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1、沈阳工业大学硕士学位论文我国税务会计的基本理论研究及其体系构建姓名：史淑芹申请学位级别：硕士专业：会计学指导教师：梁杰20030303沈阳工业大学硕士学位论文摘要税务会计的建立以税务会计从财务会计中分离出来为前提。随着会计理论的发展和人们对税法目标与企业目标的深化，以及市场的完善和相应法律的健全，税务会计出现了独立的倾向。按照税法与会计准则分离的程度不同，税务会计存在z l t 定义：完全统一说、相互独立说和依存关系说。我国的税务会计模式在某些方面与日本接近，在更多方面则与法国相同。本文以国内外学者在这一领域研究的成果为基础，根据我I 虱双主体税制的现状，采用“大会计观点”，将税务筹划这一理财
2、活动纳入税务会计理论体系，构建我国税务会计理论框架。本文分为四部分。第一章：绪论。从研究税务会计的必要性入手，介绍国内外税务会计的研究现状，税务会计的概念本质以及本文的研究思路、总体框架和研究方法：第二章：税务会计的基本理论研究。从税制结构与税务会计，税法和会计准则的关系切入，探讨税务会计的概念结构，如税务会计的环境因素、目标、职能、特点、基本前提、原则、方法等税务会计基本理论；第三章：我国税务会计理论体系的构建。首先引入税务筹划的概念，阐述其内涵及与财务管理的相关性分析，继而借鉴美国等国家的税务会计理论，从税务会计的会计属性和管理属性两方面构建我国税务会计的理论框架，形成税务会计的完整体系；
3、第四章：税务会计的完善与发展。对构成我国税务会计的两大主体税种增值税会计和所得税会计的存在问题及完善措施，提出建设性意见。关键词：税务会计，税务筹划，增值税会计，所得税会计婆堕三些盔堂堡主堂焦堡塞D i s c u s s i o no nB a s i cT h e o r i e so fT a xA c c o u n t i n ga n dI t sS y s t e mC o n s t r u c t i o nA b s t r a c tT a xa c c o u n t i n gi se s t a b l i s h e da c t i n ga st h ep r
4、 e r e q u i s i t ew i t ht a xa c c o u n t i n gd e p a r t i n gf r o mt h ef i n a n c i a la f f a i r si nt h ea c c o u n t i n g W i mt h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gt h e o r i e s d e e p e n i n go ft a xr u l e st a r g e t st o g e t h e rw i t hb u s i n e s st a r g e
5、 t s，i m p r o v i n go fm a r k e ta n dr e l a t e dl a w s，t a xa c c o u n t i n gh a sa r o s et h ei n d e p e n d e n tt r e n d A c c o r d i n gt ot h ed e g r e eo ft a xr u l e sa g a i n s ta c c o u n t i n gn o H n s，t h e r ea r et h r e ek i n d so fd e f i n i t i o n st a xa c c o
6、u n t i n g：U n i t eC o m p l e t eO p i n i o n，M u t u a lI n d e p e n d e n tO p i n i o na n dD e p e n d e n c eR e l a t i v eO p i n i o n I nO U tc o u n t r y，t a xa c c o u n t i n gp a t t e mi ss i m i l a rt ot h a tt h ep a t t e r no f J a p a na n dF r a n c e O nt h eb a s i so f
