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1、2013 学生案例创作竞赛战略财务2012 年 8 月 19学生案例创作竞赛由IMA每年举办一次，旨在为学生诠释、分析、评估、合成、交流管理财务问题解决方案提供机会。Fine Foods产品成本计算：症状还是痼疾？作者：David Axelsson；Marcus Fogelkvist；Gary M.Cunningham，注册会计师 Find Foods是一家优质品牌食品厂商。最近，该公司战略营销二部（SMU2）的经理Kay Smith 深感沮丧，她认为自己部门的产品成本计算不公平不合理，某些特殊订单更是如此。身为食品科学家和工艺工程师，Smith的教育程度、经验和专业知识为她在Find Foo
2、ds赢得了他人的尊敬，但她对会计方面所知甚少，因此也就无法表达自己对这一严重问题的担忧。Smith认为，如果得到适当指导，自己能够快速掌握会计相关知识，于是就雇佣了您，一位会计专业的毕业生，来准备备忘录、幻灯片演示和术语表，帮助她用更有说服力的方式向管理层汇报问题。Fine Foods,Inc.Fine Foods,Inc.扎根于美国中西部地区的北部区域，主要生产各类食品，市场竞争比较激烈。几乎所有产品都以 Fine n Fast 为品牌进行销售，该品牌以质量优异而闻名，用户忠诚度很高。绝大多数产品均包装成不同大小在超市、便利店或卖场出售。至于是冷冻、冷藏、罐装、盒装还是采用其它包装，则视产品
3、性质和消费者偏好而定。部分产品，如小袋装番茄酱、蛋黄酱和芥末，出售给快餐馆等经营者。公司另外还将半加仑装的色拉酱、番茄酱、芥末和其它类似产品与塑料泵一起出售，并打上公司 logo，这样用餐者就能在餐厅色拉台之类的地方自行取用。其它产品多以大2013 学生案例创作竞赛战略财务2012 年 8 月 20研发 财务 SMU1 管理高层人力资源 供应链管理 SMU2 SMU3 营销/销售 营销/销售 IT 宗形式出售给大型食品服务集团、饮食承办方等机构客户。它们可能属于也可能不属于品牌产品。另有一小部分销售额来自其它食品生产商，例如小包装色拉酱被出售给袋装色拉生菜生产商。Fine Foods,Inc.
4、不经营生鲜产品。Fine Foods,Inc.所有权归私募公司 Great Plains Capital。Great Plains Capital 对 Fine Foods 的管理、产品选择、绩效评估等几乎完全放手。由于公司为私人所有，所以不需要提供外部财务报表，也不需要遵循任何内部报告财务会计标准。外部财报按集团或整体编制，由 Great Plains Capital 负责。Great Plains Capital 同时拥有 Fine Foods Canada,Ltd.，后者只在加拿大出售产品，其业务主要集中在草原省份。Fine Foods,Inc.和 Fine Foods Canada,L
5、td.未相互持股，两者的管理并无关联。由于两家公司同时使用 Fine-n-Fast 品牌生产某些相同产品，所以使用了相同的食谱和加工技术。Fine Foods,Inc.还为 Fine Foods Canada,Ltd.生产某些加拿大市场上的小众产品。Great Plains Capital 在美加两国以外还拥有多家经营 Fine n Fast 品牌产品的小型公司，它们多为 Fine n Fast 进口商，主要位于对北美优质食品有一定需求的国家。这些产品由 Fine Foods,Inc 生产。Fine Foods,Inc.（以下简称 Fine Foods）按照所服务的市场划分了三个战略营销单位（
6、SMU）。SMU1 服务于超市卖场。SMU2 的服务对象多为批量甚至大宗订购的机构客户。SMU2 偶尔也会拿到一些特殊订单，向国外出口无品牌的大宗产品。SMU3 主要服务对象包括：Fine Foods 在其它国家的关联公司（多为进口商）；销售食品和拥有食品服务设施的政府机构（如军事组织）；以及对合同有特殊要求的其它客户。三大 SMU 销售的产品均由相同设施生产，仓库、食品制作和烹调设施、包装设施等完全相同。IT、会计和其它管理部门、人力资源等总部活动三大 SMU同样共享。除 SMU3 外，SMU1 和 SMU2 都拥有自己的营销与销售部门。Fine Foods,Inc 组织结构图如图 1 所示
