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1、第十五章第十五章财务会计报告（下）财务会计报告（下）第十五章 财务会计报告（下）教学目的与要求教学目的与要求了解财务报表附注的作用及内容了解财务报表附注的作用及内容掌握会计政策、会计估计变更和前期差错掌握会计政策、会计估计变更和前期差错更正的处理更正的处理理解资产负债表日后事项的含义及处理理解资产负债表日后事项的含义及处理掌握关联方及其交易的含义及披露要求掌握关联方及其交易的含义及披露要求第十五章 财务会计报告（下）教学重点与难点教学重点与难点会计政策、会计估计的含义及其区别会计政策、会计估计的含义及其区别会计政策、会计估计变更、前期差错更正、会计政策、会计估计变更、前期差错更正、资产负债表日
2、后调整事项的处理方法资产负债表日后调整事项的处理方法相关项目的披露要求相关项目的披露要求第十五章 财务会计报告（下）主要参考资料主要参考资料企业会计准则第企业会计准则第2828号号会计政策、会计会计政策、会计估计变更和差错更正估计变更和差错更正企业会计准则第企业会计准则第2929号号资产负债表日后资产负债表日后事项事项企业会计准则第企业会计准则第3030号号财务报表列报财务报表列报企业会计准则第企业会计准则第3636号号关联方披露关联方披露教学课时教学课时作业作业 第十五章 财务会计报告（下）教学内容教学内容财务报表附注财务报表附注会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计政策、会计估计变更和前
3、期差错更正资产负债表日后事项资产负债表日后事项关联方及其交易关联方及其交易第一节 财务报表附注一、财务报表附注及其作用一、财务报表附注及其作用（一）定义：是对在主要财务报表中列示项目的（一）定义：是对在主要财务报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。中列示项目的说明等。（二）作用：（二）作用：帮助会计信息利用者更好地阅读和帮助会计信息利用者更好地阅读和理解财务报表所提供的信息内容。理解财务报表所提供的信息内容。二、结构设计与披露要求结构设计与披露要求（一）（一）结构设计：定性与定量相结合，与主要财结构设计：定性与定量相
4、结合，与主要财务报表及表内各项目所提供的相关信息相互交务报表及表内各项目所提供的相关信息相互交叉参照。叉参照。（二）披露要求（二）披露要求 1.1.提供关于财务报表的提供关于财务报表的编制基础编制基础以及采用的以及采用的具体具体会计政策会计政策的信息的信息 2.2.披露遵循企业会计准则的披露遵循企业会计准则的申明申明，以及遵循会计，以及遵循会计准则要求的、未在主要财务报表内列报的信息。准则要求的、未在主要财务报表内列报的信息。3.3.提供未在主要财务报表内列报，但对于理解其提供未在主要财务报表内列报，但对于理解其内容具有相关性的附加信息。内容具有相关性的附加信息。4.4.对于重要财务报表项目的
5、说明。对于重要财务报表项目的说明。5.5.严格遵守公允表达，不得随意做出有悖于财务严格遵守公允表达，不得随意做出有悖于财务报表内容的粉饰性解释和说明。报表内容的粉饰性解释和说明。三、披露的内容及顺序三、披露的内容及顺序 1.1.企业的基本情况企业的基本情况 2.2.财务报表的编制基础财务报表的编制基础 3.3.遵循企业会计准则的声明遵循企业会计准则的声明 4.4.所采用的重要会计政策和会计估计概述所采用的重要会计政策和会计估计概述 5.5.会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明 6.6.报表重要项目的说明报表重要项目的说明 7.7.或有事项或有事项 8
6、.8.资产负债表日后事项的说明资产负债表日后事项的说明 9.9.关联方关系及其交易的说明关联方关系及其交易的说明 第二节 会计政策、会计估计变更和 前期差错更正一、会计政策及其变更一、会计政策及其变更（一）会计政策的含义（一）会计政策的含义 企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计处理方法。对存货后续计量采用对存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低成本与可变现净值孰低”具体具体原则原则该具体原则涉及的该具体原则涉及的历史成本历史成本和和可变现净值可变现净值计量基础计量基础计提存货跌价准备时，按计提存货跌价准备时，按单个存
7、货项目单个存货项目或按或按存货的类别存货的类别计计提提会计处理方法会计处理方法第二节 会计政策、会计估计变更和 前期差错调整（二）会计政策的判断（二）会计政策的判断原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从考虑从会计要素角度会计要素角度出发，根据各项要素的会出发，根据各项要素的会计确认条件、计量属性以及两者相关的处理方计确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。法、列报要求等确定相应的会计政策。第二节 会计政策、会计估计变更和 前期差错调
8、整 资产资产存货的取得、发出和期末计价的处理方法存货的取得、发出和期末计价的处理方法长期投资的取得及后续计量中的成本法和长期投资的取得及后续计量中的成本法和权益法权益法投资性房地产的确认及后续计量模式，投资性房地产的确认及后续计量模式，固定资产的初始计量固定资产的初始计量无形资产的确认无形资产的确认金融资产的分类等金融资产的分类等 负债：借款费用资本化的确认、债务重组的负债：借款费用资本化的确认、债务重组的确认和计量、预计负债的确认、应付职工薪确认和计量、预计负债的确认、应付职工薪酬和股份支付的确认和计量、金融负债的分酬和股份支付的确认和计量、金融负债的分类等。类等。所有者权益：权益工具的确认
