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1、 第三章第三章第三章第三章 租赁会计租赁会计租赁会计租赁会计 本章主要内容本章主要内容 一、租赁的含义、特征、分类及其具体标准、相关一、租赁的含义、特征、分类及其具体标准、相关概念概念 二、经营租赁会计：我国的有关规定；承租方和出二、经营租赁会计：我国的有关规定；承租方和出租方的主要会计处理租方的主要会计处理 三、三、融资租赁承租方的主要会计处理融资租赁承租方的主要会计处理：我国有关规：我国有关规定；增设科目；定；增设科目；会计处理举例会计处理举例 四、四、融资租赁出租方的主要会计处理融资租赁出租方的主要会计处理：我国有关规：我国有关规定；增设科目；定；增设科目；租赁内含利率的计算；会计处理举
2、例租赁内含利率的计算；会计处理举例 五、售后租回交易五、售后租回交易会计会计：含义、：含义、会计处理原则及举会计处理原则及举例例 六、六、租赁在会计报表中的列示租赁在会计报表中的列示1 第三章第三章 租赁会计租赁会计（参见（参见新准则新准则第第2121号号租赁）租赁）第一节第一节 租赁会计概述租赁会计概述 一、租赁的一、租赁的含义含义：租赁，是指在约定期间内，出租：租赁，是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，并获取租金的行为过程。人将资产使用权让与承租人，并获取租金的行为过程。租赁的主要特征：租赁的主要特征：1、转移资产的使用权，而非所有权；、转移资产的使用权，而非所有权；2、有偿转
3、让以支付租金为代价。、有偿转让以支付租金为代价。2 二、租赁的二、租赁的相关概念：相关概念：1 1、租赁开始日租赁开始日：租赁协议日与租赁各方就主要租赁：租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺中的较早者。条款作出承诺中的较早者。在该日应当：将租赁在该日应当：将租赁认定认定为为融资租赁或经营租赁。融资租赁或经营租赁。2 2、租赁期开始日租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁资产：承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日，表明租赁行为的开始。权利的开始日，表明租赁行为的开始。在该日，承租人在该日，承租人应当对应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用
4、进进行行初始确认初始确认；出租人应当对；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益值和未实现融资收益进行进行初始确认初始确认。3 3、租赁期租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。4 4、初始直接费用初始直接费用：承租人或出租人在租赁谈判和签：承租人或出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等等。等。3 5 5、最低租赁付款额最低租赁付款额 ：在租赁期内
5、，承租人应支付或可能：在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，最低租赁付款额如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，最低租赁付款额一般包括：一般包括：（1 1）租赁期内承租人每期支付的租金（最低租金）租赁期内承租人每期支付的租金（最低租金付款额）；（付款额）；（2 2）租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方）租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（担保的资产余值；（3
6、 3）租赁期满时，承租人未能续租或展期）租赁期满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被内应支付或可能被 要求支付的各种款项包括要求支付的各种款项包括：(1)(1)自租赁开始自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止，即整个租赁期内每期的租日起至优惠购买选择权行使之日止，即整个租赁期内每期的租金；金；(2)(2)行使优惠购买选择权而支付的任何款项。行使优惠购买选择权而支付的任何款项。6 6、或有租金或有租金：金额不固定，以时间长短
7、以外的其他因素：金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算、（如销售量、销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算、由承租人向出租人支付的租金。由承租人向出租人支付的租金。4 7 7、履约成本履约成本：在租赁期内为租赁资产支付的各种使用：在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询费、技术服务费、人员培训费、维修费、成本，如技术咨询费、技术服务费、人员培训费、维修费、保险费等。保险费等。8 8、最低租赁付款额的最低租赁付款额的现值现值：按一定的折现率将最低租：按一定的折现率将最低租赁付款额折算的现值。赁付款额折算的现值。计算最低租赁付款额现
8、值的折现率的选择顺序为：第一，计算最低租赁付款额现值的折现率的选择顺序为：第一，出租人的租赁内含利率出租人的租赁内含利率；第二，；第二，租赁合同规定的利率租赁合同规定的利率；第；第三，三，同期银行贷款利率同期银行贷款利率。9 9、最低租赁收款额最低租赁收款额：最低租赁付款额加上独立于承租：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。10 10、最低租赁收款额的最低租赁收款额的现值现值：按一定的折现率将最低租：按一定的折现率将最低租赁收款额折算的现值。赁收款额折算的现值。计算最低租赁收款额现值的折现率就是计算最低租赁收款额现值的
9、折现率就是出租人的租赁内出租人的租赁内含利率含利率。5 11、资产余值资产余值：在租赁开始日估计的租赁期届满时：在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。租赁资产的公允价值。担保余值担保余值：就：就承租人而言承租人而言，是指由承租人或与，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言出租人而言，是，是指就承租人而言的担保余值指就承租人而言的担保余值加上加上独立于承租人和出租独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。人的第三方担保的资产余值。未担保余值未担保余值：租赁资产余值中：租赁资产余值中扣除扣除就出租人而就出租人而言的担保余值以后的资产
