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1、经济时代中制度创新和审计制度创新的整改化解机制,审计论文内容摘要：中国审计存在屡审屡犯的怪象, 这种怪象的本质就是审计整改的执行效果较差。文章以委托代理理论、公共选择理论为基础, 分析审计整改问题背后的制度渊源。分税制改革鼓励发展经济, 只要代理人能发展经济, 委托人能够容忍代理人一定范围内的时机主义行为, 而国家审计站在国家治理的角度对时机主义行为提出审计整改, 三者之间存在目的差异导致审计整改流于形式。在中国经济进入现代后, 需要从发展型转变为服务型, 这对来讲是个挑战, 因而从制度创新和审计制度创新两个方面提出审计整改问题的长效化解机制。 本文关键词语：审计; 审计整改; 制度创新; 一
2、、引言 审计对于国家来讲, 是非常重要的一项制度布置。通过审计活动和审计经过发现被审计单位的时机主义行为, 然后根据被审计单位时机主义行为的特点, 提出审计建议或审计整改。审计整改的目的不仅仅是纠正已经发生的时机主义行为, 而且更重要的是提出建立健全被审计单位的内部控制制度、长效约束和鼓励被审计单位的整改建议。因而, 对于国家审计来讲, 查出时机主义行为虽然重要, 但是鼓励和约束时机主义行为的审计整改更为重要。审计整改得不到落实和执行, 或者落实、执行得不恰当, 审计作为服务国家治理的功能和作用就会大打折扣或者无从谈起。衡量审计质量不仅应考虑其发现和报告了违法违纪问题的多寡, 而且应判定其能否
3、履行了矫正职责1。 然而, 遗憾的是, 在审计报告中能够发现, 审计发现的问题年年类似, 这种屡审屡犯的状况反映出审计执行效率并不高的事实。国家审计虽然查出了很多问题, 也提出了很多整改建议和审计建议, 但是被审计单位对整改的执行力度并不大, 致使审计发现的问题年年类似。国家审计最重要的责任是促进国家治理当代化, 屡审屡犯, 事实上浪费了审计资源, 促进国家治理当代化的功能并没有较好地实现。 从本身的组织和权利来源来看, 权利来自人民, 人民是国家权利的委托人, 是代理人, 但从的层级构造来看, 既是代理人, 同时也是委托人, 把权利和责任委托和下放给地方, 因而, 部门本身就是层层委托代理关
4、系的总和, 不完全契约的总和;而中国分税制改革之后, 作为委托人的上一级, 有责任对下一级的行为进行约束和鼓励, 而约束和鼓励的方式, 考量的更多指标却是经济指标以及经济指标的完成程度。 而审计在选择审计项目时, 一般会挑选时机主义行为比拟多的项目或者行为进行审计, 或者作为审计的重点。本身存在委托代理问题, 需要通过一定的制度来缓解和降低代理成本, 审计作为监督制度, 固然查出了审计问题, 提出了审计整改建议, 但是落实的效果并不好, 屡审屡犯变成常态, 究其根本源头, 还是内部本身的制度设计不合理, 不能够通过本身规范有效的内部控制制度来抑制代理人的时机主义行为, 而且的代理人特性以及自利
5、的特性导致其并不会或者也不愿彻底执行审计整改建议。因而, 想要解决屡审屡犯, 或者审计整改问题, 必须从制度根本源头出发, 究其根本源头, 才能根本解决屡审屡犯的审计整改问题。笔者从制度创新和审计制度创新两个方面提出审计整改问题的长效化解机制。 二、文献综述与审计整改的法律法规 审计整改是根据审计中发现的问题, 提出合理的整改方案, 被审计单位根据审计整改建议进行整改的经过。在审计中发现问题, 只是审计的起点, 提出审计整改建议纠正整改发现的问题才是审计监督的目的所在。国内与审计整改有关的文献并不多。一部分是由实务工作者进行的总结性的规范研究。在实务工作者研究中, 主要围绕审计整改得不到施行的
