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1、新企业会计准则讲解新企业会计准则讲解李洪移动电话移动电话邮箱邮箱维信号维信号CPA-Lee 2014 2014年八项企业会计准则年八项企业会计准则o 2014年年1月至月至6月，财政部陆续发布新增或修订的月，财政部陆续发布新增或修订的八项企业会计准则，虽然八项企业会计准则，虽然2006年年2月颁布月颁布企业会企业会计准则计准则基本准则基本准则和和38项具体会计准则之后，财项具体会计准则之后，财政部发布了六项企业会计准则解释、五个年报通知政部发布了六项企业会计准则解释、五个年报通知及若干会计处理规定和复函，但如此大规模的准则及若干会计处理规定和复函，但如此大规模的准则修订和增补尚属首次。这些新准
2、则基本与相关国际修订和增补尚属首次。这些新准则基本与相关国际财务报告准则一致、保持了持续趋同。财务报告准则一致、保持了持续趋同。20142014年八项企业会计准则简介年八项企业会计准则简介序号序号修订或新增的企业会计准则修订或新增的企业会计准则发布日期发布日期1企业会计准则第企业会计准则第39号号公允价值计量公允价值计量2014-1-282企业会计准则第企业会计准则第30号号财务报表列报（财务报表列报（2014修订）修订）2014-1-283企业会计准则第企业会计准则第9号号职工薪酬（职工薪酬（2014修订）修订）2014-1-294企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表（合并财务报
3、表（2014修订）修订）2014-2-215企业会计准则第企业会计准则第40号号合营安排合营安排2014-2-216企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资（长期股权投资（2014修订）修订）2014-3-197企业会计准则第企业会计准则第41号号在其他主体中权益的披露在其他主体中权益的披露2014-3-278企业会计准则第企业会计准则第37号号金融工具列报（金融工具列报（2014修订）修订）2014-6-20企业会计准则第2号长期股权投资 企业会计准则第企业会计准则第2 2号号长期股权投资长期股权投资一、长期股权投资准则的修订背景一、长期股权投资准则的修订背景二、长期股权投资准则修订的
4、内容二、长期股权投资准则修订的内容三、衔接规定三、衔接规定一、修订背景一、修订背景o财政部自财政部自2006年发布年发布企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资（CAS2(2006)）及其应用指）及其应用指南以后，又根据国际财务报告准则（南以后，又根据国际财务报告准则（IFRS）的相）的相关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长关变动，通过准则解释等文件陆续修订了部分长期股权投资准则的内容。期股权投资准则的内容。一、修订背景一、修订背景o2011年年5月，国际会计准则理事会（月，国际会计准则理事会（IASB）发布了修订后的发布了修订后的国际会计准则第国际会计准则第27号号个
5、个别财务报表别财务报表（IAS27（2011）和）和国际国际会计准则第会计准则第28号号联营和合营企业中的投资联营和合营企业中的投资（IAS28（2011）。）。一、修订背景一、修订背景o为保持我国企业会计准则与国际财务报告准为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，并对则的持续趋同，并对2006年后发布的相关年后发布的相关修订进行整合完善，财政部于修订进行整合完善，财政部于2012年年11月月15日发布了日发布了企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股长期股权投资（修订）权投资（修订）（征求意见稿），征求意（征求意见稿），征求意见截止日为见截止日为2013年年2月月16日。日。一、
6、修订背景一、修订背景o2014年年3月月13日，财政部完成长期股权投资准则日，财政部完成长期股权投资准则的修订工作，并发布了的修订工作，并发布了关于印发修订关于印发修订的通知的通知（财会（财会201414号）。新修订的号）。新修订的企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资（CAS2（2014）自）自2014年年7月月1日起在所有执行企业会计准则的企日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原原CAS2（2006）同时废止。）同时废止。准则内容准则内容o长期股权投资长期股权投资准则共五章二十条。准则共五
7、章二十条。o第一章第一章总则总则o第二章第二章初始计量初始计量 o第三章第三章 后续计量后续计量o第四章第四章衔接规定衔接规定o第五章第五章附附则则二、修订的内容二、修订的内容本准则的总体要求（定义、适用范围、披露）本准则的总体要求（定义、适用范围、披露）初始计量（初始投资成本的确定、相关费用的初始计量（初始投资成本的确定、相关费用的处理等）处理等）后续计量（成本法和权益法的应用、核算方法后续计量（成本法和权益法的应用、核算方法之间的转换、持有待售的长期股权投资、长期之间的转换、持有待售的长期股权投资、长期股权投资的处置）股权投资的处置）1、关于长期股权投资的范围原2号准则正文中并未对长期股权
8、投资的范围做出规定，企业会计准则讲解明确长期股权投资主要包括四类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资；二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位共同实施控制的权益性投资；三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。现行准则在整合以上内容明确规定长期股权投资范围的基础上，规定第四类改按企业会计准则第22号金融工具的确认和计量（简称22号准则）处理。理由是，与22号准则协调，有助于进一步规范有关会计处理；且按22号准则规定采用成本法计量，不会对
