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1、第九章第九章 生产与存货循环审计生产与存货循环审计学习目标：通过本章的学习，掌握生产循环的特征、学习目标：通过本章的学习，掌握生产循环的特征、生产循环风险评估与控制测试、生产循环的实质性测生产循环风险评估与控制测试、生产循环的实质性测试程序。试程序。导入案例导入案例19981998年长江爆发特大洪水后，国家将长江干堤的加固列为国债资金的重点项年长江爆发特大洪水后，国家将长江干堤的加固列为国债资金的重点项目。目。20042004年年9 9月，国家审计署深圳特派办对长江干堤湖南段堤防的国债资金使月，国家审计署深圳特派办对长江干堤湖南段堤防的国债资金使用情况进行了国家审计，重点审查了相应的隐蔽工程，
2、尤其是建造成本用情况进行了国家审计，重点审查了相应的隐蔽工程，尤其是建造成本块石的数量和价值量情况。块石的数量和价值量情况。在账面记录的核查中，审计人员发现账面干干净净，滴水不漏。但在对在账面记录的核查中，审计人员发现账面干干净净，滴水不漏。但在对4 4个块个块石货源供应商的销售进行对账时，发现这石货源供应商的销售进行对账时，发现这4 4个单位的销售数量比施工方购进的个单位的销售数量比施工方购进的数量多数量多6060多万方。职业的敏感让审计人员认为这其中必然大有文章。多万方。职业的敏感让审计人员认为这其中必然大有文章。此时，国家审计人员找来此时，国家审计人员找来4 4家供货方的主要领导进行询问
3、，但家供货方的主要领导进行询问，但4 4人却未提供任人却未提供任何有价值的线索，只说可能是记账有错；于是审计人员想到对施工单位实际何有价值的线索，只说可能是记账有错；于是审计人员想到对施工单位实际使用块石量进行盘点，以取得直接证据，但滚滚长江水使审计人员无法对水使用块石量进行盘点，以取得直接证据，但滚滚长江水使审计人员无法对水下块石量的数量进行清点。后来，审计人员通过资金的流动，在花费巨大审下块石量的数量进行清点。后来，审计人员通过资金的流动，在花费巨大审计成本后，终于查明了湖南某施工单位贪污侵占国债资金的重大违法行为？计成本后，终于查明了湖南某施工单位贪污侵占国债资金的重大违法行为？请思考：
4、原材料成本审计的难点何在？对原材料成本应采用什么样的审计程请思考：原材料成本审计的难点何在？对原材料成本应采用什么样的审计程序？序？第一节第一节 生产与存货循环概述生产与存货循环概述生产与存货循环涉及的资产负债表项目是存货。生产与存货循环涉及的资产负债表项目是存货。生产与存货循环涉及的利润表项目是营业成本。生产与存货循环涉及的利润表项目是营业成本。章节知识导入章节知识导入会计知识的回顾会计知识的回顾p存货的核算存货的核算u存货的概念存货的概念u存货按实际成本计价的核算存货按实际成本计价的核算 取得存货的核算取得存货的核算 发出存货的核算发出存货的核算u存货按计划成本计价的核算存货按计划成本计价
5、的核算 取得存货的核算取得存货的核算 发出存货的核算发出存货的核算u存货的期末计价存货的期末计价一、生产与存货循环的主要业务活动一、生产与存货循环的主要业务活动1.1.计划和安排生产计划和安排生产生产计划部门负责计划和安排生产计划部门负责计划和安排销售与收款循环销售与收款循环生产计划部门生产计划部门采购与付款循环采购与付款循环订购单订购单销售预测销售预测生生产产通通知知单单生产计划部门授生产计划部门授权生产后编制预权生产后编制预先编号先编号材材料料需需求求报报告告原材料原材料的采购的采购2.2.发出原材料发出原材料仓库部门负责仓库部门负责仓库部门仓库部门根据从生产部门收到的领料单发出原材料。根
6、据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单领料单必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。称。领料单领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。3.3.生产产品生产产品生产部门负责生产部门负责生产计划生产计划部门部门生产部门生产部门生生产产通通知知单单领领取取原原
7、材材料料作为生产指令作为生产指令组织组织安排安排生产生产产产品品完完工工分解生产任务、分解生产任务、分配原材料分配原材料检验员检验员验收办验收办理入库理入库手续手续4.4.核算产品成本核算产品成本会计部门负责会计部门负责会计部门会计部门生产通知单生产通知单入库单入库单生产过程记生产过程记录录计工单计工单领料单领料单成本会计制度成本会计制度检检查查核核对对了了解解控控制制实实物物流流转转设设置置账账户户成成本本核核算算控控制制完善的成本会计制完善的成本会计制度应提供原材料转度应提供原材料转为在产品品、在产为在产品品、在产品转为产成品，以品转为产成品，以及生产成本的分配及生产成本的分配与归集的详细
