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1、高级会计学高级会计学 1本章的主要内容及重点、难点本章的主要内容及重点、难点合并财务报表的含义、编制原则与程序以及合合并财务报表的含义、编制原则与程序以及合并范围的确定并范围的确定各类抵消分录与调整分录的编制各类抵消分录与调整分录的编制附注：本章内容参考的准则是附注：本章内容参考的准则是企业会计准则企业会计准则第第33号号-合并财务报表合并财务报表第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 2 2.1 合并财务报表概述合并财务报表概述本节的主要内容：本节的主要内容：（1）合并财务报表的概念及特点）合并财务报表的概念及特点（2）合并财务报表的种类）合并财务报表的种
2、类（3）合并范围的确定）合并范围的确定（4）合并财务报表的编制程序）合并财务报表的编制程序第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 3一、合并财务报表的概念及特点一、合并财务报表的概念及特点（一）含义及特点（一）含义及特点（p27p27）1.含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部含义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量状况的财务报表。果和现金流量状况的财务报表。考虑：什么是财务报告？财务报告的种类有哪考虑：什么是财务报告？财务报告的种类有哪些？如何编制？些？如何编
3、制？引申：阅读引申：阅读企业财务会计报告条例企业财务会计报告条例第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 42.特点特点与单独报表比较的特点：与单独报表比较的特点：（1）反映的对象不同）反映的对象不同合并会计报表的反映对象是由母公司和若干合并会计报表的反映对象是由母公司和若干子公司组成的企业集团子公司组成的企业集团（2）编制主体不同）编制主体不同合并会计报表的编制者是企业集团中对其他合并会计报表的编制者是企业集团中对其他企业享有控制权的母公司企业享有控制权的母公司第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 5（3）编制基础不同）
4、编制基础不同合并会计报表的编制基础是个别会计报表合并会计报表的编制基础是个别会计报表（4）编制方法不同）编制方法不同合并会计报表的编制方法不同于一般会计报表合并会计报表的编制方法不同于一般会计报表的编制方法。采用编制工作底稿，编制抵销分录的编制方法。采用编制工作底稿，编制抵销分录和调整分录，对单独报表数据进行加总、抵销、和调整分录，对单独报表数据进行加总、抵销、调整，整理出合并数，据以填写合并报表调整，整理出合并数，据以填写合并报表第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 6（二）合并财务报表与投资的关系（二）合并财务报表与投资的关系短期投资、长期债权投资和长
5、期股权投资中的共同短期投资、长期债权投资和长期股权投资中的共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响时，控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响时，不编制合并财务报表。不编制合并财务报表。仅当长期股权投资企业对被投资方能够实施控制，仅当长期股权投资企业对被投资方能够实施控制，双方构成经济意义上的整体时，才需要编制合并会双方构成经济意义上的整体时，才需要编制合并会计报表。计报表。（三）合并财务报表与企业合并方式的关系（三）合并财务报表与企业合并方式的关系合并财务报表的是否编制与合并前后是否属于同一合并财务报表的是否编制与合并前后是否属于同一控制无关，与企业合并的法律后果有关。控制无关，与企
6、业合并的法律后果有关。吸收合并和创立合并不编制合并报表吸收合并和创立合并不编制合并报表控股合并需要编制合并报表控股合并需要编制合并报表第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 7（四）合并财务报表的局限性（四）合并财务报表的局限性（1）合并报表不能全面反映企业集团整体的完整）合并报表不能全面反映企业集团整体的完整的财务信息的财务信息（2）多元化经营的企业集团影响合并报表信息的）多元化经营的企业集团影响合并报表信息的可靠性和可理解性可靠性和可理解性（3）跨国企业集团由于汇率等因素的影响也会影）跨国企业集团由于汇率等因素的影响也会影响到财务报表的相关性响到财务报表
7、的相关性（4）合并财务报表不能准确提供具体子公司的财）合并财务报表不能准确提供具体子公司的财务信息务信息第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 8二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类（一）按编制时间及目的的不同进行分类（一）按编制时间及目的的不同进行分类股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表股权取得日合并报表和股权取得日后合并报表股权取得日即控股合并日或购买日股权取得日即控股合并日或购买日 同一控制下的股权取得日合并报表包括合并资产负同一控制下的股权取得日合并报表包括合并资产负债表债表非同一控制下的股权取得日合并报表包括合并资产非同一控制下的股权取
8、得日合并报表包括合并资产负债表负债表（二）按反映的具体内容不同分类（二）按反映的具体内容不同分类合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表及合并现金流量表动表及合并现金流量表第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 9三、合并范围三、合并范围（一）合并范围的确定原则（一）合并范围的确定原则母公司母公司控制控制子公司子公司合并范围合并范围关键点：控制关键点：控制（二）控制的含义及认定（二）控制的含义及认定1、控制的含义、控制的含义控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以控制是指有权决定一个企业的财务和经