6、原因, 怎样有效推进审计整改的相关措施及对策等展开。另一部分则是实证研究。关于审计整改方面的实证研究, 主要是围绕审计整改 (执行效率) 的影响因素展开的。 喻采平2以为审计强度和处理惩罚力度会影响到审计整改的执行效率, 假如审计任务强度越强, 讲明审计时机越被重视, 假如被审计单位遭到惩罚的力度越高, 那么审计整改对被审计单位的威慑力就越强, 审计整改的效果就越好。也有学者从对审计处理的干涉来展开研究, 郑石桥和许莉3根据审计机关2003 2007年的数据, 分析了地方对审计处理的干涉以及对审计整改的效率能否产生影响, 结果显示对干涉会抑制上缴财政执行率、减少财政拨款执行率、归复原渠道资金执
7、行率, 而对于违背会计准则的账务处理方面, 干涉对调账处理执行率无显著影响。还有学者从各地方的财务状况看审计整改的执行情况, 郑石桥等4研究发现, 财政状况会影响审计整改的执行效率, 经济纠错处理方式在财政状况较差的地区效果不好, 而行政处理手段可能会更好地解决问题。郑石桥和尹平5从审计频率和审计处理惩罚两个视角来解释审计效果, 建立了一个关于审计频率、审计处理惩罚与审计效果的理论框架, 指出审计频率通过预期途径和预防途径对审计效果发挥作用, 审计处理惩罚通过威慑途径和心理途径发挥作用。郑石桥等从非正式制度视角, 不仅建立了一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问
8、题, 而且建立了一个制度冲突的理论架构来解释审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题。 还有学者从审计机关在审计整改方面的差异展开了研究。顾春和黄俊晨6研究结果表示清楚, 在审计执行效率方面, 地方审计机关要高于审计署驻地方特派办, 但在审计处理情况和审计建议落实方面, 地方审计机关与审计署驻地方特派办之间不存在显著差异, 他们以为造成这些差异的原因是地方审计机关向被审计机关妥协, 作为委托的上一级部门不作为, 以及审计整改联动机制运作不充分。 综上所述, 现有的一些研究, 关于审计效率、审计处理执行效率或者审计效果都是在解释 屡审屡犯 的原因。实务工作者就审计整改问题进行的总结性的规范研
9、究, 主要围绕审计整改得不到施行的原因、怎样有效推进审计整改的相关措施及对策等, 但提出的原因和措施都流于外表, 大多站在审计机关的立场去考虑, 并没有考虑到被审计单位的动机。实证方面的研究主要围绕审计整改执行效率的影响因素展开研究, 没有从理论方面深入分析消极整改或者不整改背后深层次的原因。本文以委托代理理论、公共选择理论为基础, 分析审计整改问题背后的制度渊源并提出长效化解机制。 三、审计整改问题的制度渊源 从本身的组织和权利来源看, 中国的权利是人民赋予的, 人民是国家权利的委托人, 从这个角度来讲, 是代理人, 但也是层层构造构成的主体;从的层级构造来看, 既是代理人, 同时也是委托人
10、, 又把权利和责任委托下放给地方, 因而, 部门本身就是层层委托代理关系的总和、不完全契约的总和, 而中国分税制改革之后, 作为委托人的上一级, 对下一级的行为进行约束和鼓励往往是以经济排名为主的。 根据俘获理论和公共选择理论的观点, 部门是层层委托代理关系, 又通过权责划分和职责分配, 将权利和责任分配到每一个官员和职员身上, 部门所有的活动是通过人来完成的。根据经济人假设, 部门中的每个人也是经济人, 都有追逐本身各种政治利益和经济利益的天性, 只要具备外部约束机制的情况下, 这种行为才会得到约束和抑制。而在部门, 具有决策权利的官员是部门的重要组成部分, 他们不仅扮演着单位或者部门的利益