8、资料与归集的详细资料5.5.储存产成品储存产成品仓库负责仓库负责产成品入库产成品入库仓库点验和检查并签收。将实际入库数量通知仓库点验和检查并签收。将实际入库数量通知会计部门。会计部门。仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。验证。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。6.6.发出产成品发出产成品发运部门负责发运部门负责产成品的发出产成品的发出由独立的发运部门进行。由独立的发运部门进行。装运产成品时装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并必须持
9、有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录1.1.生产指令生产指令“生产任务通知单生产任务通知单”、“生产通知单生产通知单”2.2.领发料凭证领发料凭证材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。料单等。3.3.产量和工时记录产量和工时记录工
10、作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。知单、产量明细表、废品通知单等。4.4.工薪汇总表及工薪费用分配表工薪汇总表及工薪费用分配表5.5.材料费用分配表材料费用分配表6.6.制造费用分配汇总表制造费用分配汇总表7.7.成本计算单成本计算单8.8.存货明细账存货明细账 第二节第二节 生产与存货循环的风险评估生产与存货循环的风险评估一、生产与存货交易的内部控制一、生产与存货交易的内部控制1.1.适当的职责分离适当的职责分离如采购、仓储、发运三个部门分置如采购、仓储、发运三个部门分置2.2.正确的授权审批正确的授权审
11、批材料的发出；材料的购进、产成品入库；材料的保管各个环节材料的发出；材料的购进、产成品入库；材料的保管各个环节3.3.充分的凭证和记录充分的凭证和记录4.4.凭证的预先编号凭证的预先编号5.5.限制资产接触限制资产接触6.6.其他其他盘点、内部核查等。盘点、内部核查等。二、生产与存货交易的重大错报风险二、生产与存货交易的重大错报风险1 1、交易的数量和复杂性。、交易的数量和复杂性。2 2、成本基础的复杂性。、成本基础的复杂性。3 3、员工变动或者会计电算化。、员工变动或者会计电算化。4 4、产品的多元化、产品的多元化 。5 5、某些存货项目的可变现净值难以确认。、某些存货项目的可变现净值难以确
12、认。6 6、销售附有担保条款的商品。、销售附有担保条款的商品。7 7、将存货放在很多地点。、将存货放在很多地点。8 8、寄存的存货。、寄存的存货。第三节第三节 生产与存货循环的控制测试生产与存货循环的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用控制测试常用控制测试生产业务是根据生产业务是根据管理层一般或特管理层一般或特定的授权进行的定的授权进行的(发生发生)对以下三个关键点应履行恰当手对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；生产指令的授权批准
13、；(2)领科领科单的授权批准；单的授权批准；(3)工薪的授权批工薪的授权批准准检查凭证中是否包括这三个检查凭证中是否包括这三个关键点恰当审批关键点恰当审批 记录的成本为实记录的成本为实际发生的而非虚际发生的而非虚构的构的(发生发生)成本的校算是以经过审核的生产成本的校算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表料费用分配表、制造费用分配表为依据的为依据的检查有关成本的记账凭证是检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工凭证、产量和
14、工时记录、工薪费用分配表、材料费用分薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，配表、制造费用分配表等，原始凭征的顺序编号是否完原始凭征的顺序编号是否完整整内部控制目标内部控制目标关键内部控制关键内部控制常用控制测试常用控制测试所有耗费和物化所有耗费和物化劳动均已反映在成劳动均已反映在成本中本中(完整性完整性)生产通知单、领发料凭证、产量和生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证，检查生产通知单、领发料凭证，产量和工
15、时记录、工薪费用分配产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整分配表的顺序编号是否完整成本以正确的金额，成本以正确的金额，在恰当的会计期间及在恰当的会计期间及时记录于适当的账户时记录于适当的账户(发生，完整性、准确发生，完整性、准确性、计价和分摊性、计价和分摊)采用适当的成本核算方法，并且前采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当方法并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；的成本核算流程和账务处理流程；内部核查内部核查选取样本测试各种