9、实务产生过大的实质性影响。二、修订的内容二、修订的内容2、关于与有关企业会计准则的关键性概念保持一致的问题本准则与合并财务报表、合营安排等准则项目有着紧密的联系，为保持我国准则体系内的协调一致，现行准则明确规定在确定“控制”、“共同控制”和“合营企业”时应按照企业会计准则第33号合并财务报表和企业会计准则第40号合营安排进行判断。二、修订的内容二、修订的内容3、其他修订整合了已发布的解释公告、年报通知等文件相关规定。（1）明确规定投资企业采用成本法核算对被投资单位的投资时，投资企业确认投资收益的会计处理，取消了现行准则中以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限的规定。（2）明确规定了
10、投资企业采用权益法核算时应如何确认应享有被投资单位净损益和其他原因导致的净资产变动的份额（3）明确规定了投资企业在计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与被投资单位之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销。二、修订的内容二、修订的内容 （4）明确规定了投资企业因追加投资能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按权益法核算，原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。（5）明确规定了投资企业因增加投资或减少投资等原因导致对被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化的会计处理，即长期股权投资核算方法随着以上变
11、化相应在成本法、权益法之间的转换衔接，以及改按22号准则核算的衔接规定。（6）删除编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资的要求；删除投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的规定二、修订的内容二、修订的内容（一）长期股权投资定义（一）长期股权投资定义第二条第二条本准则所称长期股权投资，本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。即：性投资。即：对子公司、联营企业和合营企业的权益性投资对子公司、联营企业和合营企业的权益性投资。在本准则原应用指南中提到的
12、第四类投资：在本准则原应用指南中提到的第四类投资：“投资方对被投投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”适用适用2222号准则号准则金融工具确认和计量金融工具确认和计量权益性投资权益性投资 共同控制共同控制控制控制“三无三无”重大影响重大影响但活跃市场有报价但活跃市场有报价且活跃市场无报价且活跃市场无报价长期长期股权股权投资投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产交易性金融资产权益性投资权益性投资 合营企业合营企业控制控
13、制重大影响重大影响长期长期股权股权投资投资可供出售金融资产可供出售金融资产第四类投资第四类投资如何判断是否控制？如何判断是否控制？在确定能否对被投资单位实施控制时，在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照投资方应当按照企业企业会计准则第会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表的有关规定进行判断的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司（适用成本法核算）。投资方属于（适用成本法核算）。投资方属于企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报
14、规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。表的情况除外。如何判断重大影响？如何判断重大影响？重大影响，重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素行认股权证等潜在表决权因
15、素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业联营企业。如何判断如何判断合营企业合营企业？在确定被投资单位是否为合营企业时，在确定被投资单位是否为合营企业时，应应当按照当按照企业会计准则第企业会计准则第4040号号合营安合营安排排的有关规定进行判断。的有关规定进行判断。【例题例题】甲公司甲公司20142014年年7 7月，取得对乙公司月，取得对乙公司5%5%的股权，成本的股权，成本为为800800万元。万元。20152015年年2 2月，甲公司又以月，甲公司又以12001200万元取得对乙万元取得对乙公司公司6%6%的股权的
16、股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。市场，公允价值无法取得。20152015年年3 3月，乙公司宣告分月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得派现金股利，甲公司按其持股比例可取得1010万元。万元。原应用指南中提到的第四类投资原应用指南中提到的第四类投资甲公司会计处理：甲公司会计处理：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 800 800 贷：银行存款贷：银行存款 800800借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 12
17、00 1200 贷：银行存款贷：银行存款 1200 1200 借：应收股利借：应收股利 100 100 贷：投资收益贷：投资收益 100 100 原应用指南中提到的第四类投资原应用指南中提到的第四类投资（二）长期股权投资准则适用范围（二）长期股权投资准则适用范围第三条 下列各项适用其他相关会计准则：下列各项适用其他相关会计准则：（一）外币长期股权投资的折算，（一）外币长期股权投资的折算，适用适用企业会计准则第企业会计准则第1919号号外币折算外币折算。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照企业企业会计准则