9、和计量、混合所有者权益：权益工具的确认和计量、混合金融工具的分拆等。金融工具的分拆等。收入：商品销售收入和提供劳务的确认条件，收入：商品销售收入和提供劳务的确认条件，建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法。等合同收入的确认与计量方法。费用：商品销售成本及劳务成本的结转、期费用：商品销售成本及劳务成本的结转、期间费用的划分等。间费用的划分等。（三）（三）会计政策确定的基本要求会计政策确定的基本要求 需经股东大会或董事会、需经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类经理（厂长）会议或类似机构批准并备案似机构批准并备案 一经确定，各期应一
10、经确定，各期应当保持一致，不得当保持一致，不得随意变更。随意变更。（四）会计政策变更及其条件限制（四）会计政策变更及其条件限制 1.1.会计政策变更的含义会计政策变更的含义 是指企业对是指企业对相同的交易或事项相同的交易或事项由原来由原来采采用的会计政策用的会计政策改用改用另一另一会计政策。会计政策。2.2.变更会计政策应符合的条件变更会计政策应符合的条件 法律、法规法律、法规等要求变更等要求变更强制性强制性变更能提供变更能提供更可靠、更相关、更可靠、更相关、更恰当的信息更恰当的信息自愿性自愿性3.3.下列两种情况不属于会计政策变更：下列两种情况不属于会计政策变更：第一，本期发生的交易或者事项
11、与以前相比具第一，本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。有本质差别而采用新的会计政策。例如，企业以往租入的设备均为临时需要，但例如，企业以往租入的设备均为临时需要，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于经营租赁和资租赁会计处理方法核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。不属于会计政策变更。第二，对初次发生的或不重要的交易或者事项第二，对初次发生的或
12、不重要的交易或者事项采用新的会计政策。采用新的会计政策。（五）会计政策变更的会计处理方法（五）会计政策变更的会计处理方法 追溯调整法和追溯调整法和未来适用法未来适用法1.1.追溯调整法：追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会是指对某项交易或事项变更会计政策，计政策，视同该项交易或事项初次发生时即视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策采用变更后的会计政策，并以此对财务报表，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，应当将会计政策变更的采用追溯调整法时，应当将会计政策变更的累累积影响数积影响数调整期初留存收益，会计报表其他调整期初留存收益，会计报
13、表其他项目的期初数也应一并调整，但不需要编制项目的期初数也应一并调整，但不需要编制以前年度的会计报表。以前年度的会计报表。会计政策变更的累积影响数会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初列报前期最早期初留存留存收益应有金额与现有金额之间的差额。收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：之间的差额：在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的列报
14、前期最早期初留存收益金期追溯计算所得到的列报前期最早期初留存收益金额；变更会计政策当期的留存收益金额。额；变更会计政策当期的留存收益金额。列报前期最早期初列报前期最早期初，是指计算累积影响数的时间终点。，是指计算累积影响数的时间终点。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响表可比期间以前的会计
15、政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。因此，追溯调整法是将会计政策一并调整。因此，追溯调整法是将会计政策变更的累积影响数调整变更的累积影响数调整列报前期最早期初列报前期最早期初留留存收益，而不计入当期损益。存收益，而不计入当期损益。应用追溯调整法的四个步骤应用追溯调整法的四个步骤计算会计算会计政策计政策变更的变更的累积累积影响数影响数编制编制相关相关项目项目的调的调整分整分录录 调整调整财务财务报表报表相关相关项目项目 附注附注披露披露(说明说明)计算计
16、算累积影响数累积影响数的步骤的步骤（1 1）根据新会计政策）根据新会计政策重新计算重新计算受影响的前期受影响的前期交易或事项的金额交易或事项的金额 （2 2）计算计算两种会计政策下的两种会计政策下的差异额差异额 （3 3）计算计算该差异的该差异的所得税影响额所得税影响额（需要调整（需要调整所得税的）所得税的）（4 4）计算计算前期中的每一期的前期中的每一期的税后差异额税后差异额 （5 5）计算累积影响数计算累积影响数 【例【例1 1】2007 2007年末年末A A公司会计资料显示：持有的公司会计资料显示：持有的3030万股万股“中科技中科技”股票系股票系20062006年以每股年以每股151