11、角色, 而且扮演着个人利益者的角色, 也有本身利益最大化的诉求。单位利益和个人利益, 在某些情况下, 具有一致性, 但在某些情况下, 会存在冲突。 中国分税制改革, 以经济排名为主的锦标赛式的鼓励机制, 在某种程度上是成功的, 不仅极大地刺激了地方发展经济的积极性, 而且锦标赛胜出者能够得到晋升, 这样官员个人的政治和经济诉求也得到了实现和知足。锦标赛式的鼓励方式成为之前中国经济高速发展的较为合理的驱动因素, 但是这种鼓励方式, 也会导致很多问题的产生。例如, 的目的是多元的, 除了极大地发展地方经济以外, 还具有其他的目的, 有维持社会稳定、提供公共产品和服务、维护社会公平、提供经济发展的秩
12、序和环境等职能, 这样的鼓励方式, 导致忽略或者减少其他职能的服务, 或者降低了在其他职能上的服务质量。 部门除了提供公共服务的职能外, 还具有在控制范围内的资源配置权利, 以及对经济管理的调控职能, 包括微观、宏观经济的调控, 但是很多地方为了经济排名, 将有限的经济资源分配到能够拉动经济增长的地方。由于主导下的投资是地方经济增长的动力所在, 为了发展经济, 可能会将大部分的资源投入到经济发展中去, 这样就挤占了用于其他方面的资源, 例如减少公务产品的投入和供应。而作为经济主体介入到市场当中, 与市场的微观个体进行竞争, 既是投资者又是裁判和监管者的身份, 容易扰乱市场秩序;还作为 企业家
13、干涉当地的投资活动, 这也很容易造成公共服务和公共产品的供应缺乏。 地方的双重身份在经济发展到一定程度之后, 反而成为市场发展的阻力。在一定程度上, 本来是 扶持之手 的, 在某些方面却伸出了掠夺之手。例如对于公共服务和公共产品等, 为了发展地方经济, 使得排外, 地方保卫主义盛行;地方为了追求政绩, 重复建设, 低效率投资处处可见;地方越位错位也处处可见。本来由市场配置的资源, 由于竞争, 伸出了干涉之手, 地方官员为了任期内的经济成果, 趋向于短期化行为。在中国, 高投资低回报的行业、高投资低技术等重复建设的短期化行为比比皆是。短期干涉经济的行为最终导致了技术创新缺乏, 产业构造趋同, 重
14、复建设, 产能过剩等问题。 对地方来讲, 由于经济考量是主要的晋升和约束指标, 部门介入到经济发展当中其既是投资主体, 也是经济建设主体, 这样的话, 由于资源有限, 势必会影响到资源配置, 同时还会导致权利的异化、权利寻租、行政效率低下、投资效率低下以及公共产品的提供、弱势群体的保卫等都会遭到影响。值得注意的是, 由于分税制改革, 地方拥有更多的决策权、财权和资源配置的权利, 地方官员在行使权利, 尤其是在资源配置的时候, 可能会利用手上的公共权利, 谋求地方利益和本身的利益, 同时也会利用手中的权利知足自个的利益需求, 地方进行锦标赛式的发展, 缺乏的是国家作为一个整体的目的发展, 还存在
15、短视等时机主义行为。 而国家审计, 出于国家治理的目的, 除了经济方面, 往往对部门的各个方面进行监督和考核, 通过对人 (经济责任审计) 、对事 (财政财务审计等) 、对效率 (绩效审计等) 等很多方面进行审计, 全面考核的绩效、效率和合规性等, 还通过审计来监督行为, 进而实现其国家治理功能。在经济高速发展的时候, 聚焦于谋求经济发展。因而, 当国家审计对部门的时机主义行为进行审计时, 根据审计结果提出审计整改方案, 要求机构根据审计整改建议施行整改, 审计整改归根结底是约束部门和官员行为的相关举措。要求部门整改, 有助于提高地方经济政策的有效性, 社会的公平公正, 资源配置的合理、有效性