18、第会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的规定以公允价值计量且其变动的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用适用企业会计准则第企业会计准则第2222号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量。注：本准则未予规范的其他权益性投资，指的是原第四类投资（投资方对被注：本准则未予规范的其他权益性投资，指的是原第四类投资（投资方对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并
19、且在活跃市场中没有报价、投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资公允价值不能可靠计量的权益性投资）。【对比原准则】本条第二款为现准则新增内容，原准则中并未对其进行规范，在企业会计准则讲解中进行了部分的规范。（三）（三）长期股权投资长期股权投资信息披露信息披露第四条第四条长期股权投资的披露，长期股权投资的披露，适用适用企业会计准企业会计准则第则第4141号号在其他主体中权益的披露在其他主体中权益的披露。长期股权投资准则不再涉及披露要求长期股权投资准则不再涉及披露要求。链接：准则链接：准则第一条第一条为了规范长期股权投资的确认、计量为了规范
20、长期股权投资的确认、计量，根据企业根据企业会计准则会计准则基本准则，制定本准则。基本准则，制定本准则。【对比原准则】删掉了原准则第一条中【对比原准则】删掉了原准则第一条中“和相关信息的披露和相关信息的披露”的文字，的文字，对于信息披露，由其他准则统一进行规范。对于信息披露，由其他准则统一进行规范。长期股权投资长期股权投资企业合并企业合并非企业合并非企业合并同一控制下同一控制下非同一控制下非同一控制下企业企业合并合并对价对价支付支付现金现金转让非转让非现金现金资产资产承担承担债务债务发行发行权益性权益性证券证券非企业非企业合并合并对价对价支付支付现金现金发行发行权益性权益性证券证券非货币性非货币
21、性资产交换资产交换债务重组债务重组（四）初始计量（四）初始计量同一控制下企业合并同一控制下企业合并o1.支付现金、转让非现金资产或承担债务支付现金、转让非现金资产或承担债务n（1）在合并日按照被合并方所有者权益）在合并日按照被合并方所有者权益在最终在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本。n（2）差额处理：长期股权投资初始投资成本与）差额处理：长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，务账面价值之间的差额，应当
22、调整资本公积；应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并同一控制下企业合并变动：变动：“被合并方所有者权益的账面价值被合并方所有者权益的账面价值”“被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值表中的账面价值”。解释公告第解释公告第6 6号：号：被合并方是最终控制方在以前年度从第三方收购被合并方是最终控制方在以前年度从第三方收购来的情况。来的情况。同一控制下企业合并同一控制下企业合并o2.以发行权益性证券作为合并对价以发行权益性证券作为合并对价n（1）在合并日按照被合并方所有者权益）在合
23、并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初作为长期股权投资的初始投资成本。始投资成本。n（2）按照发行股份的面值总额作为股本）按照发行股份的面值总额作为股本n（3）差额处理：长期股权投资初始投资成本与所发行股）差额处理：长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并初始计量举例同一控制下企业合并初始计量举例【例题例题】2X142X14年年6 6月月3030日
24、，日，P P公司向其母公司（公司向其母公司（A A公司）定向增发公司）定向增发1 0001 000万股普通股，取得万股普通股，取得A A公司另一子公司（公司另一子公司（S S公司）公司）100%100%的股权，相关手续的股权，相关手续于当日完成，并能够对于当日完成，并能够对S S公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后S S公司仍维持其独立法公司仍维持其独立法人资格继续经营。人资格继续经营。S S公司之前为公司之前为A A公司于公司于2X082X08年以非同一控制下企业合年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。并的方式收购的全资子公司。合并日（合并日（2X14 2X14年年6 6月月3
25、030日），日），S S公司财务报表中净资产的账面价值为公司财务报表中净资产的账面价值为2 2002 200万元，万元，A A公司合并财务报表中的公司合并财务报表中的S S公司净资产（资产、负债）账面价公司净资产（资产、负债）账面价值为值为4 0004 000万元（含商誉万元（含商誉500500万元）万元）。不考虑相关税费等其他因素影响。不考虑相关税费等其他因素影响。确认长期股权投资确认长期股权投资40004000万元。万元。同一控制下企业合并同一控制下企业合并3.3.确定被合并方账面所有者权益应考虑的因素确定被合并方账面所有者权益应考虑的因素上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益上述在
26、按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：（1）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否）被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合
