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1、重组并购重组并购的税务的税务问题问题 讲授人讲授人 黄德汉黄德汉一、股改时涉及的主要税务问题一、股改时涉及的主要税务问题留存收益转增股本的留存收益转增股本的个人所得税个人所得税问题问题资本公积转增股本的资本公积转增股本的个人所得税个人所得税问题问题留存收益转增资本公积的留存收益转增资本公积的个人所得税个人所得税问题问题留存收益及资本公积转增股本的留存收益及资本公积转增股本的企业所得税企业所得税问题问题因股改导致公司更名产生的税务问题因股改导致公司更名产生的税务问题外方股东的持股比例因引入战略投资者或发外方股东的持股比例因引入战略投资者或发行公众股导致被稀释至行公众股导致被稀释至25%25%以下
2、的相关税务以下的相关税务问题问题资产评估增值涉及的税务问题资产评估增值涉及的税务问题关联交易的相关税务问题关联交易的相关税务问题 二、二、IPOIPO过程因重组并购涉及的主要税务问题过程因重组并购涉及的主要税务问题 营业税问题营业税问题 增值税问题增值税问题 土地增值税问题土地增值税问题 契税问题契税问题 印花税问题印花税问题 个人所得税问题个人所得税问题 企业所得税问题企业所得税问题【以财税【以财税【以财税【以财税 2009 59 2009 59 2009 59 2009 59号文为主线分析相关的税务问题】号文为主线分析相关的税务问题】号文为主线分析相关的税务问题】号文为主线分析相关的税务问
3、题】涉及的部分重要税收规定涉及的部分重要税收规定财税财税 2009 59 2009 59号文号文国家税务总局公告国家税务总局公告20102010年第年第4 4号号国税函国税函 2010 79 2010 79号文号文国家税务总局公告国家税务总局公告20112011年第年第3434号号国家税务总局公告国家税务总局公告20112011年第年第1313号号国家税务总局公告国家税务总局公告20112011年第年第5151号号国家税务总局公告国家税务总局公告20102010年第年第2727号号国家税务总局公告国家税务总局公告20102010年第年第4141号号国税函国税函 2009 285 2009 28
4、5号文号文国税函国税函 2011 89 2011 89号文号文财税财税 2012 4 2012 4号文号文财税财税 2012 6 2012 6号文号文国家税务总局公告国家税务总局公告20112011年第年第7171号号国家税务总局公告国家税务总局公告20112011年第年第4545号号国税发国税发 2009 82 2009 82号文号文国税函国税函 2009 698 2009 698号文号文财税财税 2002 191 2002 191号文号文财税财税 2006 21 2006 21号文号文财税财税 1995 48 1995 48号文号文国税函国税函 2000 687 2000 687号文号文国
5、税函国税函 2007 244 2007 244号文号文国税发国税发 2010 54 2010 54号文号文财税财税 2009 59 2009 59号文涉及的相关税务问题号文涉及的相关税务问题 5959号文号文企业重组企业重组概念：概念：是指企业在是指企业在日常经营活动以外日常经营活动以外发生的法律结构或发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括经济结构重大改变的交易，包括企业企业法律形式改变、债务重组、股权收购、法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立资产收购、合并、分立等。等。财税财税 2009 59 2009 59号文的重要概念及相关问题号文的重要概念及相关问题 股权支付股
6、权支付，是指企业重组中购买、换取资，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，产的一方支付的对价中，以本企业或其控股以本企业或其控股企业的股权、股份企业的股权、股份作为支付的形式；所称非作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项应收款项、本企业或其控股企业股权和股份、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及产以及承担债务承担债务等作为支付的形式。等作为支付的形式。注意理解注意理解“承担债务承担债务”比较资产收购中的承担债务和吸收合并中的承比较资产收购中
7、的承担债务和吸收合并中的承担债务担债务 企业法律形式改变企业法律形式改变企业法律形式改变企业法律形式改变：是指企业注册名称、住所以是指企业注册名称、住所以是指企业注册名称、住所以是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。定其他重组的类型除外。定其他重组的类型除外。定其他重组的类型除外。债务重组债务重组债务重组债务重组：是指在债务人是指在债务人是指在债务人是指在债务人发生财务困难发生财务困难发生财务困难发生财务困难的情况下，的
8、情况下，的情况下，的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务裁定书，就其债务人的债务裁定书，就其债务人的债务裁定书，就其债务人的债务作出让步作出让步作出让步作出让步的事项。的事项。的事项。的事项。股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业），是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，股权，以实现对被收购企业控制的交易以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对