7、t h ef i n d i n g ss o m el e a r n e r sh a v ea c h i e v e di nt h i sf i e l d i na c c o r d a n c ew i t l lt h ep r e s e n ts i t u a t i o n,t h ea u t h o ra d o p t st h ev i e w p o i n tt h a tA c c o u n t i n gI n c l u d e sF i n a n c i a lM a n a g e m e n t I nt h i so p i n i o
8、n，t a xp l a n n i n gi si n c l u d e di nt h es y s t e mo f t a xa c c o u n t i n g T h i st h e s i sm a i n l yc o n s i s t so f f o u rp a r t s P a r to n e：I n t r o d u c t i o n B e g i n n i n gw i 吐1t h en e c e s s i t yo fd i s c u s s i n gt a xa c c o u n t i n g i tr e v i e w e d
9、t h ep r e s e n ts i t u a t i o na b o u tt a xa c c o u n t i n g，i t si n n a t ec h a r a c t e ra n dt h ep a p e r St h o u g h t，f r a m ew o r ka n dm e t h o d；P a r tt w o：D i s c u s s i o no nb a s i ct h e o r i e so ft a xa c c o u n t i n g F i r s t，i ti n t r o d u c e dt h es t r
10、u c t u r eo ft a x a t i o na n dt a xa c c o u n t i n g，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt a xr u l e sa n da c c o u n t i n gs t a n d a r d s T h e n，i td i s c u s s e dt h eb a s i ct h e o r i e st h a ti n c l u d ec i r c u m s t a n c ef a c t o r s，o b j e c t i v e s，f u n c t
11、i o n s，t r a i t s，e s s e n t i a lp r e m i s e s，p r i n c i p l e s，m e t h o d s，a n dS Oo n；P a r tt h r e e：C o n s t r u c t i o no ft a xa c c o u n t i n gs y s t e m I ti n c i t e dt h ec o n c e p t&t a xp l a n n i n g，c l a r i f i e di t sc o n n o t a t i o na n da n a l y z e dt h
12、 ec o r r e l a t i o nb e t w e e nt a xp l a n n i n ga n df i n a n c i a lm a n a g e m e n t O nt h eb a s i so fo v e r s e at h e o r i e sa b o u tt a xa c c o u n t i n g，i tf o r m e dt h es y s t e mo f t a xa c c o u n t i n gw h i c hi n c l u d et w on a t u r e so f b o t ha c c o u n