17、5元从股票交易市元从股票交易市场上购入的，计量时采用的是成本与市价孰低法，场上购入的，计量时采用的是成本与市价孰低法，经查经查20062006年末、年末、20072007年末该股票每股市价分别为年末该股票每股市价分别为1717元、元、2020元。元。A A公司决定从公司决定从20082008年年1 1月月1 1日起实施新的企日起实施新的企业会计准则，将持有的业会计准则，将持有的“中科技中科技”股票划分为股票划分为“交交易性金融资产易性金融资产”，按照企业会计准则第，按照企业会计准则第3838号号首次执行企业会计准则的规定，从首次执行企业会计准则的规定，从20082008年年1 1月月1 1日日
18、起应当对其改用公允价值计量，并采用追溯调整法起应当对其改用公允价值计量，并采用追溯调整法进行调整处理。该公司以资产负债表日的股票交易进行调整处理。该公司以资产负债表日的股票交易市价作为其公允价值，假设适用的所得税税率为市价作为其公允价值，假设适用的所得税税率为25%25%，实现税后净利时按，实现税后净利时按15%15%计提盈余公积金（含法定盈计提盈余公积金（含法定盈余公积和任意盈余公积）。余公积和任意盈余公积）。2008年度比较财务报表列报前期最早期初为年度比较财务报表列报前期最早期初为2007年年1月月1日日 第一步，计算会计政策变更的累积影响数计算第一步，计算会计政策变更的累积影响数计算列
19、报期列报期 公允公允价值价值 账面账面价值价值 累积影响数累积影响数 税税 前前 所得税影响所得税影响 税税 后后 2007、1、1 5104506015452008、1、1 600 450 15037.5112.5（1）对）对2006年进行有关调整：年进行有关调整：调整会计政策变更的累积影响数：调整会计政策变更的累积影响数：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 600 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 450 000 递延所得税负债递延所得税负债 150 000调整利润分配数：调整利润分配数：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 67 50
20、0 贷：盈余公积（贷：盈余公积（450 00015%）67 500（2）对）对2007年进行有关调整（根据表中计算应扣除年进行有关调整（根据表中计算应扣除对对2006年度已调整处理过的部分）：年度已调整处理过的部分）：调整会计政策变更的累积影响数：调整会计政策变更的累积影响数：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 900 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 675 000 递延所得税负债递延所得税负债 225 000调整利润分配数：调整利润分配数：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 101 250 贷：盈余公积（贷：盈余公积（675 0001
21、5%）101 250调整比较财务报表相关项目：调整比较财务报表相关项目：（1 1）20072007年度比较财务报表的有关调整年度比较财务报表的有关调整将将比较资产负债表比较资产负债表的的“交易性金融资产交易性金融资产”项目年初余额调项目年初余额调增增600 000600 000元，年末余额调增元，年末余额调增1 500 0001 500 000元；元；“递延所得递延所得税负债税负债”项目年初余额调增项目年初余额调增150 000150 000元，年末余额调增元，年末余额调增375 000375 000元；元；“未分配利润未分配利润”项目年初余额调增项目年初余额调增382 500382 500元
22、（元（450 000450 00067 50067 500），年末余额调增），年末余额调增956 250956 250元元1 1 125 000125 000（1-15%1-15%）。）。将将比较利润表比较利润表的的“公允价值变动损益公允价值变动损益”项目上年金额调增项目上年金额调增600 000600 000元，本年金额调增元，本年金额调增900 000900 000元；元；“所得税费用所得税费用”项目上年金额调增项目上年金额调增150 000150 000元，本年金额调增元，本年金额调增225 000225 000元。元。在在所有者权益变动表所有者权益变动表“会计政策变更会计政策变更”项目
23、对应的项目对应的“上年上年金额金额”和和“本年金额本年金额”栏中的栏中的“盈余公积盈余公积”和和“未分配未分配利润利润”两个子栏分别作相应的调整。报表的其他相关计两个子栏分别作相应的调整。报表的其他相关计算项目一并作相应调整。算项目一并作相应调整。（2 2）20082008年度比较财务报表的年初余额的填列年度比较财务报表的年初余额的填列在编制在编制20082008年比较财务报表时，资产负债表的年比较财务报表时，资产负债表的“年初余额年初余额”栏应依据调整后的栏应依据调整后的20072007年资产年资产负债表负债表“年末余额年末余额”栏填列；利润表的栏填列；利润表的“上上年金额年金额”栏应依据调
24、整后的栏应依据调整后的20072007年利润表年利润表“本年金额本年金额”栏填列；所有者权益变动表栏填列；所有者权益变动表“会会计政策变更计政策变更”项目对应的项目对应的“上年金额上年金额”栏中栏中的的“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”两个子栏两个子栏应依据调整后的应依据调整后的20072007年所有者权益变动表对年所有者权益变动表对应项目的应项目的“本年金额本年金额”栏分别作相应的调整；栏分别作相应的调整；报表的其他相关计算项目一并作相应调整。报表的其他相关计算项目一并作相应调整。甲公司甲公司205年、年、206年分别以年分别以4 500 000元和元和1 100 000元的价