9、价的形式包括股权支付、收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。非股权支付或两者的组合。控股合并控股合并标的股权（被收购企业的）；标的股权（被收购企业的）；标的股权（被收购企业的）；标的股权（被收购企业的）；目的实现对被收购企业的控制；目的实现对被收购企业的控制；目的实现对被收购企业的控制；目的实现对被收购企业的控制；对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控对价股权、股份包括收购企业的或收购企业的控股企业的股企业的股企业的股企业的 股权或股份股权或股份股权或股份股权或股份（下同）（下同）（下
10、同）（下同）、非股权支付或两、非股权支付或两、非股权支付或两、非股权支付或两者的组合者的组合者的组合者的组合 ；支付对价的对象被收购企业的股东支付对价的对象被收购企业的股东支付对价的对象被收购企业的股东支付对价的对象被收购企业的股东（或被收购企业（或被收购企业（或被收购企业（或被收购企业不获取对价不获取对价不获取对价不获取对价-无偿划转无偿划转无偿划转无偿划转？）；？）；？）；？）；支付对价的主体收购企业；支付对价的主体收购企业；支付对价的主体收购企业；支付对价的主体收购企业；资产收购资产收购：是指一家企业（以下称为受让企业）是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）购
11、买另一家企业（以下称为转让企业）实质实质经营性资产经营性资产的交易。受让企业支付对价的形的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（原相关规定在（原相关规定在“非货币性资产投资非货币性资产投资”“”“整体整体资产转让资产转让”中体现）中体现）标的资产（转让企业）；标的资产（转让企业）；标的资产（转让企业）；标的资产（转让企业）；对价股权、股份、非股权支付或两者的组合对价股权、股份、非股权支付或两者的组合对价股权、股份、非股权支付或两者的组合对价股权、股份、非股权支付或两者的组合 ；目的获取转让企业的资产；目的获取转让企业的资产；
12、目的获取转让企业的资产；目的获取转让企业的资产；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的对象转让资产的企业本身；支付对价的主体受让企业；支付对价的主体受让企业；支付对价的主体受让企业；支付对价的主体受让企业；合并合并：是指一家或多家企业（以下称为被合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其企业）将其全部资产和负债全部资产和负债转让给另一转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，的股权或非股权支付，实现两
13、个或两实现两个或两个以上企业的依法合并。个以上企业的依法合并。标的全部资产和负债（被合并企业）；标的全部资产和负债（被合并企业）；标的全部资产和负债（被合并企业）；标的全部资产和负债（被合并企业）；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；目的实现两个或两个以上企业的合并；目的实现两个或两个以上企业的合并；目的实现两个或两个以上企业的合并；目的实现两个或两个以上企业的合并；支付对价的对象被合并企业的股东支付对价的对象被合并企业的股东支付对价的对象被合并企业的股东支付对价的对象被合并企业的股东（或不取得对价）；（或不取得对价）
14、；（或不取得对价）；（或不取得对价）；支付对价的主体合并企业支付对价的主体合并企业支付对价的主体合并企业支付对价的主体合并企业（或不支付对价）（或不支付对价）（或不支付对价）（或不支付对价）；外资外资外资外资:注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资注册资本的合并、整体转让的特征（含人力资源）、有评估的要求、强调公允源）、有评估的要求、强调公允源）、有评估的要求、强调公允源）、有评估的要求、强调公允 分立分立分立分立：是指一家企业（以下称为被分立企业）将是指一家企业（以下称为被分立企业）将是指一家企业（以下称为被分
15、立企业）将是指一家企业（以下称为被分立企业）将部部部部分或全部资产分离转让分或全部资产分离转让分或全部资产分离转让分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下给现存或新设的企业（以下给现存或新设的企业（以下给现存或新设的企业（以下称为分立企业），称为分立企业），称为分立企业），称为分立企业），被分立企业股东被分立企业股东被分立企业股东被分立企业股东换取分立企业的换取分立企业的换取分立企业的换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。股权或非股权支付，实现企业的依法分立。股权或非股权支付，实现企业的依法分立。股权或非股权支付，实现企业的依法分立。标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能
16、包标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能包标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能包标的部分或全部资产（被分立企业的），还可能包括部分被分立企业的负债括部分被分立企业的负债括部分被分立企业的负债括部分被分立企业的负债（见（见（见（见59595959号文第六条第五点号文第六条第五点号文第六条第五点号文第六条第五点第第第第1 1 1 1款规定）；款规定）；款规定）；款规定）；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；对价股权、股份或两者的组合；目的将企业分立；目的将企业分立；目的将企业分立；目的将企业分立；支付对价的对象被分立企业的股东；支付对价的对