7、。成本分摊Smith 坚持认为，她管理的部门在产品成本分摊上受到了不公正的待遇。特别是，她对 MP（北美地区大量销售的一种基本产品）特殊订单的产品成本分摊意见很大。SMU2 是唯一拥有特殊订单的部门，而且几乎所有特殊订单都与 MP 产品有关。虽然三个部门都销售 MP，但 MP 占 SMU2 销售额的比重远远超过其它两个部门。SMU1 和 SMU3 之所以认为产品成本计算没有问题，是因为它们的销售额大部分来自于其它产品，这就意味着 MP 产品成本占这两个部门销售成本的比例不大。图 1：Fine Foods,Inc.组织架构图 2013 学生案例创作竞赛战略财务2012 年 8 月 21生产线1
8、接收食品原料 生鲜食品及配料生产线2 准备食品原料并将 其与配料混合 其它流程 临时仓储 包装材料生产线3 烹调MP和其它产品 生产线4 包装MP和同一产品 组内的其它产品 其它包装MP产品完成生产并交付 其它产品图 2：MP产品生产流程与 Smith 一番长谈后，您温习了会计课程上学到的产品成本计算和特殊订单知识，并在此基础上对Fine Foods，特别是 SMU2 部门特殊订单的产品成本计算和会计做法进行了深入分析。生产流程为了了解 Fine Foods 的产品成本计算方法，您决定首先要了解整个生产线的物料流动过程。MP 生产与该公司的大部分产品无异，其简化流程图请见图 2。首先，要对食品
9、原料进行初步检验和分类。随后原材料进入第一准备阶段，包括切块、削皮等。在这一阶段，还需进行某些初步烹调。短暂存储后，加入调味料、香料等成分，并进行最后的烹调和加工。制成品被包装、冷冻、暂时存放（需要时）后装运交付客户。产品成本计算Fine Foods 管理层认为，必须将所有成本分摊到产品上，才能真正考察每种产品的盈利情况。下面就让我们来了解产品成本计算流程，它几乎适用于包括 MP在内的所有产品。（MP 与其它多种产品使用的是相同的原材料，但加工工艺、包装大小等有所不同。）按照 Fine Foods 的方法，原材料、包装材料和直接生产工资被计入“直接计算成本”。电力、蒸汽、水和仓库成本按估计值分
10、摊，并标高成本以覆盖腐坏和其它无法计算的成本；Fine Foods 将其称之为“可变生产成本”。材料成本由每单位产品所需成本决定。直接工资按生产每单位产品所需的劳动力小时成本计算。Fine Foods 固定生产成本的分摊方式较为复杂。Fine Foods 固定生产成本所包含的内容如表 1 所示。生产管理、蒸汽锅炉和质量成本由不同工厂分摊。以上费用为估计值，成本按估计值分摊到工厂。如只有一家工厂使用某项服务，则该服务全部成本均摊给该厂。这些成本分摊到工厂后，再通过两种方式分摊到各产品组（每组生产一系列类似产品，如色拉酱、罐装汤和蔬菜、布丁）和产品：所有与蒸汽锅炉、建筑维护、车辆和清洁有关的费用直
11、接按净重或毛重分摊到产品。剩余工厂成本首先分摊给产品组。一种分摊方式是按照估计的固定比例分摊，各产品组比例保持不变。其它成本按照重量、劳动力时间和生产时间分摊。如剩余工厂成本按照固定比例分摊，那么分摊到产品时就按照生产时间计算。对于特殊订单（几乎所有 MP 产品），总销货运费按月累计，并根据产品装运重量分摊。估算的运费成本计入销售价格。其它产品的分摊方式大同小异，运费由 Fine Foods 支付。SMU1 和 SMU2 的媒体和促销成本按照所售产品重量分摊到各产品组和单类产品。Fine Foods 通过两种方式分摊“其它固定成本”：销售和营销成本（只涉及 SMU1 和 SMU2）按销量分摊。
12、高管、商业管理、信息系统、人力资源、供应链管理和物流等成本按两步分摊。成本首先按员工人数、劳动力时间、生产时间或固定比例分摊到成本中心。然后成本按照总销售额、内部审查所用时间、市场活动次数、销量、订单数量、产品净重分摊到产品，或平摊到产品。2013 学生案例创作竞赛战略财务2012 年 8 月 22车间存储 环境 电力 设备维护 质量 工程 生产线维护 生产线清理 产量降低管理 处理原材料部门 生产办公室服务 生产经理及相关成本 仓库/储藏室 内部物流/资源规划 卫生 车辆 建筑维护 蒸汽锅炉表1：分摊给MP产品的固定生产成本 Smith 担心的是，特殊订单 MP 产品分摊的成本过多，造成该部
