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1、第七章第七章 企业合并会计（二）企业合并会计（二）购并日的合并财务报表购并日的合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 控制权取得日合并控制权取得日合并财务报表的编制财务报表的编制内容提要内容提要 本章概括地介绍了合并财务报表的特点、本章概括地介绍了合并财务报表的特点、种类、编制理论、合并范围、原则、方法和种类、编制理论、合并范围、原则、方法和程序；系统地讲述了控制权取得日合并资产程序；系统地讲述了控制权取得日合并资产负债表的编制。负债表的编制。学习要求学习要求 通过本章的学习，应特别注意通过本章的学习，应特别注意掌握掌握同一控同一控制下企业合并和非同一控制下企业
2、合并在控制下企业合并和非同一控制下企业合并在控制权取得日各种情况下的制权取得日各种情况下的合并抵消分录合并抵消分录及及合合并资产负债表的编制方法并资产负债表的编制方法。第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述l一、合并财务报表的特点一、合并财务报表的特点l二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论l三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围l四、合并财务报表的种类四、合并财务报表的种类l五、合并财务报表编制的原则和方法五、合并财务报表编制的原则和方法l六、合并财务报表的格式与编制程序六、合并财务报表的格式与编制程序第二节第二节一、合并财务报表的特点一、合并财务报表的特
3、点l（一）合并财务报表的概念（一）合并财务报表的概念l（二）合并财务报表的特点（二）合并财务报表的特点返返 回回（一）合并财务报表的概念（一）合并财务报表的概念 合并财务报表，是指将母公司和子公司形成合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为的企业集团作为一个报告主体一个报告主体，由母公司根据，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。的财务报表。返返 回回（二）合并财务报表的特点（二
4、）合并财务报表的特点l第一，合并财务报表的主体是经济意义上的第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计复合会计主体主体，即报告主体；，即报告主体；l第二，合并财务报表是第二，合并财务报表是由由企业集团中对其他企业有控企业集团中对其他企业有控制权的制权的母公司编制母公司编制；l第三，合并财务报表第三，合并财务报表以个别财务报表为基础以个别财务报表为基础编制；编制；l第四，合并财务报表第四，合并财务报表有其独特的编制方法有其独特的编制方法（如抵消分（如抵消分录）。录）。返返 回回二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论l（一）母公司理论（一）母公司理论l（二）实体理论（二）实体理论
5、l（三）所有权理论（三）所有权理论返返 回回（一）母公司理论（一）母公司理论 母公司理论，是指母公司理论，是指站在母公司股东的立场上站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母公司本身会计报表将合并财务报表视为母公司本身会计报表反映反映范围的扩大范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。，是母公司会计报表的扩充。（一）母公司理论（一）母公司理论l母公司理论包括两个基本要点：母公司理论包括两个基本要点：l1.强调母公司股东的利益强调母公司股东的利益l合并利润表中，将非全资子公司的少数股合并利润表中，将非全资子公司的少数股东权益视为整个企业集团的费用。东权益视为整个企业集团的费用。l2.以是否形成以是否
6、形成控制控制作为作为确定合并范围确定合并范围的标准的标准l包括实质性控制权包括实质性控制权返返 回回（二）实体理论（二）实体理论l实体理论认为：实体理论认为：l企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中集团中各成员企业的地位是平等的各成员企业的地位是平等的。l多数股东权益和少数股东权益均视为企业集团的多数股东权益和少数股东权益均视为企业集团的股东权益股东权益l多数股东权益的收益和少数股东权益的收益均视多数股东权益的收益和少数股东权益的收益均视为企业集团的收益为企业集团的收益适合集团内部的管理人员对财务报表的需求，适合于整个企适合集团内部的
7、管理人员对财务报表的需求，适合于整个企业集团管理生产经营活动。业集团管理生产经营活动。返返 回回（三）所有权理论（三）所有权理论 在所有权理论的指导下，编制合并财务报表在所有权理论的指导下，编制合并财务报表的企业，对齐拥有所有权的企业的资产、负债的企业，对齐拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，均采用和当期实现的损益，均采用按照其拥有所有权按照其拥有所有权的比例合并的比例合并计入合并财务报表中。计入合并财务报表中。返返 回回三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围l 主要采用母公司理论确定合并范围，但对少主要采用母公司理论确定合并范围，但对少数股东权益的处理更接近于实体理论
8、数股东权益的处理更接近于实体理论。l（一）应纳入合并财务报表的企业范围（一）应纳入合并财务报表的企业范围l（二）不纳入合并财务报表的企业范围（二）不纳入合并财务报表的企业范围返返 回回（一）应纳入合并财务报表的企业范围（一）应纳入合并财务报表的企业范围l纳入合并财务报表的范围：纳入合并财务报表的范围：l1.母公司母公司l2.母公司拥有母公司拥有半数以上半数以上表决权的被投资企业表决权的被投资企业l3.被母公司控制的其他被投资企业被母公司控制的其他被投资企业l4.母公司控制的特殊目的主体母公司控制的特殊目的主体返返 回回2.母公司拥有母公司拥有半数以上半数以上表决权的被投资企业表决权的被投资企业