16、费用的归集和选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理处理流程进行核算和账务处理对存货实施保护措施，对存货实施保护措施，保管人员与记录、批保管人员与记录、批准人员相互独立准人员相互独立(完整完整性性)存货保管人员与记录人员职务相分存货保管人员与记录人员职务相分离离询问和观察存货与记录的接触以询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序及相应的批准程序账面存货与实际存货账面存货与实际存货定期校对相符定期校对相符(存在、存在、完整性、计价和分摊完整性、计价和分摊)定期进行存货
17、盘点定期进行存货盘点 询问和观察存货盘点程序询问和观察存货盘点程序二、以风险为起点的控制测试二、以风险为起点的控制测试可参照可参照20102010年注册会计师考试教材自学。年注册会计师考试教材自学。以识别重大错报风险为起点以识别重大错报风险为起点符合现代风险导向审计的要求，符合现代风险导向审计的要求，是注册会计师审计发展的趋势。是注册会计师审计发展的趋势。第四节第四节 生产与存货循环的实质性程序生产与存货循环的实质性程序一、交易的实质性程序一、交易的实质性程序（一）生产与存货交易的实质性分析程序（一）生产与存货交易的实质性分析程序1.1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、
18、行业惯根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。用支出项目的期望值。2.2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。3.3.比较存货余额与预期周转率。比较存货余额与预期周转率。4.4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行计
19、算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。比较。5.5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。大错报风险。6.6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。（二）生
20、产与存货交易的细节测试（二）生产与存货交易的细节测试1.1.注册会计师应从被审计存货业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，注册会计师应从被审计存货业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，检查其支持性证据。例如，从存货采购、完工产品的转移、销售和销售退回检查其支持性证据。例如，从存货采购、完工产品的转移、销售和销售退回记录中选取一个样本：记录中选取一个样本：检查支持性的供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售检查支持性的供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件；退回文件；从供应商文件、生产成本分配表，完工产品报告、销售和销售退回文件中从供应商文件、生产成本分配表
21、，完工产品报告、销售和销售退回文件中选取一个样本，追踪至存货总分类账户的相关分录；选取一个样本，追踪至存货总分类账户的相关分录；重新计算样本所涉及的金额，检查交易经授权批准而发生的证据。重新计算样本所涉及的金额，检查交易经授权批准而发生的证据。2.2.对期末前后发生的诸如采购、销售退回、销售、产品存货转移等主要交易对期末前后发生的诸如采购、销售退回、销售、产品存货转移等主要交易流，实施截止测试。流，实施截止测试。确认本期末存货收发记录的最后一个顺序号码，并详细检查随后的记录，以确认本期末存货收发记录的最后一个顺序号码，并详细检查随后的记录，以检测在本会计期间的存货收发记录中是否存在更大的顺序号
22、码，或因存货收检测在本会计期间的存货收发记录中是否存在更大的顺序号码，或因存货收发交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。发交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。二、账户余额、列报的实质性程序二、账户余额、列报的实质性程序（一）审计目标（一）审计目标确定存货是否存在并归被审计单位所有。确定存货是否存在并归被审计单位所有。确定存货和存货跌价准备增减变动的记录是否完整。确定存货和存货跌价准备增减变动的记录是否完整。确定存货的计价方法是否恰当。确定存货的计价方法是否恰当。确定存货的品质状况，存货跌价损失是否真实、完整，跌价准备的计提方确定存货的品质状况，存货跌价损失是否