25、格从股票市场购入元的价格从股票市场购入A、B两只两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从计量。公司从207年起对其以交易为目的购年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利
26、润的，公司按净利润的10%提取法定盈余公提取法定盈余公积，按净利润的积，按净利润的5%提取任意盈余公积。提取任意盈余公积。甲公司甲公司207207年年1212月月3131目的比较财务报表列报前期最早期目的比较财务报表列报前期最早期初为初为206206年年1 1月月1 1日。日。甲公司在甲公司在205205年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为5 5 100 000100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 4 500 000000元，两者的所得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为150 000150 000元，两
27、者差异元，两者差异的税后净影响额为的税后净影响额为450 000450 000元，即为该公司元，即为该公司20062006年期初年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在甲公司在206206年年末按公允价值计量的账面价值为年年末按公允价值计量的账面价值为6 6 400 000400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 5 600 000000元，两者的所得税影响合计为元，两者的所得税影响合计为200 000200 000元，两者差异元，两者差异的税后净影响额为的税后净影响额为600 0
28、00600 000元，其中，元，其中，450 000450 000元是调整元是调整206206年累积影响数，年累积影响数，150 000150 000元是调整元是调整206206年当期金年当期金额。额。甲公司按照公允价值重新计量甲公司按照公允价值重新计量206206年年末年年末B B股票账面价股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000200 000元，所元，所得税费用少计了得税费用少计了50 00050 000元，净利润少计了元，净利润少计了150 000150 000元。元。编制有关项目的调整分录：编制有关项目的调整分录：（1 1）对）对20
29、5205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：对对205205年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动600 000600 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润450 450 000000递延所得税负债递延所得税负债 150 000 150 000调整利润分配：调整利润分配：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 （150 00015%150 00015%）67 50067 500贷：盈余公积贷：盈余公积 67 500 67 500（2 2）对）对206206年有关事项的调整分录：年有关事项的调整分录：
30、调整交易性金融资产：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动200 000200 000贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 150 000 150 000递延所得税负债递延所得税负债 50 000 50 000调整利润分配：调整利润分配：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 （150 00015%150 00015%）22 50022 500贷：盈余公积贷：盈余公积 22 500 22 500财务报表调整和重述（财务报表略）。财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报甲公司在列报207207年财务报表时，应调整年财务报表时，应调整2
31、07207年资产负债表有关项目的年初余额、利润年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额调增交易性金融资产年初余额800 000800 000元；调增元；调增递延所得税负债年初余额递延所得税负债年初余额200 000200 000元；调增盈余元；调增盈余公积年初余额公积年初余额90 00090 000元；调增未分配利润年初元；调增未分配利润年初余额余额510 000510
32、000元。元。利润表项目的调整：利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额调增公允价值变动收益上年金额200 000200 000元；调元；调增所得税费用上年金额增所得税费用上年金额50 00050 000元；调增净利润元；调增净利润上年金额上年金额150 000150 000元；调增基本每股收益上年金元；调增基本每股收益上年金额额0.00330.0033元。元。所有者权益变动表项目的调整：所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 50067 500元，未分配利润上年金额元，未分配利润上年金额382 500382 500元