9、营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。控制主要包括两从该企业的经营活动中获取利益的权利。控制主要包括两层含义：层含义：决策权和获益权决策权和获益权第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 102、控制的认定、控制的认定（1）母公司拥有其）母公司拥有其半数以上（不包括半数）半数以上（不包括半数）权益性资权益性资本的被投资企业本的被投资企业包括三种具体情况：包括三种具体情况：母公司母公司直接拥有直接拥有被投资企业被投资企业50%以上的权益性资本；以上的权益性资本；母公司母公司间接拥有间接拥有被投资企业被投资企业50%以上的权益性资本；以上的权益性资本
10、；例如：甲拥有乙例如：甲拥有乙80%的股份，而乙又拥有丙的股份，而乙又拥有丙60%的股的股份，则甲通过乙拥有丙份，则甲通过乙拥有丙60%的股份。的股份。说明：说明：间接拥有股份时，母公司必须对该子公司具有间接拥有股份时，母公司必须对该子公司具有控制权。控制权。第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 11母公司直接和间接拥有被投资企业母公司直接和间接拥有被投资企业50%以上的权益性资本；以上的权益性资本；例如：甲拥有丙例如：甲拥有丙30%的股份，但甲拥有乙的股份，但甲拥有乙80%的股份，而乙又拥有的股份，而乙又拥有丙丙35%的股份，则甲拥有丙的股份，则甲拥有丙
11、65%的股份（的股份（30%+35%）说明：说明：在计算间接拥有的股份时，不用按比例折算，这里只要求做在计算间接拥有的股份时，不用按比例折算，这里只要求做出定性的判断。出定性的判断。（2）拥有半数或半数以下股权，但满足下列条件之一是）拥有半数或半数以下股权，但满足下列条件之一是为能够控制被投资单位：为能够控制被投资单位：通过与其它投资者签订协议，实质上已经拥有被购买企业半数通过与其它投资者签订协议，实质上已经拥有被购买企业半数以上的表决权。以上的表决权。按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。按照协议规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。有权任免被购买企业董事会或类似权力
12、机构绝大多数成员。有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 12（3）下列被投资单位不是母公司的子公司，不能）下列被投资单位不是母公司的子公司，不能纳入合并范围：纳入合并范围：已宣告被清理整顿的子公司；已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的原子公司；已宣告破产的原子公司；投资单位投资单位的联营企业、合营企业等。的联营企业、合营企业等。3、潜在表决权、潜在表决权含义含义潜在表决权的持有者潜在表决权的持有者何时
13、行使潜在表决权何时行使潜在表决权第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 13（二）对特殊目的主体的合并（二）对特殊目的主体的合并母公司应当把其控制的特殊目的的主体纳入合母公司应当把其控制的特殊目的的主体纳入合并范围。综合考虑以下因素：并范围。综合考虑以下因素：1、特殊目的主体的设立、特殊目的主体的设立2、母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体、母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权或其资产的决策权3、通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获、通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力得特殊目的主体大部分
14、利益的权力4、通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了、通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险特殊目的主体的大部分风险第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 14四、合并财务报表的编制原则与程序四、合并财务报表的编制原则与程序（一）合并报表的编制原则（一）合并报表的编制原则一般原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时一般原则：内容完整、数字真实、计算准确、编报及时特殊原则：特殊原则：1、以个别会计报表为基础的原则；、以个别会计报表为基础的原则；2、一体性原则；、一体性原则；3、重要性原则：、重要性原则：（1）重要性取决于企业
15、集团整体业务活动的影响程度的大）重要性取决于企业集团整体业务活动的影响程度的大小小；（2）企业集团中内部经济业务对企业集团的财务状况和经）企业集团中内部经济业务对企业集团的财务状况和经营成果的影响程度；营成果的影响程度；第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 15（二）编制合并报表的基础工作（二）编制合并报表的基础工作1、统一会计政策；、统一会计政策；2、统一会计期间；、统一会计期间；3、备齐相关资料；、备齐相关资料；第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 16（三）合并报表的编制步骤（三）合并报表的编制步骤第一步：设计合