23、真实、完整，跌价准备的计提方法是否合理。法是否合理。确定存货和存货跌价准备的期末余额是否正确。确定存货和存货跌价准备的期末余额是否正确。确定存货和存货跌价准备的披露是否恰当。确定存货和存货跌价准备的披露是否恰当。（二）常见错弊行为（二）常见错弊行为1.1.虚构存货，粉饰会计报表。虚构存货，粉饰会计报表。2.2.虚减存货，进行贪污侵占。虚减存货，进行贪污侵占。3.3.利用存货计价方法的变更人为调节利润。利用存货计价方法的变更人为调节利润。4.4.存货的分类错误。存货的分类错误。（三）常规审计程序（三）常规审计程序案例：在案例：在2020世纪世纪3030年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记
24、录。当年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。直到美国出现了麦克森直到美国出现了麦克森-罗宾斯（罗宾斯（Mckesson-RobbinsMckesson-Robbins）公司调查案，这种情形）公司调查案，这种情形才发生了改变。才发生了改变。19391939年美国证券交易委员会（年美国证券交易委员会（SECSEC）的听证会
25、揭示，在纽约证）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了19001900万美元的资万美元的资产产约占资产总额的约占资产总额的25%25%，其中虚增存货约为，其中虚增存货约为10001000万美元。万美元。受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册
26、会计师应当实施必要的替代程除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。1.1.存货监盘存货监盘（1 1）存货监盘的定义和作用）存货监盘的定义和作用存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。货进行适当检查。存货监盘有两层含义：一是注册会计师师应亲临现场观察被审计单位存货的存货监盘有两层含义：一是注册会计师师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点
27、；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定。定。需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。还需要实施其他审计程序。（2 2）存货监盘程序）存货监盘程序观察程序。观察程序。在在被被审审计计单单位位盘盘点点存存货货前前注注册册会会计计师师应应当当观观察察盘盘点点现现场场，确确定定应
28、应纳纳入入盘盘点点范范围围的的存存货货是是否否已已经经适适当当整整理理和和排排列列，并并附附有有盘盘点点标标识识，防防止止遗遗漏漏或或重重复复盘点。对未纳入盘点范围的存货。注册会计师应当查明未纳入的原因。盘点。对未纳入盘点范围的存货。注册会计师应当查明未纳入的原因。对对所所有有权权不不属属于于被被审审计计单单位位的的存存货货注注册册会会计计师师应应当当取取得得其其规规格格、数数量量等等有有关关资资料料。确确定定是是否否已已分分别别存存放放、标标明明，且且未未被被纳纳入入盘盘点点范范围围。在在存存货货监监盘盘过过程程中中，注注册册会会计计师师应应当当根根据据取取得得的的所所有有权权不不属属于于被
29、被审审计计单单位位的的存存货货的的有有关关资资料料，观观察察这这些些存存货货的的实实际际存存放放情情况况确确保保其其未未被被纳纳入入盘盘点点范范围围。即即使使在在被被审审计计单单位位声声明明不不存存在在受受托托代代存存存存货货的的情情形形下下。注注册册会会计计师师在在存存货货监监盘盘时时也也应应当当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。注注册册会会计计师师在在实实施施存存货货监监盘盘过过程程中中应应当当跟跟随随被被审审计计单单位位安安排排的的存存货货盘盘点点人人员员，注注意意观观察察被被审审计计单单位位事
30、事先先制制定定的的存存货货盘盘点点计计划划是是否否得得到到了了贯贯彻彻执执行行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。检查程序。检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。点记录相核对，并形成相应记录。检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行(控制控制测试测试)，也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额，也可以是为了证实被审
31、计单位的存货实物总额(实质性程序实质性程序)。检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。取检查的存货项目。在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货
