施与评价对不符事项的处理对不符事项的处理审计证据充分、适当性的最终评价审计证据充分、适当性的最终评价评价函证的可靠性评价函证的可靠性函证相关的工作底稿示例实实验验项项目目4-41.实验目的实验目的通过对本实验项目资料的分析，了解企业应通过对本实验项目资料的分析，了解企业应
26、收账款审计的目的、重要性和基本程序，重收账款审计的目的、重要性和基本程序，重点掌握应收账款函证的工作要点。点掌握应收账款函证的工作要点。2.实验内容实验内容(1)根据实验资料编制应收账款明细账清单，根据实验资料编制应收账款明细账清单，要求列明债务人名称、地址、借方或贷方余要求列明债务人名称、地址、借方或贷方余额及账龄。额及账龄。(2)按应收账款明细账的余额金额大小以及按应收账款明细账的余额金额大小以及性质将应收账款明细账总体分为性质将应收账款明细账总体分为3-4层。层。(3)确定应收账款函证的样本量。确定应收账款函证的样本量。(4)确定选取样本的方法随机选样、系统确定选取样本的方法随机选样、系
27、统选样。（待续）选样。（待续）实实验验项项目目4-4(6)针对函证样本单位编制应收账款的询针对函证样本单位编制应收账款的询证函（积极函证、消极函证）。证函（积极函证、消极函证）。(7)编制应收账款函证回函结果汇总表。编制应收账款函证回函结果汇总表。如果回函存在差异，分析产生差异的可能如果回函存在差异，分析产生差异的可能原因，确定对差异采取进一步的审计程序。原因，确定对差异采取进一步的审计程序。(8)提出审计差异调整分录建议（如果有）提出审计差异调整分录建议（如果有）。(9)针对收不到积极函证回函的应收账款针对收不到积极函证回函的应收账款提出审计的替代程序，并分析其金额对财提出审计的替代程序，并
28、分析其金额对财务报表的影响。务报表的影响。(10)根据应收账款函证样本的审定结果对根据应收账款函证样本的审定结果对应收账款总体进行推断，并合理估计抽样应收账款总体进行推断，并合理估计抽样误差。误差。(11)提出应收账款的初步审计结论。提出应收账款的初步审计结论。实实验验项项目目4-43.实验要求实验要求(1)应收账款函证格式要规范，内容要齐全。应收账款函证格式要规范，内容要齐全。(2)说明应收账款函证的注意事项，包括企业说明应收账款函证的注意事项，包括企业环境对审计的影响、函证方式和函证样本的选环境对审计的影响、函证方式和函证样本的选择、注册会计师对函证过程的控制、函证时间择、注册会计师对函证过程的控制、函证时间的选择、函证结果的分析、关联方交易的函证。的选择、函证结果的分析、关联方交易的函证。(3)按要求编制相应的工作底稿。按要求编制相应的工作底稿。(4)编写应收账款函证实验的小结。编写应收账款函证实验的小结。