17、象被分立企业的股东；支付对价的对象被分立企业的股东；支付对价的对象被分立企业的股东；支付对价的主体其它投资主体（或原投资主体与其支付对价的主体其它投资主体（或原投资主体与其支付对价的主体其它投资主体（或原投资主体与其支付对价的主体其它投资主体（或原投资主体与其它投资主体）新设立的企业，或其它分立企业；它投资主体）新设立的企业，或其它分立企业；它投资主体）新设立的企业，或其它分立企业；它投资主体）新设立的企业，或其它分立企业；或或或或不支付对价？不支付对价？不支付对价？不支付对价？外资外资:注册资本或股本的分立、一般有评估注册资本或股本的分立、一般有评估的要求、强调公允的要求、强调公允一般性税务
18、处理规定和特殊性税务处理规定一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定 一般性税务处理规定一般性税务处理规定：因重组交易的发生，：因重组交易的发生，在重组交易发生在重组交易发生当年当年需要需要确认应纳税所确认应纳税所得额的税务处理。得额的税务处理。特殊性税务处理规定特殊性税务处理规定：因重组交易的发生，：因重组交易的发生，在重组交易发生在重组交易发生当年当年不需要不需要确认应纳税确认应纳税所得额的税务处理。所得额的税务处理。【通过控制相关资产的计税基础和纳税调整通过控制相关资产的计税基础和纳税调整实现实现】企业重组，除企业重组，除企业重组，除企业重组，除符合符合符合符合59595959号文号文号文
19、号文规定适用特殊性税务处理规定适用特殊性税务处理规定适用特殊性税务处理规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理【即一般性税务即一般性税务即一般性税务即一般性税务处理规定处理规定处理规定处理规定】：（一）企业（一）企业（一）企业（一）企业由法人转变为个人独资企业、合伙企由法人转变为个人独资企业、合伙企由法人转变为个人独资企业、合伙企由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，业等非法人组织，业等非法人组织，业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共或将登记注册地转移至中华人民共或
20、将登记注册地转移至中华人民共或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。及股东投资的计税基础均应以公
21、允价值为基础确定。企业发生企业发生企业发生企业发生其他法律形式简单改变的，其他法律形式简单改变的，其他法律形式简单改变的，其他法律形式简单改变的，可直接变更可直接变更可直接变更可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件
22、企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。的除外。的除外。的除外。*未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？未提及分公司变更为子公司的问题，以往的情况？（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：处理：1.1.以非货币资产清偿债务，应当分解为以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债
23、务允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的两项业务，确认相关资产的所得或损失。所得或损失。2.2.发生债权转股权的，应当分解为发生债权转股权的，应当分解为债务清债务清偿偿和和股权投资股权投资两项业务，确认有关债务清偿两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。所得或损失。3.3.债务人应当按照支付的债务清偿额债务人应当按照支付的债务清偿额低低于债务计税基础于债务计税基础的差额，确认债务重组所的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额得；债权人应当按照收到的债务清偿额低低于债权计税基础于债权计税基础的差额，确认债务重组损的差额，确认债务重组损失。失。4.4.债务人的相关所得税纳税事项原则上
24、债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。保持不变。（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：关交易应按以下规定处理：1.1.被收购方应确认股权、资产转让所得被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。或损失。企业所得税法实施条例的规定：企业所得税法实施条例的规定：第七十一条第七十一条企业所得税法第十四条所企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。性投资和债权性投资形成的资产。企业在企业在转让或者处置转让或者处置投资资产时，投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投
25、资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。值和支付的相关税费为成本。2.2.收购方取得股权或资产的计税基础应收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。以公允价值为基础确定。3.3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。不变。（四）企业合并，当事各方