13、 t i n ga n dm a n a g e m e n t；一2 沈阳工业大学硕士学位论文P a r tf o u r：I m p r o v e m e n ta n dd e v e l o p m e n to ft a xa c c o u n t i n g S o m ec o n s t r u c t i v ei d e a so nV a l u eA d d e dT a xA c c o u n t i n ga n dI n c o m eT a xA c c o u n t i n gw e r ep r o p o s e dt Oi m p r o v e
14、a n dd e v e l o pt a xa c c o u n t i n g K e yW o r d s：T a xA c c o u n t i n g，T a xP l a n n i n g,V a l u eA d d e dT a xA c c o u n t i n g，I n c o m eT a xA c c o u n t i n g3 独创性说明本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得沈阳工业大学或其他教育机构的学位或证书所
15、使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。签名：这遮皇盘日期：兰!：兰：!关于论文使用授权的说明本人完全了解沈阳工业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。(保密的论文在解密后应遵循此规定)签名：垫主导师签名：坚日期：如?-于占沈阳工业大学硕士学位论文引言“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治”。这里的“计”指的就是会计。这是二十世纪会计发展反复证明的一条历史发展规律。尤其当今，市场经济越发展，会计越重要。纳税人运用会计为纳
16、税服务变得必不可少。而对于会计来说，如果没有税收问题，会计的“复杂程度将会惊人地降低”。可见税务会计的必要。早在2 0 世纪4 0 年代，我国就形成了以所得税等各种税金的计算和缴纳为对象的税务会计。只是由于实行了集中统一的计划经济体制以后，对国有企业实行不征所得税，而是采用国家参与利润分配的制度，即无须计算应税所得和应交所得税，其他税款的缴纳也极为简单。因面税务会计长期被作为企业财务会计的一部分，未被当作会计学科的一个分支而受到应有的重视。自从经济体制改革以来，在我国国有企业里先后推行利改税制度、利税分流制度、分税制改革以及以流转税和所得税为主体税种的企业税收制度。在计划经济条件下，国家计划规
17、定着财政预算，财政预算决定着财务制度，而财务制度又制约着会计制度，这时的会计制度实质上是为实拖国家计划提供信息服务的，因而它与税法的规定是高度统一的，通常称之为“税务与会计合一”的“财会制度”。然而随着市场经济的发展，市场经济条件下的税收与会计目标的根本分歧是人为的作用所不可弥合的，财务会计与税务会计的分离成为一种必然。2 0 世纪9 0 年代税务会计应否与财务会计分离并且独立成科，成为会计界面临的新课题，并纳入中国会计学会“八五”科研规划之内。迄今为止，税务会计独立成科，并与财务会计、管理会计共同构成企业会计学的三大支柱，基本成为不争的事实。我国研究税务会计理论的专家们从研究税务会计的产生和
18、发展入手，探讨税务会计的概念、理论结构和内容，分析了税务会计的目标、环境假设、特有概念、原则、方法等一系列基本理论。本文构建税务会计的理论体系，旨在在前人研究成果的基础之上，结合我国税务会计理论研究的实际情况，发现税务会计理论研究的薄弱环节，从而明确各个阶段税务会计理论研究的方向和重点，以期对我国税务会计的理论研究能有所裨益。沈阳工业大学硕士学位论文目前，我国仅有于长春教授在其编著的税务会计研究一书中粗线条地提出了税务会计的理论框架，但笔者认为该理论框架不够完善，其仅就税务会计的会计属性税务会计实务创建了框架图，而忽略了税务会计的管理属性税务筹划。笔者以“大会计观”(会计包含财务)为前提，认为
19、税务筹划应是税务会计的核心内容之一，它应与税务会计实务共同构成完整的税务会计理论体系。税务筹划的一个很重要的方式，是通过税务代理来进行的，换言之，税务筹划是税务代理的原动力。税务代理是市场经济发展的需要，也是税收征管的现实要求，随着税务筹划的兴起，税收法制化的深入，税务代理有了更加广阔的发展空间，特别是在我国加入w T 0 之后，随着我国经济发展和税收政策体系的进一步完善，企业对税务代理和税务筹划的需求会越来越旺盛。2 沈阳工业大学硕士学位论文1 绪论涉及任何一个应予探索的领域、一门学科、甚至一个理论专题，首先都要面临这样四个问题：1 为什么要研究这一主题?2 目前的研究现状如何?3 该主题究