27、并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。期股权投资的初始投资成本。（2）在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收）在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下的会计处理购来的情况下的会计处理合并方编制财务报表时，被合并方是最终控制方以合并方编制财务报表时，被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后的报前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时起一直是一体化告主
28、体自最终控制方开始实施控制时起一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的控制方收购被合并方而形成的商誉商誉）在最终控制方财）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。务报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。见例见例1。同一控制下企业合并同一控制下企业合并 （3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公调整
29、资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资成本。（4）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并）如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。础确定。同一控制下企业合并同一控制下企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并o1.初始成本确定初始成本确定n于购买日按照于购买日按照企业会计准则第企业会计准则第20号号企业企业合并合并的有关规定。的有关规定。o2.初始直接费用初始直
30、接费用n合并方或购买方为企业合并发生的合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益费用，应当于发生时计入当期损益。非企业合并取得的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资o1.支付现金取得支付现金取得n按照实际支付的购买价款加上直接相关的费用、税金及其他必按照实际支付的购买价款加上直接相关的费用、税金及其他必要支出要支出。o2.发行权益性证券发行权益性证券n按照发行权益性证券的公允价值按照发行权益性证券的公允价值n与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照与发行权益行证券直接相关的
31、费用，应当按照企业会计准则企业会计准则第第37号号金融工具列报金融工具列报的有关规定确定。的有关规定确定。o3.非货币性资产交换取得非货币性资产交换取得o4.债务重组取得债务重组取得非企业合并取得的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资【对比原准则】【对比原准则】删除了原准则中第删除了原准则中第4条第三款中关于条第三款中关于“投资者投入投资者投入的长期股权投资确定初始投资成本的长期股权投资确定初始投资成本”的规定；的规定；将将2010年报通知的要求纳入准则正文，明确与发年报通知的要求纳入准则正文，明确与发行权益性证券直接相关的费用依据金融工具列报准则行权益性证券直接相关的费用依据金融工具列报
32、准则处理处理（五）后续计量（五）后续计量o7-17条条o（一）成本法（一）成本法o（二）权益法（二）权益法o（三）转换（三）转换o（四）持有待售（四）持有待售o（五）处置（五）处置（五）后续计量（五）后续计量成本法成本法o1.范围：控制范围：控制子公司子公司n变化：变化：o（1）不要求编合并报表时按权益法调整；）不要求编合并报表时按权益法调整；o（2）第四类投资不采用。）第四类投资不采用。o2.核算要点核算要点n（1）按照初始投资成本计价；）按照初始投资成本计价；n（2）追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；）追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；n（3）被投资单位宣告分派的现金股利或
33、利润，应当确认为当）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。期投资收益。【对比原准则】删掉了原准则中对于控制的判断的内容，对于控制的判【对比原准则】删掉了原准则中对于控制的判断的内容，对于控制的判断依据企业会计准则第断依据企业会计准则第33号号合并财务报表，合营企业的判断依合并财务报表，合营企业的判断依据企业会计准则第据企业会计准则第40号号合营安排，长投准则不再定义控制和共合营安排，长投准则不再定义控制和共同控制；同控制；删除了原准则中删除了原准则中“编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投编制合并财务报表时按照权益法调整对子公司投资资”的规定的规定；将解释将解释3号的
34、规定纳入准则正文，取消了号的规定纳入准则正文，取消了“以被投资单位接受投资以被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益后产生的累积净利润的分配额为限确认投资收益”的规定的规定（见例（见例2）。（五）后续计量（五）后续计量成本法成本法（五）后续计量（五）后续计量权益法权益法o1.范围：联营企业和合营企业范围：联营企业和合营企业n变化：选择权变化：选择权o对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这