13、门业绩数字低于其它两个部门。另外，她还认为按重量分摊成本并不公平，因为 MP 产品相对密度较大、较重；虽然能够盈利，但利润水平低于其它产品。特殊订单考虑到 Smith 的担忧，您进一步分析了 Fine Foods 的特殊订单。按照 Smith 的说法，特殊订单是指合同约定可在交付前一年退订的订单。此类特殊订单的销售额占 Fine Foods 总营收的 2%。基本上所有的特殊订单都是 MP 产品，它主要来自于墨西哥一家经销商。MP 产品并非墨西哥人传统膳食，但有一定市场。市场规模并不大，不足以吸引墨西哥国内食品生产公司自己加工；但 Fine Foods 之所以肯接受特殊订单，是因为公司本来就在向
14、多家美加客户提供这种产品。在墨西哥出售的产品包装上没有品牌标志，因为主要用户为机构性食物加工商；产品 10 磅一袋，冷冻运输。MP 产品原料可在适当条件下保存相对较长的时间；由于其它产品也需要使用这种原料，所以从来不虞缺货。MP 生产完成后，可冷藏近一年。这些因素为 Fine Foods 制定生产规划、迎合特殊订单要求提供了较高的灵活性。产能闲置时，即可将其用于生产特殊订单产品。有的时候，特殊订单会突然冒出来；其它时候，SMU2 会在产品闲置时主动向客户推销。通常情况下，订单数量较大。SMU2 在贡献毛利（CM1）为正时接受特殊订单。如表 2 所示，Fine Foods 将 CM1 定义为净销
15、售额减去可变生产成本（定义如上）和销货运费。Smith 认为接受特殊订单对公司有利，有助于提高 Fine Foods的整体利润，但却对因此给所在部门造成的影响感到沮丧。Fine Foods 绩效评估项目已完成近一半，您与同样是会计专业出身的朋友和同事进行了讨论。您描述了 Smith 对 Fine Foods产品成本计算的担忧，介绍了自己在分析和建议过程中遇到的挫折，一位朋友插口说，产品成本计算只不过是更大问题中的一小部分。这位朋友最近在管理控制课上探讨了症状与潜在问题的关系，在她看来主要问题在于 SMU 绩效评估不合理，而非产品成本计算。抱着几分狐疑的态度，您又翻阅了一些课本和书籍，温习了绩效
16、评估知识，并研究了 Fine Foods的绩效评估。首先，您与 Fine Foods,Inc.的审计官Peter Jones 进行了交谈，他介绍了公司如何计算各部门的 CM1、CM2、CM3、CM4 和营业利润（见表2）。Jones 说，SMU 有能力控制本部门的成本，其它成本都可以轻松、公平地完成分摊。公司对 CM1、CM2、CM3、CM4 和营业利润制定了目标，并按月检查以便确定是否需要纠正措施。年底进行的绩效评估将考查是否达到预定目标。但 Smith 告诉您，营业利润才是 SMU 的主要考核项目。这得到了 SMU 和其它部门审计官的证实。Smith 认为，Fine Foods 用来计算营
17、业利润的方法并不能真正反映 SMU 的绩效，因为部门管理人员无法控制计算方法中的多项成本因素。此外，她还认为，2013 学生案例创作竞赛战略财务2012 年 8 月 23总销售额（普通折扣）（活动打折）（客户特别折扣）净销售额（可变生产成本）（固定生产成本）（销货运费）贡献毛利1（媒体）（促销）贡献毛利2（营销与销售）贡献毛利3（高层管理）（商业管理）（信息系统）（人力资源）（供应链）（生产）（制成品外部物流）（增加的生产费用）（其它固定成本）贡献毛利4（结构成本）（总折旧）营业利润表2：贡献毛利与营业利润 将营业利润作为衡量部门业绩的主要指标，将对本部门员工的士气产生不利影响。报告在完成分析
18、后，下面您要准备提交自己的研究结果。为便于组织观点，您决定将所有内容分为四个部分：产品成本计算、特殊订单、绩效评估、结论与建议。第 1 部分：产品成本计算1.制作术语定义表供 Smith 在演示和讨论中使用，以确保术语一致并能够为双方理解。除定义外，还应对其在 Fine Foods 的适用性提供简单描述。术语表内容包括但不限于：成本对象 成本动因 产品与周期 固定与可变 直接与间接 增量与普通 相关与非相关 可控与不可控 双重分摊（又称为部门分摊）数量分摊 基于活动的分摊 2.起草备忘录，供 Smith 向其同事和管理人员展示以支持其观点。备忘录内容包括但不限于：Fine Foods,Inc.