20、竟是什么?4 如何研究它?对第一个问题的回答，主要解决研究目的和理由问题，亦即在纷杂的现象中筛选出“值得”研究的项目，然后将其升华为理论，借以系统化地揭示现象的本质、相互间的联系、可能的发展趋势等等规律性的东西，以指导和预测实践；对第二个问题的回答是为了有的放矢，准确抓住对这一领域进行深入研究的契入点：第三个问题是学科领域的界限划分问题。控制论创始人维纳曾经说过：“这些专门化领域在不断增长，并且侵入新的疆土。结果就像美国移民者、英国人、墨西哥人和俄罗斯人同时侵入俄勒冈州所造成的情况一样大家都来探险、命名和立法，弄得乱七八糟，纠缠不清。”【l】此处维纳意指各门具体学科的汇流，势必导致横断和边缘学
21、科出现。各学科纵横交叉的局面，使界定研究主题的范围即研究的对象，显得举足轻重；第四个问题要解决的是方法论。这一问题可能存有多种答案，所谓“条条道路通罗马”，况且方法论具有“开放”的习性，兼容并蓄，喜新厌旧是其典型特征。因此，人们在进行研究时，总会自觉抑或凭直觉想当然地认同某一种或几种特定的方法。但是，个人偏好是一回事，评判标准却是另一回事，“只有与内容相一致的方法才是唯一的和真正的方法。”【2 J本章主要从这四个方面入手来加以讨论。1 1 研究税务会计的必要性税务与会计从历史上观察，大致经历了四个阶段：第一阶段：各自为政，时有冲突。在此期间税务与会计作为两个独立的经济领域，在一个较长的历史时期
22、是各自为政的，但是随着税法的建立和不断健全，会计的不断成熟和完善，谁都不能再无视对方的存在了。第二阶段：合二为一，也非无缺。在此期间，税务与会计走过了一段相互承认、相互修改、共同发展、会计所得与纳税所得彼此一致的发展时期。由于税法借鉴会计的可行方法和合理的思想内核，促进了自身的发展。同时，由于税法的不断完善，也推动和-3-沈阳工业大学硕士学位论文规范了会计实务的处理，从而导致了对公认会计程序和概念的修正和发展。但两者目标毕竟不同，很难在所有事项上永远并行不悖、和谐一致。第三阶段：适当分离，各司其职。税务与会计两者密切联系，但由于各自的目标、对象等差异，最终停止了相互仿效的初级发展做法，朝着完善
23、各自的学科方向发展。第四阶段：税务会计理论与实务：持续发展，不断完善。随着各国税法税制的不断完善和健全，税收的国际协调的加强，国际会计准则、各国会计准则、会计法规制度的颁布、修订、执行、完善，财务会计与税务会计均呈偏离扩大之势。财务会计已经有了一套较为成熟的理论结构框架(或称概念结构)，税务会计也应建立并且也已初步建立起一套理论结构体系，以规范税务会计实务。美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家已经相继建立了比较完善的税务会计体系。【3】不难看出，只要税法与会计准则、会计制度对会计事项的要求有差异，税务会计就有独立的必要性。1 1 1 发展社会主义市场经济的需要会计是一门微观社会学科，与许多相关学
24、科交叉渗透，“会计不容置疑地带有经济学属性，而它的方法又明显具有统计学的特征。”【4】因此，会计和其他社会科学一样，在很大程度上是与其共存的社会环境的产物。2 0 世纪以来，商业信用的扩张、金融业的发达、所得税的征收、政府行为的进一步规范化等一系列环境因素的变迁，形成了会计编年史上最辉煌的一页：公认会计原则形成，整个会计体系分化演变(财务会计、税务会计、政府会计、管理会计、通胀会计、社会责任会计、国际会计等纷纷确立雏形)。【4】环境因素是会计产生的前提，并促进或制约着会计的发展。税务会计独立于财务会计的时间“最早可以追溯到2 0 世纪2 0 年代美国税法与会计惯例出现分歧的时候”，【5 但税务
25、会计真正的发展则应该说是2 0 世纪6 0 年代以后，明显地造成财务会计基本概念的研究与税务会计理论框架的研究分道扬镳。【6】我国现实的大环境因素是建设社会主义市场经济体制，随着这种体制的逐步确立，使企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的经济实体，即现代企业，大一统的“财政(税收)决定财务，财务决定会计”管理模式以及向国家单边倾斜的分4 沈阳工业大学硕士学位论文配政策，已显然不合时宣，税法目标与会计目标之间的差异也将逐步显现出来。【刁企业税负的轻重，税金的多寡，直接影响到企业经济效益的好坏，企业经营管理者为了提高企业经济效益，争取利润最大化，总希望在不违反税法的前提下，使企业税负