16、等, 但对于部门来讲, 整改措施约束他们对地方部门的短视、本身利益和官员利益的实现, 协调地方部门与地方利益的一致性, 并且, 经济发展的目的始终是这一阶段部门的主要考核和发展目的。而审计作为监督机构监督所有的时机主义行为, 这必然使得部门和官员抵触或者消极执行审计整改, 最终导致年年审计, 年年问题类似, 屡审屡犯, 使国家审计达不到国家治理的目的。 中国经济从主导投资的高速发展转变为中低速发展, 地方引导的投资发展经济形式难以为继, 地方应该从市场介入中退出。地方应引领地方经济发展, 供应公共产品和提供更好的公共服务, 协调地方经济关系, 从发展型的积极转变为服务型的, 把精神更多地放在完
17、善经济环境、法制环境等方面。审计根据被审计单位发现的问题及根本源头, 提出审计整改, 不仅包括了 事、效率 等本身的整改, 而且更多地提出了在制度上规范权利, 促使以发展为主的转变为服务型的, 对官员的行为、决策经过、决策效果、流程、财政资金、效率等多方面的考核。但对于一个以发展为主的部门转变为服务型的, 对官员的行为进行约束、规范和减少地方的利益和官员的利益, 对部门是个挑战, 而且对地方适时实现角色的转型, 由发展型转变为公共服务型, 部门和官员对于审计整改的执行, 仍然是心有余而力缺乏。 四、审计整改问题的长效化解机制 审计整改问题的制度渊源是本身存在委托代理问题, 需要通过一定的制度来
18、缓解和降低代理成本。审计作为监督制度, 固然查出了审计问题, 提出了审计整改建议, 但是落实得效果并不好, 屡审屡犯成为常态, 究其根本源头, 还是内部本身的制度设计不合理, 不能够通过本身规范、有效的内部控制制度来抑制代理人的时机主义行为, 仅仅通过审计来约束和抑制代理行为。的代理人特性以及自利的特性导致其并不会或者也不愿彻底执行审计整改建议, 因而, 想要解决屡审屡犯, 或者审计整改问题, 必须在两个方面建设长效机制。 首先, 通过制度创新对拥有的各项权利加以规范和约束, 在部门内部建立自我监督机制, 通过制度创新对地方所拥有的各项权利加以规范和约束, 设计科学合理的组织设计、岗位和业务流
19、程, 并在经过中嵌入监督控制机制, 抑制代理人的时机主义行为。 约束和鼓励制度的设计和执行是部门的职能之一, 用以约束和鼓励委托代理关系下的及部门。在发展型阶段, 将决策权、事权和财权交给了地方, 而对地方以及地方对下一级的鼓励和约束制度更多是从经济方面进行考量, 固然讲设计合理科学的制度进行合理的权责划分、清楚明晰的业务流程, 是部门的责任, 但是地方在进行制度设计和规范时是在经济发展的前提条件下进行的, 所设计的制度是为了鼓励和发展本地经济, 所以鼓励和约束机制并不严格, 只要求能发展经济。因而, 制度设计和组织设计并不完善。而国家审计站在实现国家治理当代化的立场去审计部门, 必然会导致部
20、门和国家审计在目的函数上的差异, 部门对于国家审计提出的整改建议, 也不会严格执行, 只是消极执行, 对于已经发生的时机主义行为, 仅仅着眼于就事论事地整改, 而对于约束时机主义行为的制度完善, 是抵触的或者根本就不会去执行的, 因而, 屡审屡犯的问题得不到根本解决。 中国经济发展当前处于中低速发展阶段, 用中国的主导投资来促进地方发展的形式难以为继, 但审计整改仍然得不到重视, 仍然是屡审屡犯。固然在这个阶段需要由发展型的转变为服务型, 由主导投资转变为去建设市场经济体制环境, 这对部门来讲仍然是个挑战。职能转换、岗位设计、权责划分等组织设计、组织流程都需要转变, 需要部门建立健全行政运行机
21、制和绩效管理评估机制;而惯性运行的部门及官员仍然, 或者很难从地方利益和本身利益中转变过来, 因而必须通过一系列有针对性的制度设计和规范调控。这要求通过顶层设计, 加强内部控制建设进行制度创新, 通过建立健全内部控制的方式, 对地方所拥有的各项权利加以规范和约束, 同时对部门进行愈加合理的绩效鼓励, 采用恰当的, 更明晰、科学的方式进行绩效评价, 引导强化公共服务职能, 为市场的微观个体创造愈加公平的竞争环境, 实现依法行政。 通过制度创新对拥有的各项权利加以规范和约束, 在清楚明晰、规范、健全的内部控制制度环境下, 审计作为外部监督机制, 审计工作将更容易开展, 部门本身能够自我约束和抑制时