16、并工作底稿，其格式如第一步：设计合并工作底稿，其格式如表表1-1。第二步：将母公司及其纳入合并范围的子公司的个第二步：将母公司及其纳入合并范围的子公司的个别会计报表的数据过入合并工作底稿并求出各项目别会计报表的数据过入合并工作底稿并求出各项目的合计数；的合计数；第三步：编制抵销与调整分录第三步：编制抵销与调整分录第四步：计算合并数额第四步：计算合并数额1、资产类、成本费用类和利润分配类的各项目，、资产类、成本费用类和利润分配类的各项目，合并数合并数=合计数合计数+各项目抵销分录的借方发生额各项目抵销分录的借方发生额-各项目抵各项目抵销分录的贷方发生额销分录的贷方发生额第二章第二章第二章第二章
17、合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 172 2、负债类、所有者权益类、收入类和利润类各项、负债类、所有者权益类、收入类和利润类各项目目合并数合并数=合计数合计数+各项目抵销分录的贷方发生额各项目抵销分录的贷方发生额-各各项目抵销分录的借方发生额项目抵销分录的借方发生额3 3、非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的、非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的数额，视同抵销分录的借方发生额处理数额，视同抵销分录的借方发生额处理第五步：填列合并会计报表第五步：填列合并会计报表第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 18合并工作底稿格式合并工作底稿格式
18、1-1项目项目母母公公司司子子公公司司1 1合合计计数数抵销与调整分录抵销与调整分录少数股东少数股东权益权益合并数合并数借方借方贷方贷方银行存款银行存款资产合计资产合计短期借款短期借款.负债和计负债和计股本股本.所有者权益合计所有者权益合计第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 19（四）关于调整分录（四）关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公
19、允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 20被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购
20、买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 21表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东
21、权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+20800+（600+20）2022（五）关于抵销分录（五）关于抵销分录编制抵销分录的意义编制抵销分录的意义抵销分录的类别：抵销分录的类别：第一类：与内部股权投资有关的抵销处理第一类：与内部股权投资有关的抵销处理第二类：与内部债权债务有关的抵销处理第二类：与内部债权债务有关的抵销处理第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部交易资产有关的抵销处理交易等内部交易资产有
22、关的抵销处理第四类：与内部现金流动有关的抵销处理第四类：与内部现金流动有关的抵销处理第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 23练习题：练习题：1、在我国，确定合并范围主要是依据投资企业是否实、在我国，确定合并范围主要是依据投资企业是否实际（际（）被投资企业。被投资企业。A、拥有拥有 B、购买购买 C、控制控制 D、管理管理2、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应、母公司拥有其半数以上权益性资本的被投资企业应纳入合并，所谓权益性资本是指（纳入合并，所谓权益性资本是指（）A、净资产净资产 B、注册资本注册资本C、所有者权益所有者权益D、对企业有投票权，
23、能够据此参与企业经营管理决策对企业有投票权，能够据此参与企业经营管理决策的资本的资本第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 243、M公司拥有公司拥有A公司公司70%的股权，拥有的股权，拥有B公司公司30%的股的股权，权，A公司拥有公司拥有B公司公司30%股权，则股权，则M公司合计拥有公司合计拥有B公司的股权为（公司的股权为（）A、30%B、40%C、60%D、100%4、M公司拥有公司拥有A公司公司70%股权，股权，B公司公司30%股权，拥有股权，拥有C公司公司60%股权，股权，A公司拥有公司拥有C公司公司20%股权，股权，B公司拥公司拥有有C公司公司10
24、%股权，则股权，则M公司合计拥有公司合计拥有C公司的股权为公司的股权为（）A、60%B、80%C、90%D、70%第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 255、W公司应将下列企业纳入合并的有（公司应将下列企业纳入合并的有（）A、甲公司甲公司50%的权益性资本由的权益性资本由W公司拥有公司拥有B、乙公司乙公司70%的权益性资本由的权益性资本由W公司拥有公司拥有C、丙公司丙公司70%的权益性资本由的权益性资本由W公司拥有，已被宣告公司拥有，已被宣告清理整顿清理整顿D、丁公司丁公司40%的权益性资本由的权益性资本由W公司拥有，公司拥有，W公司受公司受托管理其他投
25、资者在丁公司的托管理其他投资者在丁公司的30%的股份的股份E、戊公司戊公司40%的权益性资本由的权益性资本由W公司拥有，但公司拥有，但W公司公司有权任免戊公司董事会成员有权任免戊公司董事会成员第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 266、母公司肯定将其排除在合并会计报表的合、母公司肯定将其排除在合并会计报表的合并范围之外的是（并范围之外的是（）A、所有者权益为负数的子公司所有者权益为负数的子公司B、宣告破产的子公司宣告破产的子公司C、暂时拥有其半数以上权益性资本的子公司暂时拥有其半数以上权益性资本的子公司D、准备停业的子公司、准备停业的子公司第二章第二章第