26、合理。税务会计的职能就是达到这个目的，这也是税务会计从财务会计中独立出来的原动力。嘲1 1 2 顺应会计发展趋势的需要税务会计是从财务会计中分化出来的一个独立的专门会计，必然和财务会计有着密切联系，甚至可以说财务会计的物尽其用在某种程度上决定着税务会计的发展。就目前发达国家会计理论的研究来看，传统的历史成本会计(h i s t o r i c a la c c o u n t i n g)正面临着严峻的挑战。美国“财务会计准则委员会”(F A S B)近期发表的两个准则文告财务会计准则公告第1 0 7 号“关于金融工具公允价值的披露”(F A SN o 1 0 7，D i s c l o s
27、u r e sa b o u tF a i rV a l u eo fF i n a n c i a lI n s t r u m e n t s)，财务会计准则公告第11 5 号“某些债务性证券和权益性证券投资的会计处理”(F A SN o 1 1 5，A c c o u n t i n gf o rC e r t a i nI n v e s t m e n t si nD e b ta n dE q u i t yS e c u r i t i e s)提出了“公允价值会计”(F a i rV a l u eA c c o u n t i n g)的概念。即按公允价值为计量基础的会计模式
28、。虽不能作为将来单一的计量基础而完全取代历史成本，至少与历史成本会计模式“平分秋色”，共同主宰财务会计的未来计量。1 7 证券交易委员会(S E E)首席会计师沃尔特舒尔茨(W a l t e rS c h u e t z e)认为，历史成本会计报表的有用性已经持续的太久了(h a v eo u t l i v e dt h e i ru s e f u l n e s s)，会计准则制定者需要提供一种可供选择的资产定义，亦即历史成本与各种现行价值相容的定义。美国注册会计师协会(A I C P A)于1 9 9 0 年召开了一次研讨会，专门研究历史成本会计的适应性问题。得出的结论是，历史成本会
29、计虽仍有保留的必要，但尚须通过强调以价值为基础的前瞻性信息来重构现在的会计系统。英国在这一方面走得更远。苏格兰特许会计协会下属的个研究委员会(R C I C A S)早在1 9 8 7 就开始寻求一个能取代历史成本会计的方法，其研究起点基于这样一种观点未来的财务报告是会计实务中的一场革命，而非一种渐变，声称：1 现行的财务报告已没有进一步完善(f i n e t u n e)的余地；5 沈阳工业大学硕士学位论文2 过份依赖职业界的可靠性，继续支持历史成本系统是濒于危险的；3 急需提供一种能满足使用者需求的报告方法(ar e p o r t i n ga l t e r n a t i v e)
30、。经过一年的努力，该研究委员会提出了一项计划“提高公司报告的价值”(M a k i n gC o r p o r a t eR e p o t t sV a l u a b l e，M C R V)M C R V 勾勒了这样一幅蓝图：1 关于财务报表对现行报表提出了批评：财务报表过份关注“形式”(f o r m)而忽略了实质(s u b s t a n c e)，强调“过去”而非“将来”，重视“成本”而非“价值”，注重“收益”而非“财富”(w e a l t h)。资产负债表是成本和价值前后矛盾的大杂烩，期间收益则排除了诸如“未实现的利得”等这样一些具有相关性的财富变动。财务报告除了编制者外，
31、其他人几乎看不懂。2 经济意义上的真实性(e c o n o m i cr e a l i t y)财务报表能真实地反映经济情况。使用者需要报告的是：主体的目标；财富和财富的变动：未来的状况、业绩和资源；现在的和将来的经营环境(b u s i n e s sc l i m a t e)：所有权、控制和管理。3 实质重于形式为使财务报表更有价值，编制时应强调交易的经济实质而非法律形式、提供有意义的合计数，反映资产和负债的当期经济状态以提高报告的价值，应当是可能的。资产计价基础偏好，应是“可实现净值”(n e tr e a l i z a b l ev a l u e)，因为这种价值可在市场上观察