19、当前产品成本计算方式分析、建议改进措施以及这些措施将在多大程度上消除她的担忧。第 2 部分：特殊订单起草备忘录，供 Smith 向其同事和上级管理人员介绍特殊订单问题。备忘录内容包括但不限于：关于特殊订单的会计因素和其它应考虑的因素。简单定义“按产品”和“联合产品”，以及这两个术语对于 Fine Foods 特殊订单的适用性。确认 Fine Foods 特殊订单优点。分析 Fine Foods,Inc.处理特殊订单的方式并提供建议改进措施 第 3 部分：绩效评估1.制作术语定义表供 Smith 在演示和讨论中使用，以确保术语一致并能够为双方理解。除定义外，还应对其在 Fine Foods 的适
20、用性提供简单描述。术语表内容包括但不限于：责任中心类型：成本中心 收益中心 利润中心 投资中心 金额（绩效评估用）计算方法：2013 学生案例创作竞赛战略财务2012 年 8 月 24 贡献毛利 营业利润 投资回报 剩余收入及类似增值方式，如 EVA 代理成本 2.起草备忘录，供 Smith 向其同事和管理人员展示，其内容包括但不限于：绩效评估和奖励制度在整个企业中发挥的作用？以此为背景讨论个人/团队绩效评估。这些作用是否与所有类型的组织和员工相关？这些作用在多大程度上适合 Fine Foods？讨论绩效评估，特别是结果控制的基本概念。以此为背景讨论财务绩效和非财务绩效。Fine Foods
21、的 SMU 属于哪种责任中心？这些类型的责任中心是否适合 Fine Foods？如果是，为什么？如果不是，为什么？确认 Fine Foods 内可能产生的代理成本。将绩效考评（监控）和激励措施系统作为机制进行讨论，以降低 Fine Foods 的代理成本。确认并讨论关于实施奖励制度的建议。分析建议将在多大程度上解决Smith 所担忧的问题，以及在降低代理成本方面的作用。分析 Fine Foods 的绩效评估方式。确认、讨论您建议的所有变更。分析这些变更将在多大程度上解决 Smith 提出的问题。第 4 部分：结论与建议1.起草备忘录，供 Smith 向其同事和管理人员展示并提供变更建议，讨论它
22、们能给公司带来的好处。2.起早备忘录执行概要（1-4 部分）。3.准备幻灯片演示文件，供 Smith 向同事和管理层展示备忘录。SFDavid Axelsson 现为某批发商会计兼审计官；某国内储蓄银行和某消费品经销家族企业的董事会成员。您可以致函 与他联系。Marcus Fogelkvist 是某大型消费品生产企业研发组的审计官。您可以致函 与他联系。Gary M.Cunningham，注册会计师，博士，芬兰土尔库埃博学术大学（bo Akademi Univrsity 会计系访问教授。您可以致函 gcunningabo.fi 与他联系。在此感谢 Catherine Lions 博士在准备本文案例时提供的宝贵帮助。