26、二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 27T7、下列子公司中，应当纳入其母公司合并会计、下列子公司中，应当纳入其母公司合并会计报表范围的是（报表范围的是（）TA、已宣告破产的子公司已宣告破产的子公司TB、已宣告被清理整顿的子公司已宣告被清理整顿的子公司TC、准备近期出售而短期持有的子公司准备近期出售而短期持有的子公司TD、所有者权益为负数的持续经营的子公司所有者权益为负数的持续经营的子公司第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 282.2 与内部股权投资有关的抵销处理与内部股权投资有关的抵销处理本节的主要内容：本节的主要内容：内部股权
27、投资与子公司股东权益之间的抵销处理内部股权投资与子公司股东权益之间的抵销处理母公司投资收益的抵销处理母公司投资收益的抵销处理第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 29一、基本原理一、基本原理（一）合并日（即股权取得日）的抵销处理（一）合并日（即股权取得日）的抵销处理注意的三点：注意的三点：第一点：合并日只需编制合并资产负债表第一点：合并日只需编制合并资产负债表第二点：需要进行必要的调整处理第二点：需要进行必要的调整处理第三点：一般只需要做与内部股权投资有关的抵销处理，并第三点：一般只需要做与内部股权投资有关的抵销处理，并且不需要做内部投资收益的抵销处理且不
28、需要做内部投资收益的抵销处理（二）合并日后的抵销处理（二）合并日后的抵销处理在合并日后的每一个资产负债表日：在合并日后的每一个资产负债表日：第一点：与内部股权投资的抵销处理第一点：与内部股权投资的抵销处理第二点：与内部投资收益有关的抵销处理第二点：与内部投资收益有关的抵销处理产生新的科目：产生新的科目：少数股东权益和少数股东损益少数股东权益和少数股东损益第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 30补充：合并会计报表的合并理论补充：合并会计报表的合并理论1、母公司理论（部分商誉法）、母公司理论（部分商誉法）强调母公司对子公司的控制权强调母公司对子公司的控制权（
29、1）企业集团的界定：母公司及其全体子公司）企业集团的界定：母公司及其全体子公司（2）合并范围：母公司所控制的被投资企业均可）合并范围：母公司所控制的被投资企业均可被纳入合并范围。被纳入合并范围。（3）编制方法：从母公司本身的股东利益考虑，）编制方法：从母公司本身的股东利益考虑，对于少数股东权益和少数股东损益区别对待对于少数股东权益和少数股东损益区别对待第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 312、实体理论（全部商誉法）、实体理论（全部商誉法）强调企业集团是由所有成员企业所构成的经济实体，强调企业集团是由所有成员企业所构成的经济实体，不突出母公司的主体地位。
30、不突出母公司的主体地位。（1）企业集团的界定：母、子公司构成的经济）企业集团的界定：母、子公司构成的经济联合体联合体（2）合并范围：集团内部的所有成员企业）合并范围：集团内部的所有成员企业（3）合并方法：对于母公司股东权益和少数股）合并方法：对于母公司股东权益和少数股东权益平等对待东权益平等对待第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 323、所有权理论、所有权理论强调投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大强调投资企业对被投资企业的财务和经营决策具有重大影响的所有权。影响的所有权。解决了从属于两个或两个以上企业集团的企业合并会计解决了从属于两个或两个以上
31、企业集团的企业合并会计报表的编制问题。报表的编制问题。（1）企业集团的界定：母公司及其拥有所有权的所）企业集团的界定：母公司及其拥有所有权的所有子公司构成的企业集团有子公司构成的企业集团（2）合并范围：企业集团内部的所有公司）合并范围：企业集团内部的所有公司（3）合并方法：母公司按拥有所有权的被投资企业）合并方法：母公司按拥有所有权的被投资企业资产、负债和当期实现的净收益所占的比例记入合资产、负债和当期实现的净收益所占的比例记入合并会计报表并会计报表我国的合并会计报表编制采用的主要是我国的合并会计报表编制采用的主要是母公司理论母公司理论。第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财
32、务报表合并财务报表 33（三）长期股权投资与子公司股东权益抵销的要点（三）长期股权投资与子公司股东权益抵销的要点（1）合并资产负债表中的）合并资产负债表中的“长期股权投资长期股权投资”科目核算的科目核算的是企业集团报告期末的是企业集团报告期末的对集团外对集团外的长期股权投资价值；的长期股权投资价值；（2）合并资产负债表中的股东权益科目反映的是母公司）合并资产负债表中的股东权益科目反映的是母公司的股东和子公司来自于的股东和子公司来自于除母公司以外的股东除母公司以外的股东对母、子公对母、子公司净资产所拥有的权益之和。司净资产所拥有的权益之和。（3）区分母公司的长期股权投资是同一控制下还是非同）区分
33、母公司的长期股权投资是同一控制下还是非同一控制下的企业合并形成的一控制下的企业合并形成的（4）掌握成本法下母公司股权投资初始成本的确认入账，）掌握成本法下母公司股权投资初始成本的确认入账，按权益法对长期股权投资账面价值的调整处理，以及这按权益法对长期股权投资账面价值的调整处理，以及这些处理与子公司股东权益账面价值的变化诸项业务之间些处理与子公司股东权益账面价值的变化诸项业务之间的关系的关系（5）母公司对子公司是否是全资投资）母公司对子公司是否是全资投资注意：调整分录只是在编制合并工作底稿时才编制，在注意：调整分录只是在编制合并工作底稿时才编制，在母子公司个别会计报表时并没有反映。母子公司个别会