22、机主义行为, 并且, 在制度创新的情况下, 上级部门, 即委托人, 也容易和愿意介入到内部监督中来, 委托人能在抑制代理人时机主义行为方面发挥更重要的作用。而作为外部监督机制的国家审计, 对时机主义行为提出的审计整改, 让委托人监督代理人进行整改, 进而缓解委托代理问题, 促使国家审计治理当代化的治理功能得以更好地实现。 其次, 从审计制度方面进行创新。从国家审计制度来看, 审计整改问题的产生也与其相关, 因而, 解决屡审屡犯的审计整改问题, 还需要再在审计制度方面进行创新, 主要内容如下: 一是提高审计整改的合理性。国家审计的审计质量, 不仅在于查出问题, 更需要提出恰当、适宜的审计整改意见
23、。当前从公开的整改结果公告以及审计结果公告来看, 审计整改 头痛医头, 脚痛医脚 的居多, 一般集中在调账上的居多, 而怎么从源头上防备或者减少此类问题的整改建议少之又少。审计整改对于已经发生的问题确实要整改, 但是对于怎样让被审计单位从源头上防备此类问题, 重在帮助被审计单位加强预防机制, 是国家审计部门需要加强的地方, 应当让被审计单位通过审计整改, 做到依法行政, 从源头上防备此类问题的再次发生。 二是审计整改公告制度。从当前的审计公告来看, 关于审计整改的非常少, 即便有也是非常简单, 对于审计整改正过错程和结果都是寥寥数语, 基本没有具体的整改讲明。固然国家审计是依法审计, 查出很多
24、问题, 但是由于得不到落实和整改, 或者整改程度不高, 在某种程度上, 浪费了国家的审计资源, 通过国家审计来约束时机主义行为的国家治理功能实现程度也不高。假如能够加强审计公告, 那么被审计单位摄于外界压力、舆论压力, 也会重视审计整改, 对审计整改问题的解决将会有较大的作用。 三是建立健全审计整改追责制度。审计整改找不到责任主体, 或者落实不到责任主体, 审计整改就很难得到施行, 应当建立健全审计整改追责制度, 以被审计单位负责人以及上一层直接领导单位负责人为追责主体, 让被审计单位的上级单位负责人以及本级单位负责人共同担责, 去推动、落实审计整改, 对审计整改问题的解决将会有较大的作用。
25、四是建立统一的审计整改标准。审计整改当前在审计系统内部没有统一的标准, 除了关于财务收支、财政审计、会计等统一的制度标准以外, 其他审计整改由于没有统一的标准, 各省各地的审计整改建议各具特点。审计建议的质量取决于审计人员和审计团队的业务素质, 假如能够在审计系统内部统一标准, 将会提高审计整改建议的质量, 同时, 可以以提升审计整改的细化和规范程度, 更便于被审计单位落实和整改。 以下为参考文献 1王跃堂, 黄蓉冰.我们国家审计质量控制体系研究J.审计与经济研究, 2008 (6) :15-20. 2喻采平.审计效率影响因素的实证研究J.长沙理工大学学报 (社会科学版) , 2018 (3) :18-25. 3郑石桥, 许莉.干涉对审计处理执行效率影响研究J.江西财经大学学报, 2018 (1) :19-23. 4郑石桥, 和秀星, 许莉.审计处理处理惩罚中的非正式制度:一个制度冲突理论架构J.会计研究, 2018 (7) :85-91. 5郑石桥, 尹平.审计机关地位、审计妥协与审计处理执行效率J.审计研究, 2018 (6) :53-58. 6顾春, 黄俊晨.审计机关地位、审计目的定位与审计整改J.会计之友, 2020 (7) :98-103.