35、部分投资具有主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照重大影响，投资方都可以按照企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量的有关规定，对间接持有的该的有关规定，对间接持有的该部分投资部分投资选择以选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。其余部分采用权益法核算。（五）后续计量（五）后续计量权益法权益法o2.核算要点核算要点n（1）初始成本调整）初始成本调整n（2）被投资单位实现的净损益）被投资单位实现的净损益o按公允价值调整、政策期间的统一、内部未实现损益的抵销、超按公允价值调
36、整、政策期间的统一、内部未实现损益的抵销、超额亏损确认与恢复额亏损确认与恢复n（3）被投资单位实现的）被投资单位实现的其他综合收益其他综合收益n（4）被投资单位宣告分派的利润或现金股利）被投资单位宣告分派的利润或现金股利n（5）被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所）被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动有者权益的其他变动o应当调整长期股权投资的账面价值并计入应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益所有者权益。（五）后续计量（五）后续计量权益法权益法净损益净损益其他综合收益其他综合收益其他综合收益其他综合收益减少长期股权投资减少长期股权投资投投资资方
37、方利润分配利润分配被被投投资资单单位位所所有有者者权权益益其他：例如捐赠、第其他：例如捐赠、第三方增资等情况三方增资等情况投资收益投资收益所有者权益所有者权益计入计入“资本公积资本公积其其他资本公积他资本公积”未实现内部销售损益的抵销未实现内部销售损益的抵销第十三条第十三条投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益应当予以抵销，
38、在此基础上确认投资收益。投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照企业会计准则第企业会计准则第8 8号号资产减值资产减值等的有关规定属于等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。（解释公告第资产减值损失的，应当全额确认。（解释公告第1 1号）号）未实现内部销售损益的抵销未实现内部销售损益的抵销【对比原准则】本条是新写入准则中的，即将解释【对比原准则】本条是新写入准则中的，即将解释1号的号的规定纳入准则正文，明确规定权益法确认投资收益时应规定纳入准则正文，明确规定权益法确认投资收益时应按照享有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部按照享
39、有的比例抵销未实现内部交易损益，未实现内部交易损失中的资产减值损失应全额确认。交易损失中的资产减值损失应全额确认。（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换核算方法的转换1、追加投资等原因导致、追加投资等原因导致2、处置投资等原因导致处置投资等原因导致（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换核算方法的转换5%共同控制共同控制60%不具有控制、共同控制或重大影响不具有控制、共同控制或重大影响的投资的投资重大影响重大影响联营企业联营企业20%金融工具确金融工具确认和计量认和计量权益法权益法成本法成本法合营企业合营企业子公司子公司控制控制（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换（核算方法的转换（
40、6 6种组合）种组合）5%60%20%（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换（核算方法的转换（6 6种组合）种组合）5%60%20%金融工具模式金融工具模式权益法权益法金融工具模式金融工具模式成本法成本法权益法权益法成本法成本法权益法权益法金融工具模式金融工具模式成本法成本法金融工具模式金融工具模式成本法成本法权益法权益法（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换（核算方法的转换（6 6种组合）种组合）行为行为 原来原来 现在现在 处理处理追加追加投资投资金融资产金融资产权益法权益法1.1.不追溯，公允价值计量转为权益法核算不追溯，公允价值计量转为权益法核算权益法权益法成本法成本法2.2.
41、不追溯，权益法转为成本法不追溯，权益法转为成本法金融资产金融资产成本法成本法3.3.不追溯，不追溯，公允价值转为成本法公允价值转为成本法处置处置投资投资权益法权益法金融资产金融资产1.不追溯，权益法转为公允价值计量不追溯，权益法转为公允价值计量成本法成本法金融资产金融资产2.2.不追溯，不追溯，成本法转公允价值计量成本法转公允价值计量成本法成本法权益法权益法3.3.追溯，追溯，成本法转为权益法成本法转为权益法（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换：核算方法的转换：追加投资追加投资o1.金融资产金融资产权益法权益法不追溯不追溯n原投资的公允价值加上新增投资成本之和原投资的公允价值加上新增投资
42、成本之和n原投资公允价值与账面价值之间的差额，计入当原投资公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益期损益n原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期损益期损益相当于把金融资产处置了再重新购入相当于把金融资产处置了再重新购入（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换：核算方法的转换：追加投资追加投资o1.金融资产金融资产权益法权益法不追溯不追溯o【对比原准则】投资分步变为联营按照公允价值认定法【对比原准则】投资分步变为联营按照公允价值认定法处理：投资成本为原持有权益的公允价值加上追加投资处理：投资成本为原持有权益的公允价值加上追加投资所支付对价的公允