34、计报表时并没有反映。第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 34二、合并日合并财务报表工作底稿编制中的有关抵销分录二、合并日合并财务报表工作底稿编制中的有关抵销分录（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并1、总体步骤、总体步骤:分两步：分两步：第一步：确认企业合并第一步：确认企业合并第二步：内部长期股权投资与子公司股东权益的抵销第二步：内部长期股权投资与子公司股东权益的抵销注：不需要做投资收益的抵销注：不需要做投资收益的抵销2、具体的抵销分录、具体的抵销分录第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 借：股本借：股
35、本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益子公司的科目子公司的科目352、有关例题：、有关例题：例例2-1（p37）抵销分录：抵销分录：长期股权投资与股东权益的抵销长期股权投资与股东权益的抵销借：股本借：股本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 700 第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 36合并工作底稿简表（如合并工作底稿简表（如2-2所示）所示）项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调
36、整分录合并数合并数母公司母公司（A A）子公司子公司（B B）借借贷贷流动资产流动资产700700200200900900固定资产固定资产1500150090090024002400长期股权投长期股权投资资7007000 07007000 0负债负债1000100040040014001400股本股本1000100040040040040010001000资本公积资本公积480480100100100100280280盈余公积盈余公积20020050505050200200未分配利润未分配利润220220150150150150220220第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并
37、财务报表合并财务报表 37例例2-2：非全资子公司的情况：在例：非全资子公司的情况：在例2-1的基础上控的基础上控股股80%的情况。的情况。抵销分录：抵销分录：抵销股东权益和长期股权投资抵销股东权益和长期股权投资借：股本借：股本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 560 少数股东权益少数股东权益 140第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 38合并工作底稿简表（表合并工作底稿简表（表2-3）项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司（A
38、 A）子公司子公司（B B）借借贷贷流动资产流动资产700700200200900900固定资产固定资产1500150090090024002400长期股权投资长期股权投资5605600 05605600 0负债负债1000100040040014001400股本股本1000100040040040040010001000资本公积资本公积340340100100100100180180盈余公积盈余公积20020050505050200200未分配利润未分配利润220220150150150150220220少数股东权益少数股东权益-140140140140第二章第二章第二章第二章 合并财务报表
39、合并财务报表合并财务报表合并财务报表 39资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【补充例补充例1】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股
40、权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 40第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 （二）非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表（二）非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表一般分三步进行处理：一般分三步进行处理：第一步：确认企业合并第一步：确认企业合并第二步：调整子公司净资产的公允价值第二步：调整子公司净资产的公允价值第三步：抵销内部股权投资与子公司股东
41、权益第三步：抵销内部股权投资与子公司股东权益调整分录：调整分录：借：有关资产借：有关资产 贷：资本公积贷：资本公积抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 营业外收入营业外收入41合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计
42、入确认为商誉，或计入留存收益留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 42第一种情况：母公司以高于子公司可辨认净资产公允价第一种情况：母公司以高于子公司可辨认净资产公允价值购入值购入母公司合并成本大于子公司可辨认净资产公允母公司合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值的份额的差额，列作商誉，在存在少数股价值的份额的差额，列