26、应按下列规（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：定处理：1.1.合并企业应按公允价值确定接合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税受被合并企业各项资产和负债的计税基础。基础。2.2.被合并企业及其股东都应按清被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。算进行所得税处理。3.3.被合并企业的亏损不得在合并被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。企业结转弥补。注意合并产生的一般的存货与工程施注意合并产生的一般的存货与工程施工企业的存货问题工企业的存货问题（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理
27、：（五）企业分立，当事各方应按下列规定处理：1.1.1.1.被分立企业对分立出去资产应被分立企业对分立出去资产应被分立企业对分立出去资产应被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认按公允价值确认按公允价值确认按公允价值确认资产转让所得或损失。资产转让所得或损失。资产转让所得或损失。资产转让所得或损失。2.2.2.2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。础。础。础。3.3.3.3.被分立企业被分立企业被分立企业被分立企业继续存在时继续存在时继续存在时继续存在时，其股东取得
28、的对价应，其股东取得的对价应，其股东取得的对价应，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理视同被分立企业分配进行处理视同被分立企业分配进行处理视同被分立企业分配进行处理。4.4.4.4.被分立企业被分立企业被分立企业被分立企业不再继续存在时不再继续存在时不再继续存在时不再继续存在时，被分立企业及其股，被分立企业及其股，被分立企业及其股，被分立企业及其股东都应东都应东都应东都应按清算进行所得税处理按清算进行所得税处理按清算进行所得税处理按清算进行所得税处理。5.5.5.5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
29、企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。五、企业重组同时符合下列条件的，适用五、企业重组同时符合下列条件的，适用五、企业重组同时符合下列条件的，适用五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务特殊性税务特殊性税务特殊性税务处理处理处理处理规定：规定：规定：规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。除或者推迟缴纳税款为主要目的。除或者推迟缴纳税款为主要目的。除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权（二）被收购、合
30、并或分立部分的资产或股权（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。比例符合本通知规定的比例。比例符合本通知规定的比例。比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续（三）企业重组后的连续（三）企业重组后的连续（三）企业重组后的连续12121212个月内不改变重组个月内不改变重组个月内不改变重组个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。资产原来的实质性经营活动。资产原来的实质性经营活动。资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合
31、（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。本通知规定比例。本通知规定比例。本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续在重组后连续在重组后连续在重组后连续12121212个月内，不得转让所取得的股权。个月内，不得转让所取得的股权。个月内，不得转让所取得的股权。个月内，不得转让所取得的股权。（原有关规定只见国税发（原有关规定只见国税发（原有关规定只见国税发（原有关规定只见国税发 1997 71 1997 71 1997 71 199
32、7 71号文有一点相类似的号文有一点相类似的号文有一点相类似的号文有一点相类似的规定）规定）规定）规定）六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行按以下规定进行特殊性税务处理特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额额占该企业当年应纳税所得额50%50%以上，可以以上，可以在在5 5个纳税年度的期间内个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的，均匀计入各年度的应纳税所得额。应纳税所得额。企业发生债权转股权业
33、务，对债务清偿和企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，得或损失，股权投资的计税基础以原债权的股权投资的计税基础以原债权的计税基础计税基础确定。企业的其他相关所得税事项确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。保持不变。（二）股权收购，收购企业购买的股权（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的不低于被收购企业全部股权的75%75%，且收购企，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其于其交易支付总额交易支付总额的的85%85%，可以选择按以下规，可以