33、，元，所有者权益合计上年金额所有者权益合计上年金额450 000450 000元。元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 50022 500元，未分配利润本年金额元，未分配利润本年金额127 500127 500元，元，所有者权益合计本年金额所有者权益合计本年金额150 000150 000元。元。2.未来适用法：将变更后的会计政策应用于未来适用法：将变更后的会计政策应用于变变更日及以后更日及以后发生的交易或者事项，不需要追发生的交易或者事项，不需要追溯调整，只进行信息披露。溯调整，只进行信息披露。3.3.会计政策变更处理方法的选择会计政策变更处理
34、方法的选择（1 1）对于）对于强制性强制性会计政策变更，应当按照国家会计政策变更，应当按照国家相关会计规定执行；没有规定的，则采用追溯相关会计规定执行；没有规定的，则采用追溯调整法。调整法。（2 2）对于）对于自愿性自愿性会计政策变更，企业应当采用会计政策变更，企业应当采用追溯调整法进行处理。追溯调整法进行处理。（3 3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初最早期间期初开始应用变更后的会计政策，或采用开始应用变更后的会计政策，或采用未来适用未来适用法法处理。处理。第二节 会计政策、会计估计
35、变更和 前期差错调整（续）二、会计估计及其变更二、会计估计及其变更（一）会计估计的含义（一）会计估计的含义 是指企业对其是指企业对其结果不确定结果不确定的的交易或事项交易或事项以最近可以最近可利用的信息为基础利用的信息为基础所作的判断。所作的判断。第二节 会计政策、会计估计变更和 前期差错调整（续）（二）（二）会计估计的会计估计的判断判断1.1.存货可变现净值的确定。存货可变现净值的确定。2.2.采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。定。3.3.固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折固定资产的折旧方法旧
36、方法、弃置费用的确定。、弃置费用的确定。4.4.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。5.5.使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值、使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值、摊销方法。摊销方法。6.6.非货币性资产公允价值的确定。非货币性资产公允价值的确定。7.7.固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可回固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动资产可回收金额的确定。收金额的确定。8.8.职工薪酬金额的确定。职工薪酬金额的确定。9.9.与股份支付相关的公允价值的确定。与股份支付相关的公允价值的确定。10.10.与债务重组相关的公允
37、价值的确定。与债务重组相关的公允价值的确定。11.11.预计负债金额的确定。预计负债金额的确定。12.12.收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。13.13.建造合同完工进度的确定。建造合同完工进度的确定。14.14.与政府补助相关的公允价值的确定。与政府补助相关的公允价值的确定。15.15.一般借款资本化金额的确定。一般借款资本化金额的确定。17.17.与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定。18.18.租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确租赁资产公允价值的确定、最低租赁付款额现值的确定、
38、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收定、承租人融资租赁折现率的确定、融资费用和融资收入的确定、未担保余值的确定。入的确定、未担保余值的确定。19.19.与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融减值损失的确定。金融减值损失的确定。（三）会计估计确定的基本要求（三）会计估计确定的基本要求 1.1.确定会计估计应经股东大会或董事会、经确定会计估计应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。律、行政法规等的规定报送有关各方备案。2.2.会计估计一
39、经确定，不得随意变更。会计估计一经确定，不得随意变更。（四）会计估计变更的含义（四）会计估计变更的含义 是指由于资产和负债的当前状况及预是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。调整。（五）会计估计变更的情形（五）会计估计变更的情形 1.1.赖以进行估计的基础发生了变化赖以进行估计的基础发生了变化 2.2.取得了新的信息、积累了更多的经验取得了新的信息、积累了更多的经验（六）（六）会计估计变更的会计处理会计估计变更的会计处理 采用采用未来适
40、用法未来适用法 1.1.会计估计变更会计估计变更仅影响变更当期仅影响变更当期的，其影响数应当的，其影响数应当在变更当期予以确认在变更当期予以确认 2.2.既影响变更当期又影响未来期间既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认当在变更当期和未来期间予以确认 3.3.难以难以对某项变更对某项变更区分区分为会计政策变更或会计估计为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其变更的，应当将其作为会计估计变更作为会计估计变更处理处理（七）会计估计变更的披露（七）会计估计变更的披露 应披露会计估计变更的内容、原因、影响数应披露会计估计变更的内容、原因、影响数等；影响数
