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1、第六章 非货币性资产交换第1页，共54页，编辑于2022年，星期三第一节 非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、非货币性资产是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、不准备持有至固定资产、无形资产、长期股权投
2、资、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产到期的债券投资等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。货币金额是不固定的或不可确定的。第2页，共54页，编辑于2022年，星期三 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产既补价。非货币性资产交换准及少量的货币性资产既补价。非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个
3、资产交换金额的比性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于例低于25%作为参考比例，也就是说，支付的货币作为参考比例，也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和值与支付的货币性资产之和)的比例，或者收到的货的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于的，视为非货币性资产交换；高于25%（含（含25%）的，视为货币性资产交换，
4、适用的，视为货币性资产交换，适用企业会计准则第企业会计准则第14号号收入收入等相关准则的规定。等相关准则的规定。第3页，共54页，编辑于2022年，星期三第二节 非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量原则在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产、一项资产换入多项资产、多项资产换入一项资产，还是多项资产换入多项资产，换入资产的成本都有两种计量基础。公允价值和账面价值第4页，共54页，编辑于2022年，星期三（一）公允价值（一）公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的
5、成本，公允价值与换出资产账面价值的付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：差额计入当期损益：1该项交换具有商业实质；该项交换具有商业实质；2换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不在活跃市场，是资产公允价值能够可靠计量的明显证据，但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可是唯一要求。属于以下三种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：靠计量：（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换
6、出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。采用估值技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：第5页，共54页，编辑于2022年，星期三采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小。这种情况是指虽然企业通过估值技术确定的资产公允价值不是一个单
7、一的数据，但是介于一个变动范围很小的区间内，可以认为资产的公允价值能够可靠地计量。在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。这种情况是指采用估值技术确定的资产公允价值在一个变动区间内，区间内出现各种情况的概率或可能性能够合理确定，企业可以采用类似企业会计准则第13号或有事项计算最佳估计数的方法，确定资产的公允价值，这种情况视为公允价值能够可靠计量。第6页，共54页，编辑于2022年，星期三 换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，一般来说，换出资产公允价值作为
8、确定换入资产成本的基础，一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产
9、交换存定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。资产的成本。第7页，共54页，编辑于2022年，星期三（二）账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到货支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面
10、价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本。第8页，共54页，编辑于2022年，星期三二、商业实质的判断二、商业实质的判断非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变时，非货币性资产交换因而具有商
11、业实质。第9页，共54页，编辑于2022年，星期三第三节 非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费，作为换入应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。出资产的公允价值更加可靠。在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价
12、，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。换予以实现。第10页，共54页，编辑于2022年，星期三非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别：1换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第企业会计
13、准则第14号号收入收入按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。营业利润的构成部分予以列示。2换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。资产账面价值的差额，计入营业外收
14、入或营业外支出。3换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计固定资产、无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。算
15、确定。第11页，共54页，编辑于2022年，星期三（一）不涉及补价的情况（一）不涉及补价的情况例题：例题：208年年9月，月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交公司以生产经营过程中使用的一台设备交换换B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为45万万元，公允价值为元，公允价值为105.3万元。打印机的账面价值为万元。打印机的
16、账面价值为110万元，在交万元，在交换日不含增值税的市场价格为换日不含增值税的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格，万元，计税价格等于市场价格，其包含增值税的公允价值为其包含增值税的公允价值为105.3万元。万元。B公司换入公司换入A公司的设备公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。是生产打印机过程中需要使用的设备。假设假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费过程中，除支付运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假元外，没有发生其他相关税费。假设设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整
17、个公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生出增值税以外的其他税费。交易过程中没有发生出增值税以外的其他税费。第12页，共54页，编辑于2022年，星期三分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须的资产，对B公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定
18、换入资产的成本，并确认产生的损益。第13页，共54页，编辑于2022年，星期三A公司的账务处理如下：借：固定资产清理 1 050 000 累计折旧 450 000 贷：固定资产 1 500 000借：固定资产清理 15 000 贷：银行存款 15 000借：固定资产 1 053 000 营业外支出 12 000 贷：固定资产清理 1 065 000第14页，共54页，编辑于2022年，星期三B公司的账务处理如下：根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。换出打印机的增值税销项税额为900 00017%=153 000（元）借：固定资产