34、选择按以下规定处理：定处理：1.1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，基础，以被收购股权的原有计税基础确定。以被收购股权的原有计税基础确定。第六条第（六）项第六条第（六）项第六条第（六）项第六条第（六）项2.2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。以被收购股权的原有计税基础确定。3.3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。变。例一、例一、例一、例一、A A公
35、司、公司、公司、公司、C C公司、公司、公司、公司、S S公司无任何关联关系，公司无任何关联关系，公司无任何关联关系，公司无任何关联关系，A A公公公公司设立司设立司设立司设立B B公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本1 1亿元（亿元（亿元（亿元（RMBRMB下同），下同），下同），下同），即即即即B B公司的注册资本公司的注册资本公司的注册资本公司的注册资本1 1亿，投资持有期间无追加投资。亿，投资持有期间无追加投资。亿，投资持有期间无追加投资。亿，投资持有期间无追加投资。（交易前结构）（交易前结构）（交易前结构）（交易前结构）A公司公司C公司公司
36、B公司公司D公司公司100%100%80%80%S公司公司20%20%C C C C公司取得公司取得公司取得公司取得D D D D公司的初始投资成本为公司的初始投资成本为公司的初始投资成本为公司的初始投资成本为1600160016001600万元，即万元，即万元，即万元，即D D D D公公公公司设立时的注册资本为司设立时的注册资本为司设立时的注册资本为司设立时的注册资本为2000200020002000万元，投资持有期间无万元，投资持有期间无万元，投资持有期间无万元，投资持有期间无追加投资。（交易后股权结构）追加投资。（交易后股权结构）追加投资。（交易后股权结构）追加投资。（交易后股权结构）
37、A公司公司C公司公司S公司公司B公司公司D公司公司90%90%80%80%10%10%20%20%A公司以其所持B公司10%的股份作为对价获取了D公司80的股份，以实现对D公司控制，购买日B公司10股份与D公司80股份经确认的公允价值均为4000万元，（不考虑相关税费）。例二、股权交易前的股权结构例二、股权交易前的股权结构例二、股权交易前的股权结构例二、股权交易前的股权结构A A A A公司设立公司设立公司设立公司设立C C C C公司时的初公司时的初公司时的初公司时的初始投资成本人民币（下同）始投资成本人民币（下同）始投资成本人民币（下同）始投资成本人民币（下同）1 1 1 1亿元，亿元，亿
38、元，亿元，B B B B公司取得公司取得公司取得公司取得D D D D公司公司公司公司80%80%80%80%股权的初始投资成本为股权的初始投资成本为股权的初始投资成本为股权的初始投资成本为800800800800万元）万元）万元）万元）A公司公司B公司公司E公司公司C公司公司D公司公司100%80%20%股权交易后的股权结构股权交易后的股权结构股权交易后的股权结构股权交易后的股权结构经确认经确认经确认经确认D D D D公司公司公司公司80808080股权的股权的股权的股权的公允价值为公允价值为公允价值为公允价值为3000300030003000万元人民币（下同），万元人民币（下同），万元人
39、民币（下同），万元人民币（下同），C C C C公司公司公司公司10101010股股股股权的公允价值为权的公允价值为权的公允价值为权的公允价值为2800280028002800万元，万元，万元，万元，A A A A 公司另支付公司另支付公司另支付公司另支付200200200200万元现万元现万元现万元现金给金给金给金给B B B B公司公司公司公司A公司公司B公司公司E公司公司C公司公司D公司公司90%90%20%20%10108080（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的让企业全部资产的75%75%，且受让企业在该资产，且受让企业
40、在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的总额的85%85%，可以选择按以下规定处理：，可以选择按以下规定处理：1.1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的以被转让资产的原有计税基础原有计税基础确定。确定。2.2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的以被转让资产的原有计税基础原有计税基础确定。确定。注意理解注意理解“原有计税基础原有计税基础”的含义的含义例：例：例：例：A A公司取得公司取得公司取得公司取得C C公司公司公司公司9090股权的初
41、始投资成本股权的初始投资成本股权的初始投资成本股权的初始投资成本7.27.2亿亿亿亿元（元（元（元（RMBRMB下同），投资持有期间无追加投资；下同），投资持有期间无追加投资；下同），投资持有期间无追加投资；下同），投资持有期间无追加投资；B B公公公公司设立司设立司设立司设立DD公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本0.80.8亿元（即亿元（即亿元（即亿元（即DD公司公司公司公司的注册资本），股权持有期间无追加投资；的注册资本），股权持有期间无追加投资；的注册资本），股权持有期间无追加投资；的注册资本），股权持有期间无追加投资；DD公司公司公司公司资