32、，并为使用者所理解，从而避免武断的成本分配，易于比较和业绩评估。按这种计价基础编制的报告体系应包括5 张：(1)财务财富表(as t a t e m e n to ff i n a n c i a lw e a l t h)；(2)经营表(a no p e r a t i o ns t a t e m e n t)，将财务财富的变动表示为经营活动的结果：(3)财务财富的总变动表；(4)分配表；(5)已实现的现金流量表。除此之外，上述5 种报表还应有：公司目标、分类信息、相关客户和重要事项、近期市场和生产革新、3 年的财务计划及3 年现金流量预测等一些相关信息的披露。1 9】如果上述设想付诸实施
33、的话，财务会计确实将发生一场“革命”。相应地，这种影响将会波及会计的各个领域，税务会计当然也不例外。一6 沈阳工业大学硕士学位论文1 1 3 完善我国会计学科体系的需要在国外许多国家的会计学体系中，税务会计己发展成为其中的一个重要分支，与财务会计、管理会计共同构成会计学科体系的三大分支，且有关税务会计的理论及技术方法也已相当完善，而我国，在传统的会计模式下，会计理论过多地依赖于国家财政、财务、税收的规定，加之法规尚不健全，会计工作缺乏规范性和科学化，会计学科缺乏相对的独立性。【1 0】会计作为一门独立的学科有其内在的规律性，尤其是现代市场经济下的企业会计。会计的目标是为企业外部使用者提供决策有
34、用的有关企业财务状况、经营成果以及财务状况变动的通用信息。会计信息影响各方的经济利益，要求客观、公平、公正，而会计信息的提供者企业，可能会更多地考虑自身利益操纵会计信息。因此，会计应受一系列会计规范的制约。在会计规范体系中，会计准则的制订具有高度的科学性，既要考虑客观经济环境因素(体现为会计基本假定)，又要根据会计本身的特质设定一些基本原则，以保证会计信息基本的质量特征。随着经济体制改革的深入，企业的各个利益关系主体具有了明确的利益，而不再是计划经济体制下的多个主体利益统一于国家利益，在这一形势下，会计准则的制定就要兼顾各方利益，而不能只从满足国家利益的需要出发。虽然我国的会计准则是由财政部制
35、定颁布的，但制定中首先是吸收了会计职业界的意见，体现了“客观、公允、真实”的特征，以准则为依据确认收入、费用等会计要素的财务会计将逐渐走出“财政决定财务，财务决定会计”的窠臼，从而逐渐形成相对独立和稳定的财务会计学科体系。然而财政、税收是会计环境中的重要因素，对于企业来说是不可控的。为了保证会计的科学性，使报表使用者更好地理解会计提供的信息，同时满足国家税收的需要，协调税法和会计准则的关系，正是税务会计的使命所在。【1 I1 2 11 1 4 完善实际工作的需要在我国，税务人员虽然熟悉税法，但不熟悉与计税有关的会计，而会计人员虽然熟悉会计，但不熟悉有关的税法。因此，实际工作中，无论是税务人员还
36、是会计人员，都难以准确确定企业的应纳税额。税务会计的独立，融税法知识与会计知识于一体的税务会计师就能正确地预计应纳税额，满足实际工作的需要。【l 习7 沈阳工业大学硕士学位论文1 2 国内外的研究现状法律与财务会计准则的关联程度，各国不尽相同，就西方国家来说，可以分为两大类。大陆法系的国家(包括法国、德国、意大利、西班牙)，会计实务根据国家立法进行(即立法会计)，会计人员所适用的会计原则一般都体现于政府法规中，政府负责制订标准的会计制度。如法国的“通用会计计划”(G e n e r a lA c c o u n t i n gP l a n)，要求会计人员严格遵循。英美法系的国家(包括英国、美
37、国、澳大利亚、新西兰及其它联邦国家)，会计人员对会计事务的处理享有较大的自由权，比较注重会计理论的发展，其成果采取会计准则的形式颁布，并以此指导会计实务。政府一般不制定专门的法规和制度，而是通过其它方法间接地对会计施加影响。如英国的公司法对会计信息的要求是注重保护债权人的利益。而美国的证券法和证券交易法则从保护投资者的角度对会计信息提出要求。【1 4】本节拟从不同的会计模式中，选取最有代表性和最易收集到资料的三个国家的税务会计作为样本加以比较，并同我国的税务会计加以对比。这三个样本国家是美国、日本和法国。1 2 1 美国税务会计的研究现状美国的经济体制被认为是自由放任性的市场经济体制，也有人称