9、l母公司拥有被投资企业母公司拥有被投资企业50%以上表决权。以上表决权。l（1）直接拥有）直接拥有l（2）间接拥有）间接拥有l（3）直接和间接拥有）直接和间接拥有教材教材P270图图6-3返返 回回3.被母公司控制的其他被投资企业被母公司控制的其他被投资企业l 母公司拥有被投资企业母公司拥有被投资企业半数或半数以下表决权半数或半数以下表决权，满，满足下列条件之一的，足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资企业视为母公司能够控制被投资企业，应当将该被投资企业认定为子公司，应当将该被投资企业认定为子公司，纳入纳入合并财务报合并财务报表的合并范围：表的合并范围：l1.与被投资企业的其他投资者之间的
10、与被投资企业的其他投资者之间的协议协议，拥有被投，拥有被投资企业资企业半数以上的表决权半数以上的表决权；l2.根据章程或协议根据章程或协议，有权决定有权决定该被投资企业的财务和该被投资企业的财务和经营政策。经营政策。3.被母公司控制的其他被投资企业被母公司控制的其他被投资企业l3.有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；l4.在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。决权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的他企业持有的被投资单
11、位的当期可转换的可转换公司当期可转换的可转换公司债券债券、当期可执行的认股权证当期可执行的认股权证等等潜在表决权潜在表决权因素。因素。返返 回回4.母公司控制的特殊目的主体母公司控制的特殊目的主体l 母公司母公司控制的特殊目的主体也应纳入控制的特殊目的主体也应纳入合并财合并财务报表的合并范围。务报表的合并范围。l见教材见教材P312返返 回回（二）不纳入合并财务报表的企业范围（二）不纳入合并财务报表的企业范围（P313-314）l1.准备关、停、并、转的子公司；准备关、停、并、转的子公司；l2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；l3.非持续经营的所
12、有者权益为负数的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；l4.联合控制主体；联合控制主体；l5.母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。公司不能控制的被投资单位。返返 回回四、合并财务报表的种类四、合并财务报表的种类l按照经济内容分类：按照经济内容分类：l 合并资产负债表合并资产负债表l 合并利润表合并利润表l 合并现金流量表合并现金流量表l 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表四、合并财务报表的种类四、合并财务报表的种类l按照编制时间分类：按照编制时间分类：l 1.控制权取得日合并财务报表控制权取得日合并财务
13、报表l 只需编制合并资产负债表只需编制合并资产负债表l 2.控制权取得日后合并财务报表控制权取得日后合并财务报表l 包括：合并资产负债表包括：合并资产负债表l 合并利润表合并利润表l 合并现金流量表合并现金流量表l 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表返返 回回五、合并财务报表编制的原则和方法五、合并财务报表编制的原则和方法l（一）合并财务报表的编制原则（一）合并财务报表的编制原则l（二）合并财务报表的编制方法（二）合并财务报表的编制方法返返 回回（一）合并财务报表的编制原则（一）合并财务报表的编制原则l真实性原则真实性原则l完整性原则完整性原则l及时性原则及时性原则l以个别报表为基础原则
14、以个别报表为基础原则l一体性原则一体性原则l重要性原则重要性原则返返 回回（二）合并财务报表的编制方法（二）合并财务报表的编制方法l1.购买法购买法l2.权益结合法权益结合法返返 回回1.购买法购买法l 母母公司的净资产按公司的净资产按账面价值账面价值反映反映l 子子公司的净资产按公司的净资产按购买日（控制权取得日）购买日（控制权取得日）的公允价值的公允价值反映反映l 单独反映单独反映购买成本超过取得净资产公允价值购买成本超过取得净资产公允价值的的合并价差合并价差返返 回回2.权益结合法权益结合法l 母母公司和公司和子子公司的资产和负债，均按控制权公司的资产和负债，均按控制权取得日的取得日的账
15、面价值账面价值反映，反映，不产生合并价差不产生合并价差。返返 回回六、合并财务报表的格式与编制程序六、合并财务报表的格式与编制程序l（一）合并财务报表的格式（一）合并财务报表的格式l 见第八章表见第八章表8-7、表、表8-8、表、表8-9、表、表8-12l（二）合并财务报表的编制程序（二）合并财务报表的编制程序返返 回回（二）合并财务报表的编制程序（二）合并财务报表的编制程序l1.编制前准备编制前准备l2.编制合并工作底稿（表编制合并工作底稿（表7-2）l3.将个别财务报表数据过入合并工作底稿将个别财务报表数据过入合并工作底稿l4.计算各项合计数计算各项合计数l5.编制抵消分录并过入合并工作底
16、稿编制抵消分录并过入合并工作底稿l6.计算合并财务报表各项目合并数计算合并财务报表各项目合并数l7.填列合并财务报表填列合并财务报表返返 回回1.编制前准备编制前准备l（1）母公司统一子公司的会计政策）母公司统一子公司的会计政策l（2）母公司应当统一子公司的财务报表决算日）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间和会计期间l（3）子公司应向母公司提供相关资料）子公司应向母公司提供相关资料（P319）返返 回回第二节第二节 控制权取得日合并财务报表的编制控制权取得日合并财务报表的编制l一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制资产负债表的编制l二、统一控制下企业合并控制权取得日合并财二、统一控制下企业合并控制权取得日合并财务报表的编制务报表的编制一、非同一控制下企业合并控制权取得日一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制l（一）母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制l（二）母公司购买子公司