42、产组合的构成（历史成本）：资产组合的构成（历史成本）：资产组合的构成（历史成本）：资产组合的构成（历史成本）：不动产不动产不动产不动产 8000 8000万元（自建物业含地价，已提折旧万元（自建物业含地价，已提折旧万元（自建物业含地价，已提折旧万元（自建物业含地价，已提折旧10001000万元）；万元）；万元）；万元）；设备设备设备设备 2000 2000万元（不涉及购入时增值税进项税的抵万元（不涉及购入时增值税进项税的抵万元（不涉及购入时增值税进项税的抵万元（不涉及购入时增值税进项税的抵扣问题，已提折旧扣问题，已提折旧扣问题，已提折旧扣问题，已提折旧12001200万元）；万元）；万元）；万
43、元）；存货存货存货存货 2200 2200万元（增值税的申报表仍有万元（增值税的申报表仍有万元（增值税的申报表仍有万元（增值税的申报表仍有8585万元增值万元增值万元增值万元增值税的留抵税额）；税的留抵税额）；税的留抵税额）；税的留抵税额）；交易发生时不动产经评估确认的公允价值为交易发生时不动产经评估确认的公允价值为交易发生时不动产经评估确认的公允价值为交易发生时不动产经评估确认的公允价值为1.71.7亿亿亿亿元（即评估增值元（即评估增值元（即评估增值元（即评估增值1 1亿元），设备及存货未发生评估亿元），设备及存货未发生评估亿元），设备及存货未发生评估亿元），设备及存货未发生评估增值或减值情
44、况；增值或减值情况；增值或减值情况；增值或减值情况；假设交易符合特殊性税务处理假设交易符合特殊性税务处理假设交易符合特殊性税务处理假设交易符合特殊性税务处理规定（规定（规定（规定（75757575）（交易各方）（交易各方）（交易各方）（交易各方执行会计准则）执行会计准则）执行会计准则）执行会计准则）交易前的情况（交易前的情况（交易前的情况（交易前的情况（A A A A公司取得公司取得公司取得公司取得C C C C公司公司公司公司90909090股权的初始投资成本股权的初始投资成本股权的初始投资成本股权的初始投资成本7.27.27.27.2亿元，亿元，亿元，亿元，B B B B公司设立公司设立公
45、司设立公司设立D D D D公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本公司时的初始投资成本0.80.80.80.8亿元，亿元，亿元，亿元，不动不动不动不动产产产产 8000 8000 8000 8000万元，已提折旧万元，已提折旧万元，已提折旧万元，已提折旧1000100010001000万元、万元、万元、万元、设备设备设备设备 2000200020002000万元、已提万元、已提万元、已提万元、已提折旧折旧折旧折旧1200120012001200万元、万元、万元、万元、存货存货存货存货 2200 2200 2200 2200万元）；万元）；万元）；万元）；A公司公司B公司公
46、司D公司公司资产组合资产组合C公司公司E公司公司1090100D拥有拥有交易后（情况交易后（情况交易后（情况交易后（情况1 1）DD公司不注销公司不注销公司不注销公司不注销A A公司所持公司所持公司所持公司所持C C公司公司公司公司1010的股权经确认的公允价值为的股权经确认的公允价值为的股权经确认的公允价值为的股权经确认的公允价值为2 2亿元；亿元；亿元；亿元；不动产经评估不动产经评估不动产经评估不动产经评估确认的公允价值为确认的公允价值为确认的公允价值为确认的公允价值为1.71.71.71.7亿元（即评估增值亿元（即评估增值亿元（即评估增值亿元（即评估增值1 1 1 1亿元），亿元），亿元
47、），亿元），E公司公司A公司公司B公司公司C公司公司D公司公司资产组合资产组合1008010A拥有拥有10%即即A A公司收购公司收购D D公司的资产组合（公允价值为：公司的资产组合（公允价值为：1.71.7亿亿0.080.08亿亿0.220.22亿亿2 2亿），亿），A A公司以其公司以其控股公司（控股公司（C C公司）的股权作为对价（公司）的股权作为对价（C C公司公司1010的股权，公允价值为的股权，公允价值为2 2亿）；亿）；A A公司所获得资产的计税基础为公司所获得资产的计税基础为：0.7+0.08+0.22=10.7+0.08+0.22=1（亿元）而不是（亿元）而不是0.80.8亿
48、亿（1/9*7.21/9*7.2）（入账价合计金额为（入账价合计金额为2 2亿，需确认损益，产生暂亿，需确认损益，产生暂时性差异、递延所得税负债、时性差异、递延所得税负债、逐年转回逐年转回）D D公司取得公司取得C C公司公司1010股权的计税基础为股权的计税基础为：0.7+0.08+0.22=10.7+0.08+0.22=1（亿元）（亿元）（入账价为（入账价为2 2亿，需确认损益，产生暂时性差异、亿，需确认损益，产生暂时性差异、递延所得税负债、递延所得税负债、未来转让股权时转回未来转让股权时转回）交易后（情况交易后（情况交易后（情况交易后（情况2 2 2 2）D D D D 公司注销（公司注
49、销（公司注销（公司注销（FL)FL)FL)FL)B B B B公司原投资于公司原投资于公司原投资于公司原投资于D D D D公司的初始投资成本公司的初始投资成本公司的初始投资成本公司的初始投资成本0.80.80.80.8亿元。亿元。亿元。亿元。E公司公司A公司公司B公司公司C公司公司资产组合资产组合A拥有拥有108010（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其股权支付金额不低于其股权支付金额不低于其股权支付金额不低于其交易支
50、付总额的交易支付总额的交易支付总额的交易支付总额的85%85%85%85%，以及同，以及同，以及同，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：以下规定处理：以下规定处理：以下规定处理：1.1.1.1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的础，以被合并企业的础，以被合并企业的础，以被合并企业的原有计