38、是有调节的市场经济。美国的证券法和证券交易法对美国财务会计的规范化产生了重大的影响，直接导致了美国公认会计原则的产生。美国企业的组织形式主要是股份有限公司，美国属于普通法系的国家，真正起作用的不是法律条文本身，成文法只是普通法的补充，适用法律是经过法院判例予以的解释。美国的国会和各州及地方议会都有立法权。相应的各级法院也都有对相应各级立法机构制定法律的解释权，税法亦不例外，作为国税主体税种的所得税征收的依据是联邦税法，各州及地方税法则可规定除联邦税之外征收其它税，如消费税等。公司所得税和个人所得税构成联邦财政收入的绝大部分，公司所得税采用累进税率，税务会计计税基础依税法要求计算。【l5 l美国
39、会计核算规范管理为民间型，美国财务会计准则委员会(F A S B)为自律机构，作为联邦政府机构的证券交易委员会(S E C)仅保留了对会计准则的最终否决权，实际上履行监督职能：会计核算规范以公认会计原则为核心，立法对会计规范无直接影响，8 沈阳工业大学硕士学位论文证券法律仅涉及会计信息的披露，如财务报表种类和格式，报毒信息的表达等。美国公认会计原则的起因是维护资本市场的稳定，员会管辖之外的企业。在美国，面向投资者的财务报告体系，与证券业直接相关，因而不规范证券交易委从财务报表到会计披露的要求，凡与投资的决策和现金流量相关的会计信息均包括在内，其以现金流量表取代财务状况变动表就说明了这一点。基于
40、对投资决策信息的要求，全面反映企业财务状况和经营成果的合并会计报表成为普遍要求。因此，美国的税务会计是完全脱离公认会计原则的另一套报表体系，是建立在税法目标基础之上，从税基的计算到税款的缴纳，始终贯彻税收法案规定的专门会计体系。为此，美国税务会计界在国家税收署的支持下，已经建立起一套税务会计的完整的理论框架，并依此作为调整财务会计信息和申报纳税的理论依据。所以，美国的税务会计充分地体现出对财务会计的独立性特征。【6】1 2 2 日本税务会计的研究现状日本的经济体制被认为是政府主导型的市场经济体制。政府干预经济，推行经济计划和产业政策，证券市场发达，但不是建立在本国的国民投资基础之上，而是东京证
41、券市场的国际化程度较高：企业的资金来源主要是银行和集团内部；企业集团有家族式的历史传统，集团内部各企业相互支持，乃至庇护；股份公司中职工股份普遍；经济立法全面，近乎于大陆法法律体系。日本的金融业发达，政府与民间金融机构分工严明，金融与产业资本紧密结合。日本的税收体制是以所得税为主，以财产税和消费税及其它税为辅，计税基础以会计利润为依据。商法对日本的企业组织形式规定了三种：无限合伙公司、有限合伙公司、股份有限公司，有限责任公司法又规定了第四种形式：有限责任公司。对日本会计规范有重大作用的法规是商法、证券交易法、税法及会计准则。商法旨在保护债权人；证券交易法旨在保护投资者：财务会计准则的宗旨是要促
42、进企业会计方法的统一，进而希望统一的会计准则有助于吸引外国资本，促进企业管理合理化和公平税负。日本制定会计准则的机构是企业会计评议会，其管理体制是行政性的，属于大藏省证券局的顾问机构。与日本注册会计师协会一样，日本税务会计师协会联合会在评议9 沈阳工业大学硕士学位论文会中也有委员席位。日本的企业会计准则与美国的财务会计准则相比，其原则性内容较多，因为商法和证券交易法对会计的规定十分具体，会计准则实为对上述两个法规及税法的补充。内容有交叉但不矛盾，其中日本会计准则中“关于协调所得税法和财务会计准则的意见”和“关于协调所得税法和企业会计实务的意见”是两个与税法直接相关的法规。日本的会计核算规范管理
43、兼有立法和行政双重特点，商法用来规范一般企业的会计核算及财务报表，证券交易法用来规范所有上市公司的财务报表，企业会计准则在很大程度上是配合大藏省对上市公司进行管理，并由此延伸到其他企业。会计准则不涉及会计处理的具体方法。【1 6】可以说，在日本找不到类似于美国的一整套会计准则，也找不到类似于法国的会计方案或我国的一整套会计制度。日本的财务报告体系具有多重性，商法所要求的财务报告是面向企业和债权人的，证券交易法要求的财务报告是面向投资者的。同时，日本的财务报告还面向税务机关，应税收益与会计收益必须一致。所以，日本的税务会计表现为依据税法规则，是对商法和证券交易法要求的财务会计进行协调的会计，是一
44、种没有完整理论框架指导的纳税调整会计方法体系。陋1 6】1 2 3 法国税务会计的研究现状法国的经济体制被认为是有计划的市场经济。政府干预经济的方式是经济计划，参与制定计划的部门较多。具有典型的协调性、民主性和现实性。法国的投资体制与英美样，也以企业为主体，但宏观上的投资渠道大有不同。首先，由于资本市场不发达，迫使政府向公众发行公债并将其收入贷给国有或私营企业；其次，政府在投资领域起着重要的作用，各级政府及国有企业的固定资产占国内固定资产投资的半数以上，并拥有巴黎、荷兰金融公司和苏伊式金融公司以及1 9 亿法郎以上资产的3 9 家大银行；最后，经济和社会发展基金组织既有行政职能又有经济职能，掌