19、 1 053 000 贷：主营业务收入 900 000 应交税费应交增值税（销项税额）153 000借：主营业务成本 1 100 000 贷：库存商品 1 100 000第15页，共54页，编辑于2022年，星期三【例2】209年10月，对乙公司为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为60
20、0万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。第16页，共54页，编辑于2022年，星期三分析：该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入液晶电视屏专利技术能够大幅度改善产品质量，相对于对乙公司的长期关权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施
21、加重大影响，增加了籍此从乙公司经营活动中获取经济利益的权力，与专利技术预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。第17页，共54页，编辑于2022年，星期三甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：借：无形资产借：无形资产专利权专利权 6 000 000 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 600 000 投资收益投资收益 1 400 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 8 000 000丙
22、公司的账务处理如下：丙公司的账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 6 000 000 累计摊销累计摊销 1 600 000 无形资产减值准备无形资产减值准备 300 000 营业外支出营业外支出 100 000 贷：无形资产贷：无形资产专利权专利权 8 000 000第18页，共54页，编辑于2022年，星期三（二）涉及补价的情况（二）涉及补价的情况在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理：补价方和收到补价方应当分别情况处理：1支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补支付补价
23、方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。2收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补
24、价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。的差额，应当计入当期损益。在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，资产构成换入资产所放弃对价的一部分，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。第19页，共54页，编辑于2022年，星期三【例例3】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用
25、于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面价值为公寓楼的账面价值为9 000万元，已提折旧万元，已提折旧1 500万元，万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为为8 000万元，营业税税率为万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为的股票
26、投资账面价值为6 000万元，乙公司对该股票投万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7 500万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司万元，由于甲公司急于处理该幢公寓楼，乙公司仅支付了仅支付了450万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定出营业税的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定出营业税
27、外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。第20页，共54页，编辑于2022年，星期三分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价450万元。万元。对甲公司而言，收到的补价对甲公司而言，收到的补价450万元万元换入资产的公允价值换入资产的公允价值7 950万元（换入股票投资公允价值万元（换入股票投资公允价值7 500万元万元+收到的补价收到的补价450万元）万元）=5.7%25%,属于非货币性资产交换。属于非货币性资产交换。对乙公司而言，支付的补价对乙公司而言，支付的补价450万元万元换入资产的公允价值换入资产的公允
28、价值8 000万万元元=5.6%25%,属于非货币性资产交换。属于非货币性资产交换。本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租使得企业可以在希望变现时取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性金流，但是不能满足企业急需大量
29、现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换靠地计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确定产生的损益。入资产的成本，并确定产生的损益。第21页，共54页，编辑于2022年，星期三甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处
30、理如下：借：其他业务成本借：其他业务成本 75 000 000 投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧 15 000 000 贷：投资性房地产贷：投资性房地产 90 000 000借：营业税金及附加借：营业税金及附加 （80 000 0005%）4 000 000 贷：应交税费应交营业税贷：应交税费应交营业税 4 000 000借：交易性金融资产借：交易性金融资产 75 000 000 银行存款银行存款 4 500 000 贷：其他业务收入贷：其他业务收入 79 500 000乙公司的账务处理如下：乙公司的账务处理如下：借：投资性房地产借：投资性房地产 80 000 000 贷：交易性金融资
31、产贷：交易性金融资产 60 000 000 银行存款银行存款 4 500 000 投资收益投资收益 15 500 000第22页，共54页，编辑于2022年，星期三二、以换出资产账面价值计量的会计处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变
32、所起的不同效用，因而，此类资产交换通常不具有商业实质。第23页，共54页，编辑于2022年，星期三【例例4】并公司拥有一台专有设备，该设备账面原价并公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已万元，已计提折旧计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能
33、可靠计量；由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。涉及相关税费。分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙万元。对丙公司而言，收到的补价公司而言，收到的补价20万元万元换出资产账面价值换出资产账面价值120万元万元=16.7%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换
34、，丁公，因此，该项交换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。账面价值确定。第24页，共54页，编辑于2022年，星期三丙公司的账务处理如下：借：固定资产清理 1 200 000 累计折旧 3 300 000 贷：固定资产专有设备 4 500 000借：长期股权投资 1 000 000 银行存款 200 000 贷：固定资产清理 1 200 000丁公司的账务处理如下：借：固定资产
35、专有设备 1 100 000 贷：长期股权投资 900 000 银行存款 200 000第25页，共54页，编辑于2022年，星期三从上例可以看出，尽管丁公司支付了从上例可以看出，尽管丁公司支付了20万元补价，但由万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对丙公司而言，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对丙公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产万元，换出资产是专有设备的账面价值减去货币性补价的差额，即是专有设备的账面价值减去货币性补价的