41、不能确定的，应披露事实和原因等；影响数不能确定的，应披露事实和原因如坏账准备如坏账准备计计提比例提比例的变更的变更如某项固定资如某项固定资产预计产预计使用年使用年限限的变更的变更例见例见P498P498第二节 会计政策、会计估计变更和 前期差错调整（续）（八）会计政策变更与会计估计变更的划分（八）会计政策变更与会计估计变更的划分1.1.划分基础划分基础企业应当以变更事项的企业应当以变更事项的会计确认会计确认、计量基础计量基础和和列报项目列报项目是否发生变更作为判断该变更是会是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。（1 1）以
42、会计确认是否发生变更作为判断基础。）以会计确认是否发生变更作为判断基础。A A企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照企业会计准则第计入当期损益，而当期按照企业会计准则第6 6号号无形资产的规定，该项支出符合无形资无形资产的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属
43、于会计政策会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。变更。（2 2）以计量基础是否发生变更作为判断基础。）以计量基础是否发生变更作为判断基础。A A企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照企业会计准则第当期按照企业会计准则第4 4号号固定资产固定资产的规定，该类固定资产的初始成本应以购买的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。生了变化，所以该变更属
44、于会计政策变更。（3 3）以列报项目是否发生变更作为判断基础。）以列报项目是否发生变更作为判断基础。某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据企业会计准则第用，当期根据企业会计准则第1 1号号存货存货的规定，将采购费用列入成本。因为列报的规定，将采购费用列入成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。当然这里也涉及到会计确认的变更。更。当然这里也涉及到会计确认的变更。（4 4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的
45、、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。其相应的变更是会计估计变更。A企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市产进行估计；在不存在销售协议
46、但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所是与该项资产有关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。计政策变更。第二节 会计政策、会计估计变更和
47、 前期差错调整（续）2.2.划分会计政策变更和会计估计变更的方法划分会计政策变更和会计估计变更的方法分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项一项划分基础划分基础变更的，该事项是会计政策变变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。以判断为会计估计变更。例：某企业在前期将自行购建的固定资产相关例：某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当期根据会的一般借款费用计入当期损益，当
48、期根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都是以历该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产；同时，会计确而当期将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会相关项目的列报
49、也发生变更。该事项涉及会计确认和列报，所以属于会计政策变更。计确认和列报，所以属于会计政策变更。例：企业原采用双倍余额递减法计提固定资产例：企业原采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额发生了变化。因此，固定
50、资产净值等相关金额发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。该事项属于会计估计变更。三、前期差错及其更正三、前期差错及其更正（一）前期差错的含义（一）前期差错的含义 是指由于是指由于没有运用或错误运用没有运用或错误运用下列两种信下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：息，而对前期财务报表造成省略或错报：1.1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息靠信息 2.2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息（二）前期差错的判断（二）前期差错的判断 计算以及账户分类错误、应用会计政策错误、疏计算以及