32、实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。2.2.存货计价测试存货计价测试存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。一项内容。（1 1）样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金）样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本
33、时应着重选择结存余额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。（2 2）计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业）计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外
34、，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。（3 3）计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容）计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影
35、响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。应提出审计调整建议。在存货计价审计中由于被审计单位期末存货采用成本与可变现净值孰低的方在存货计价审计中由于被审计单位期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。准
36、备的计提。其他账户的实质性程序其他账户的实质性程序自学自学案例：审计人员对案例：审计人员对B B工厂工厂20012001年的期末会计资料进行审计时，发现临近结账日前后所年的期末会计资料进行审计时，发现临近结账日前后所发生的业务事项如下：发生的业务事项如下：1.20021.2002年年1 1月月2 2日收到价值为日收到价值为20 00020 000元的货物，入账日期为元的货物，入账日期为1 1月月4 4日，发票上注明由供日，发票上注明由供应商负责运送，目的交货，开票日期为应商负责运送，目的交货，开票日期为20012001年年1212月月2626日。日。2.2.当实际盘点时，当实际盘点时，B B工
37、厂工厂1 1包价值包价值80 00080 000元的产品已放在装运处，因包装纸上注明元的产品已放在装运处，因包装纸上注明“有待发运有待发运”字样而未计入存货内。经调查发现，顾客的定单日期为字样而未计入存货内。经调查发现，顾客的定单日期为20012001年年1212月月2020日，日，顾客于顾客于20022002年年1 1月月4 4日收到后付款。日收到后付款。3.20023.2002年年1 1月月6 6日收到价值为日收到价值为700700元的物品，并于当天登记入账。该物品于元的物品，并于当天登记入账。该物品于20012001年年1212月月2828日按供货商离厂交货条件运送，因日按供货商离厂交货
38、条件运送，因20012001年年1212月月3131日尚未收到，故未计入结账日存日尚未收到，故未计入结账日存货。货。4.4.按顾客特殊定单制作的某产品，于按顾客特殊定单制作的某产品，于20012001年年1212月月3131日完工并送装运部门，顾客已于日完工并送装运部门，顾客已于该日付款。该产品于该日付款。该产品于20022002年年1 1月月5 5日送出，但未包括在日送出，但未包括在20012001年年1212月月3131日存货内。日存货内。要求：请分析上述四种情况是否应包括在要求：请分析上述四种情况是否应包括在20012001年年1212月月3131日的存货内，并说明理由。日的存货内，并说
39、明理由。案例分析案例分析（1 1）在第一种情况下，货物不应包括在）在第一种情况下，货物不应包括在20012001年年1212月月3131日的存货内。因为存货实物纳日的存货内。因为存货实物纳入盘点范围的时间应与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处在同一会计期间。入盘点范围的时间应与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处在同一会计期间。既然企业确认存货的入账时间为既然企业确认存货的入账时间为20022002年年1 1月月4 4日，则说明日，则说明20012001年年1212月月3131日盘点时没有包日盘点时没有包括这批在途存货，因此，它应归属于括这批在途存货，因此，它应归属于20022002年的
40、存货。年的存货。（2 2）在第二种情况下，货物应包括在）在第二种情况下，货物应包括在20012001年年1212月月3131日的存货内。因为，在盘点日，日的存货内。因为，在盘点日，货物并未发出，所有权并未转让，且有关的交易手续并未完结。货物并未发出，所有权并未转让，且有关的交易手续并未完结。20022002年年1 1月月4 4日，顾客日，顾客收到货物后才付款，企业此时才能确认收入，结转成本。因此，收到货物后才付款，企业此时才能确认收入，结转成本。因此，20012001年年1212月月3131日该存日该存货仍归企业所有。货仍归企业所有。（3 3）在第三种情况下，可以不包括在）在第三种情况下，可以