36、差额，即100（120-20）万元；对丁公司而言，换出资产是长期股权投）万元；对丁公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即出资产的账面价值，即110（90+20）万元。由此可见，）万元。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。资产的成本，不涉及确认损益问题。第26页，共54页，编辑于2022年，星期三三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换涉及多项资产的情况包括，企业以一项非
37、货币性资产交换另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。涉及多项资产的非货币性资产交换一般可以分为以下几种情况：第27页，共54页，编辑于2022年，星期三1资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值资产交换具有商业实质、且各项换出资产
38、和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。项换入资产的成本。2资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值
39、能够可靠计量、资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的换出资产的公允价值不能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。本。3资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但
40、资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。配，确定各项换入资产的成本。第28页
41、，共54页，编辑于2022年，星期三4资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定，的总成本应当按照换出资产的账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资价值占换入资产的账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，产账面价值总额为基础确定的换入资产总
42、成本进行分配，确定各项换入资产的成本。确定各项换入资产的成本。实际上，上述第实际上，上述第1、2、3种情况，换入资产总成本都种情况，换入资产总成本都是按照公允价值计量的，但各单项换入资产成本的确是按照公允价值计量的，但各单项换入资产成本的确定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分定，视各单项换入资产的公允价值能否可靠计量而分别情况处理；第别情况处理；第4种情况属于不符合公允价值计量的种情况属于不符合公允价值计量的条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确条件，换入资产总成本按照换出资产账面价值总额确定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项换入资定，各单项换入资产成本的确定，按照各单项
43、换入资产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。产的原账面价值占换入资产账面价值总额的比例确定。第29页，共54页，编辑于2022年，星期三（一）以公允价值计量的情况（一）以公允价值计量的情况【例例5】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为值税税率均为17%。209年年8月，为适应业务发展的需要，经协商，月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房公司生产经营
44、过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为的账面原价为1 500万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值万元，公允价值为为1 000万元；设备的账面原价为万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为万元；库存商品的账面余额为300万元，万元，不含增值税的市场价格为不含增值税的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格，万元，市场价格等于计税价格，其包含的增值税的公允价值为其包含的增值税的公允价值为409.5万元。乙公司办公楼的账万元。乙公司
45、办公楼的账面原价为面原价为2 000万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为1 000万元，公允价值万元，公允价值为为1 100万元；小汽车的账面原价为万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计万元，在交换日的累计折旧为折旧为190万元，公允价值为万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原万元；客运汽车的账面原价为价为300万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款100万元。万元。第30页，共54页，编辑于2022年，星期三假定甲公司和乙公司
46、都没有为换出资产计提减值准备；假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；整个交易过程中没有发生出增值税以外的其他相关税整个交易过程中没有发生出增值税以外的其他相关税费；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车费；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。票。分析：本例涉及收付货币性资产，应当计算收到的货币性分析
47、：本例涉及收付货币性资产，应当计算收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例（等于支付的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例（等于支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：资产占换出资产公允价值与支付的补价之和的比例），即：100万元万元（1 000+100+409.5）万元）万元=6.62%25%第31页，共54页，编辑于2022年，星期三可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货币性资可以认定这一涉及多项资产交换的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要小汽车、客运汽车等，乙公司为了
48、扩大产品生产，需要厂房、车、客运汽车等，乙公司为了扩大产品生产，需要厂房、设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，设备和原材料，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，时，各项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资
49、产公允价值总额的比例，确定各资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。单项换入资产的成本。第32页，共54页，编辑于2022年，星期三甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：（1）根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资）根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。值税。换出库存商品的增值税销项税额：换出库存商品的增值税销项税额：35017%=59.5（万元）（万元）（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额：）计算换入资产、换出资产公允价值总额：换出
50、资产公允价值总额换出资产公允价值总额=1 000+100+350+59.5=1 509.5（万元）（万元）换入资产公允价值总额换入资产公允价值总额=1 100+159.5+150=1 409.5（万元）（万元）（3）计算换入资产总成本：）计算换入资产总成本：换入资产总成本换入资产总成本=换出资产公允价值换出资产公允价值-补价补价 =1 509.5-100=1 409.5（万元）（万元）第33页，共54页，编辑于2022年，星期三（4）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价）计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额比例：值总额比例：办公楼公允价值占换入资产公允价值总额的比例办