45、管所有得到政府资助的国家计划和地方计划的投资，掌管项目贷款审批。【1 6】长期以来，法国形成了颇有代表性的大陆法律体系。这种法律体系的特点是强调成文法的作用，在结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性。法国在法律上制定有宪法、法典、法令和条例等完整的体系，尤其是公司法典、证券法典和税法典，对法国会1 0 沈阳工业大学硕士学位论文计的规范化产生了重大影响。法国的税收体制以所得税和增值税为主体税种，计税基础以会计收益为依据，而且财务报表的编制也主要是为宏观调控和纳税服务的。法国企业的组织形式，根据商法典，有五种形式：股份有限公司、有限责任公司、有限合伙公司、合伙企业以及国有企业。法国与美、日不同，
46、它不急于成立跨国公司，国有企业几乎垄断能源、交通、通讯、运输和金融保险业。此外，政府还持有3 0 以上的合伙制工商企业的股份和法国2 0 的工业生产能力。法国的会计核算规范管理是行政型的。集中表现在其统一会计方案中，公司法仅对会计核算的账簿、凭证和报表进行管理，并不涉及会计业务的具体处理方法。会计方案继承了大陆法系法典统一、全面的传统，从规范国有企业开始到现在全部企业，从会计账户表、会计业务处理方法到会计的基本原则、财务报表的编制等，无一遗漏。法国统一会计方案的起因是制定经济计划和管理国有企业，证券业对会计的要求从7 0 年代才开始，影响不显著。法国的会计总方案最早形成于刚刚结束第二次世界大战
47、的1 9 4 6 年，从1 9 4 7 年起执行。这个会计方案在相当程度上受到了二战期间德国占领者带来的会计惯例和法规的影响。1 9 5 6 年，法国税务当局正式认可并采用该方案，至此，会计方案为所有企业接受。该方案后来经过t 9 5 7 年重新修订，并由1 9 5 9 年的一项法令确定为第一个认可的行业会计法规。法国统一会计方案既是企业的会计规范，也是纳税申报的基本要求。法国的会计被认为是面向税务的会计，税务当局是公司法法定的会计信息使用者，而且，税法也对会计提出了明确的要求，如企业会计必须遵循的应税所得的计算方式、税前扣除等项目和内容，其中包括固定资产折旧的年限、可在税前扣除的准备项目等等
48、。法国传统上的会计原则强调稳健性和合法性。大凡强调稳健性的会计一般都主要表现为计提各种准备，这也是欧洲大陆的普遍做法，但在法国的财务会计中，因为税法的；良制却没有计提坏账准备的惯例，存货计价也不准采用后进先出法(L I F O)。这在西方发达国家中并不多见，恐怕这与法国强调统一会计和政令多样，因而要求遵循法规有直接的关系。法国面向税务会计的会计模式反映了税务会计与财务会计的高度统一性。受拿破仑法典的影响，法国的会计“是比较典型的立法会计。”法国现行体制中，纳税申沈阳工业大学硕士学位论文报必须与提交给股东的财务报表相一致，这与英美模式比较具有显著差别。所以税法的任何变动都会影响公司财务报表的内容
49、和形式，为此阿伦将法国的会计模式突出为税制导向。尽管如此，自1 9 4 7 年开始实行的法国统一会计制度，近年来也进行了多次修订，特别是1 9 7 9 年再次修订时考虑了共同体指令中的有关规定(即E E C 会计内容)。也就是说，从会计的目的性质看，它已开始从税制导向的传统会计向反映经济现实的会计转化：从会计的指导思想看，它己建立在“真实和公允”观点的新基础上。这说明，法国政府已经使本国的财务会计向E E C 会计靠拢，从而保证在欧洲经济共同体内同其他成员国的会计原则协调一致。1-t 6 1由于会计模式不同，会计在社会经济生活中所起到的作用也不尽一致。以企业导向为主的会计模式强调会计为企业管理
50、服务；以投资者导向为主的会计模式强调会计要保护投资者和潜在投资者的利益：以政府导向为主的会计模式则强调会计要为国家调控宏观经济服务。与上述三个国家会计特征相比较，我国是社会主义市场经济，其税务会计模式在某些方面与日本接近，在更多方面与法国相同。由于日、法、中三国的会计深受税法的影响，会计本身不能自作主张，其会计信息的客观性自然不够充分，从而对投资者和债权人，尤其对潜在的投资者和债权人的相关性也要打折扣。因此要做到美国会计中的可靠性和欧洲会计中的“真实与公允”，就必须消除税收对会计的影响。所以财务会计与税务会计分离的真正意义在于让会计摆脱超会计强制，使会计能够公正、客观地反映企业的实际。1 6