41、不包括在1212月月3131日的存货内。因为，只要入账时间与存日的存货内。因为，只要入账时间与存货盘点时间在一个会计期间内，就不会影响会计报表的相关数据。货盘点时间在一个会计期间内，就不会影响会计报表的相关数据。（4 4）在第四种情况下，不应包括在）在第四种情况下，不应包括在1212月月3131日的存货内。因为，顾客于日的存货内。因为，顾客于1212月月3131日付清日付清货款，并送装运部门，交易手续已完结，存货所有权转移给归买方。此时，存货尽管货款，并送装运部门，交易手续已完结，存货所有权转移给归买方。此时，存货尽管还在还在B B工厂，但不应包括在期末存货范围内。工厂，但不应包括在期末存货范
42、围内。案例：案例：审计人员在对星达公司年终决算报表中存货项目进行审计时，发现接近结账日时存在下列错误，审计人员在对星达公司年终决算报表中存货项目进行审计时，发现接近结账日时存在下列错误，请你逐一分析这些错误对本期财务报表所产生的影响。请你逐一分析这些错误对本期财务报表所产生的影响。(1)(1)年终存货实地盘点时将其他单位寄存代销的物品误计其中；年终存货实地盘点时将其他单位寄存代销的物品误计其中；(2)(2)实际有实际有1 0001 000个单位，年终盘点时误计为个单位，年终盘点时误计为100100个单位；个单位；(3)(3)某项购货票到料未到，年末已依据发票入账，但未计入期末存货；某项购货票到
43、料未到，年末已依据发票入账，但未计入期末存货；(4)(4)某项购货料到票未到，年末未予入账但已计入期末存货中；某项购货料到票未到，年末未予入账但已计入期末存货中；(5)(5)某物品销售时，未作销售记录。因其实物尚存在仓库，已将其列入期末存货内；某物品销售时，未作销售记录。因其实物尚存在仓库，已将其列入期末存货内；(6)(6)某物品销售时，未作销售记录，亦未包括在期末存货内。某物品销售时，未作销售记录，亦未包括在期末存货内。案例分析：案例分析：如果没有对错误加以调整更正，可能对本期报表的有关如果没有对错误加以调整更正，可能对本期报表的有关 项目产生如下影响：项目产生如下影响：（1 1）由于其他单
44、位寄存代销的物品误计入期末存货中，影响到存货项目高估，本期利润虚增。）由于其他单位寄存代销的物品误计入期末存货中，影响到存货项目高估，本期利润虚增。（2 2）由于盘点时存货少计，影响到存货项目低估和本期利润虚减。）由于盘点时存货少计，影响到存货项目低估和本期利润虚减。（3 3）由于仅依据发票入账并末收到货物，最终影响应付账款项目高估，本期利润低估。）由于仅依据发票入账并末收到货物，最终影响应付账款项目高估，本期利润低估。（4 4）由于收到货物时没有及时估价入账，影响应付账款项目低估，本期利润高估。）由于收到货物时没有及时估价入账，影响应付账款项目低估，本期利润高估。（5 5）由于销售时未及时作
45、销售收入和结转销售成本处理，并将所有权已转移的货物计入期末存）由于销售时未及时作销售收入和结转销售成本处理，并将所有权已转移的货物计入期末存货，最终影响应收账款项目低估、存货项目高估，销售收入、销售成本和本期利润虚减。货，最终影响应收账款项目低估、存货项目高估，销售收入、销售成本和本期利润虚减。（6 6）由于仅是结转了销售成本而未记录销售收入，最终影响应收账款项目低估，销售收入和本）由于仅是结转了销售成本而未记录销售收入，最终影响应收账款项目低估，销售收入和本期利润同时虚减。期利润同时虚减。案例：案例：20022002年年3 3月月2020日审计人员对某厂日审计人员对某厂A A材料进行实地盘存
46、材料进行实地盘存,查明查明A A 材料实际盘存材料实际盘存 1,0001,000公斤公斤,计价计价1,2001,200万元。万元。该企业该企业20012001年年1212月月3131日账面结存日账面结存540540公斤公斤,计价计价648648万元。万元。自自20022002年年1 1月月1 1日至日至20022002年年3 3月月2020日止日止,A,A材料入库数为材料入库数为800800公斤公斤,计价计价960960万元万元;出库数出库数为为500500公斤公斤,计价计价600600万元。万元。要求要求:调节计算确定调节计算确定20012001年年1212月月3131日日A A材料应结存数。材料应结存数。案例分析：案例分析：因盘点日在结账日之后，则：应结存数因盘点日在结账日之后，则：应结存数=盘点数盘点数-增加数增加数+减少数减少数20012001年年1212月月3131日日A A材料应结存的数量材料应结存的数量:1000-800+500=7001000-800+500=700（公斤）（公斤）20012001年年1212月月3131日日A A材料应结存的金额材料应结存的金额:1200-960+600=8401200-960+600=840（万元）（万元）