43、作商誉，在存在少数股权的情况下，意味着合并商誉中并未包含子公权的情况下，意味着合并商誉中并未包含子公司归属于少数股东的商誉。司归属于少数股东的商誉。第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 431、全资子公司的情况、全资子公司的情况例例2-3（p39):应作的抵销分录为：应作的抵销分录为：第一种做法：第一种做法：第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 第二步：抵销处理第二步：抵销处理借：借：股股 本本 400 资本公积资本公积 200 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 商商 誉誉 80 贷：长期股权投资贷
44、：长期股权投资 880第一步：确认资产增值第一步：确认资产增值借：固定资产借：固定资产 100 贷：资本公积贷：资本公积 10044第二种做法：第二种做法：借：借：股股 本本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 固定资产固定资产 100 商誉商誉 80 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 880 第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 45合并日合并工作底稿简表（表合并日合并工作底稿简表（表2-62-6）：）：项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动
45、资产流动资产200200400固定资产固定资产1800900 1001002800长期股权投资长期股权投资88008808800商誉商誉00 808080负债负债9004001300股东权益股东权益19807007007001980第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 462、非全资子公司的情况、非全资子公司的情况例例2-4（p41）：母公司取得子公司）：母公司取得子公司80%的股权的股权应作的抵销分录为：应作的抵销分录为：借：借：股股 本本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 固定资产固定资产 100
46、商誉商誉 240 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 880 少数股东权益少数股东权益 160少数股东权益少数股东权益 =子公司可辨认净资产的公允价值子公司可辨认净资产的公允价值少数股权持股比例少数股权持股比例商誉商誉=合并成本合并成本-子公司可辨认净资产公允价值子公司可辨认净资产公允价值母公司母公司的持股比例的持股比例第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 47合并工作底稿（简表合并工作底稿（简表2-7）项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产200200400固定资产固定资产18009
47、00 1001002800长期股权投资长期股权投资88008808800商誉商誉00 240240240负债负债9004001300股东权益股东权益19807007007001980少数股东权益少数股东权益-160160160160第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 48部分商誉法（母公司理论）和全部商誉法（实体理论）部分商誉法（母公司理论）和全部商誉法（实体理论）的比较：的比较：部分商誉法下：部分商誉法下：商誉商誉240=合并成本合并成本880-（可辨认净资产账面价值（可辨认净资产账面价值1100-400）+资产增值资产增值100 80%这部分商誉仅包
48、括母公司股东的商誉，而少数股东商这部分商誉仅包括母公司股东的商誉，而少数股东商誉没有确认誉没有确认全部商誉法下：全部商誉法下：购买子公司的整体价格购买子公司的整体价格=88080%=1100万万整体的合并商誉整体的合并商誉=1100-800=300万万母公司确认的合并商誉母公司确认的合并商誉 =880-80080%=240万万少数股权拥有的合并商誉少数股权拥有的合并商誉=300-240=60万万少数股权少数股权=80020%+60=220万万第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 49全部商誉法下的抵销与调整分录：全部商誉法下的抵销与调整分录：例例2-4：母
49、公司取得子公司：母公司取得子公司80%的股权的股权应作的抵销分录为：应作的抵销分录为：借：借：股股 本本 400 资本公积资本公积 100 盈余公积盈余公积 50 未分配利润未分配利润 150 固定资产固定资产 100 商誉商誉 300 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 880 少数股东权益少数股东权益 220第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 50合并工作底稿（简表合并工作底稿（简表2-8）项目项目单独报表单独报表抵销与调整分录抵销与调整分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产200200400固定资产固定资产1800900 1
50、001002800长期股权投资长期股权投资88008808800商誉商誉00 300300300负债负债9004001300股东权益股东权益19807007007001980少数股东权益少数股东权益-220220220220第二章第二章第二章第二章 合并财务报表合并财务报表合并财务报表合并财务报表 51被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【补充例补充例2】购买方购买被购买方购买