43、价值所支付对价的公允价值即视同投资方处置原持有的即视同投资方处置原持有的股权然后再购入联营投资；股权然后再购入联营投资；相当于把金融资产处置了再重新购入相当于把金融资产处置了再重新购入o【例题例题】A公司于公司于212年年2月取得月取得B公司公司10%的股权，的股权，成本为成本为600万元。因对被投资单位不具有重大影响，万元。因对被投资单位不具有重大影响，A公司公司将其作为可供出售金融资产核算。将其作为可供出售金融资产核算。o213年年1月月2日，日，A公司又以公司又以1200万元万元的价格取得的价格取得B公司公司12%的股权，当日的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额公司可辨认净资产公允
44、价值总额为为8000万元，万元，A公司对公司对B公司的可供出售金融资产的账面价公司的可供出售金融资产的账面价值值1000万元，万元，计入其他综合收益的累积公允价值变动为计入其他综合收益的累积公允价值变动为400万元万元。取得该部分股权后，按照。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，公司章程规定，A公公司能够对司能够对B公司施加重大影响，对该项长期股权投资转为采公司施加重大影响，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。不考虑所得税影响因素。用权益法核算。不考虑所得税影响因素。金融资产金融资产权益法举例权益法举例金融资产金融资产权益法举例权益法举例o【解析解析】213年年1月月2日，日，A公司原持有
45、公司原持有10%股权的公允价值为股权的公允价值为1000万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1200万元，因此万元，因此A公司对公司对B公司公司22%股权的初始投资成本为股权的初始投资成本为2200万元。万元。o由于初始投资成本由于初始投资成本2200万元大于应享有万元大于应享有B公司可辨认净资产公允价值的公司可辨认净资产公允价值的份额份额1760万元（万元（8000万元万元22%）为，因此，）为，因此，A公司不需调整长期股公司不需调整长期股权投资的成本。权投资的成本。o会计分录会计分录:o借借:长期股权投资长期股权投资2200（1000+120
46、0）o资本公积一其他资本公积资本公积一其他资本公积400o贷贷:可供出售金融资产可供出售金融资产1000o银行存款银行存款1200o投资收益投资收益400o2.权益法权益法成本法成本法不追溯不追溯n原股权投资账面价值加上新增投资成本之和原股权投资账面价值加上新增投资成本之和n原权益法核算下确认的其他综合收益，原权益法核算下确认的其他综合收益，在在处置处置该项该项投资时投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础相同的基础进行会计处理进行会计处理。见例见例5（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换：核算方法的转换：追加投资追加投资（五）后续计量（
47、五）后续计量核算方法的转换：核算方法的转换：追加投资追加投资o3.金融资产金融资产成本法成本法不追溯不追溯n原股权投资原股权投资账面价值账面价值加上新增投资成本之和加上新增投资成本之和n原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入当期当期损益（见例损益（见例4）。）。n上述上述2和和3n【对比原准则】分步购买实现非同一控制下企业合并的，区分个别【对比原准则】分步购买实现非同一控制下企业合并的，区分个别报表和合并报表：个别报表中的投资成本为原持有的股权投资账面报表和合并报表：个别报表中的投资成本为原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和；合并报表中视同处置
48、原股权然后再购价值加上新增投资成本之和；合并报表中视同处置原股权然后再购入子公司，原股权按购买日的公允价值计量。入子公司，原股权按购买日的公允价值计量。（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换：核算方法的转换：处置部分投资处置部分投资o1.权益法权益法金融资产金融资产不追溯不追溯n转换日公允价值与账面价值之间的差额计入当期损转换日公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益益n原权益法核算下确认的其他综合收益，原权益法核算下确认的其他综合收益，在在终止采用终止采用权益法核算时权益法核算时采用与被投资单位采用与被投资单位直接处置相关资产直接处置相关资产或负债相同的基础或负债相同的基础进行会计处理（
49、见例进行会计处理（见例6）。【对比原准则】联营分步处置变为投资的，视同全部处置联营然后再购入投资，剩余股权按公允价值计量；例：（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换：核算方法的转换：处置部分投资处置部分投资o2.成本法成本法金融资产金融资产不追溯不追溯n转换日按转换日按企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认金融工具确认和计量和计量的有关规定进行会计处理的有关规定进行会计处理n其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。计入当期损益。n见例见例8（五）后续计量（五）后续计量核算方法的转换：核算方法的转换：处置部分投资处置部分
50、投资o3.成本法成本法权益法权益法追溯追溯n按权益法核算按权益法核算n将剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调将剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整整（见例（见例7）n上述上述2、3【对比原准则】分步处置丧失子公司控制权的，区分【对比原准则】分步处置丧失子公司控制权的，区分个别报表和合并报表：个别报表中，剩余股权构成共同控制或重大个别报表和合并报表：个别报表中，剩余股权构成共同控制或重大影响的影响的采用权益法追溯调整，剩余股权构成金融资产的采用权益法追溯调整，剩余股权构成金融资产的按丧失按丧失控制之日的公允价值计量；合并报表中视同处置子公司然后再购入控制之日的公允价值计量；合并报表