10、余值。言的担保余值以后的资产余值。6 三、租赁的分类三、租赁的分类 根据租赁的目的及双方所担风险和报酬，根据租赁的目的及双方所担风险和报酬，租赁分为租赁分为：1、融资租赁融资租赁:与资产所有权有关的全部风险和报酬与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上已转移的租赁。其所有权最终可能转移，也可实质上已转移的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。能不转移。2、经营租赁经营租赁:除融资租赁以外的其他租赁，即与资除融资租赁以外的其他租赁，即与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上没有转移的租产所有权有关的全部风险和报酬实质上没有转移的租赁（所有权最终也不转移）。赁（所有权最终也不转移）。可见，划分融资
11、租赁与经营租赁的可见，划分融资租赁与经营租赁的实质标准实质标准是：是：“与资产所有权有关的全部风险和报酬与资产所有权有关的全部风险和报酬”的归属的归属是归是归属于承租人，还是归属于出租人（属于承租人，还是归属于出租人（“实质重于形式原则实质重于形式原则”的体现）。的体现）。7 我国对租赁我国对租赁分类的具体标准分类的具体标准 我国规定，满足以下我国规定，满足以下一条或数条一条或数条标准的租赁，应认标准的租赁，应认定为融资租赁定为融资租赁（如果下述标准如果下述标准一条也不能满足一条也不能满足，应认，应认定为经营租赁定为经营租赁）：）：1、在租赁期届满时，租赁资产的、在租赁期届满时，租赁资产的所有
12、权转移所有权转移给承给承租人。租人。2、承租人、承租人有购买租赁资产的选择权有购买租赁资产的选择权，所订立的购，所订立的购价预计远低于（通常为低于价预计远低于（通常为低于5，含，含5，下同）行使，下同）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种优惠购买选择权。可以合理地确定承租人将会行使这种优惠购买选择权。（公允价值，（公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的双方自愿是指在公平交易中熟悉情况的双方自愿交易的金额交易的金额）8 3、即使所有权不转移，但租赁期占、即使所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿租赁资产使用
13、寿命命的大部分（通常为的大部分（通常为75以上，含以上，含75）。）。4、就承租人而言，租赁开始日，、就承租人而言，租赁开始日，最低租赁付款额的最低租赁付款额的现值现值几乎相当于（通常为几乎相当于（通常为90以上，含以上，含 90）租赁开）租赁开始日租赁资产始日租赁资产的的公允价值；就出租人而言，租赁开始日公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产几乎相当于租赁开始日租赁资产的的公允价值。公允价值。5、租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承、租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租人才能使用。9 我国规定：承租人
14、和出租人均应在租赁开始日对我国规定：承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类，即租赁进行分类，即划划分为融资租赁和经营租赁。分为融资租赁和经营租赁。原则上，承租人和出租人为同一项租赁所划归的原则上，承租人和出租人为同一项租赁所划归的类型应当一致。但是如果存在独立于承租人和出租人，类型应当一致。但是如果存在独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，则可能导致一项租赁在租赁双方归为不提供了担保，则可能导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。同的类型。10 第二节第二节 经营租赁会计经营租赁会计 一、我国对经营租赁
15、会计处理的规定一、我国对经营租赁会计处理的规定 （一）对（一）对经营租赁中承租人经营租赁中承租人会计处理的规定会计处理的规定 1 1、对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期、对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照内各个期间按照直线法直线法计入相关资产成本或当期损益计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。2 2、在经营租赁下，承租人发生的初始直接费用，在经营租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当应当计入当期损益计入当期损益。3 3、或有租金应当在实际发生时、或有租金应当在实际发生时计入当期损益计入当期损益。
16、11 （二）对（二）对经营租赁中出租人经营租赁中出租人会计处理的规定会计处理的规定 1 1、出租人应当按照资产的性质，将用作经营租赁、出租人应当按照资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。的资产包括在资产负债表中的相关项目内。2 2、对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内、对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照各个期间按照直线法直线法确认为当期损益确认为当期损益；其他方法更为；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。系统合理的，也可以采用其他方法。3 3、在经营租赁下，出租人发生的初始直接费用，、在经营租赁下，出租人发生的初始直接费用，应当应当计入当
17、期损益计入当期损益。4 4、对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当、对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用采用类似资产的折旧政策类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。5 5、或有租金应当在实际发生时、或有租金应当在实际发生时计入当期损益计入当期损益。12 二、经营租赁承租方的主要会计处理二、经营租赁承租方的主要会计处理 （一）不需要增设专门账户；但应设置（一）不需要增设专门账户；但应设置“经营租赁资产经营租赁资产”备查簿，以反映和监督租赁资产的使用、归还、结存情况。备查簿，以反映
18、和监督租赁资产的使用、归还、结存情况。还应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项。还应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项。（二）主要账务处理（二）主要账务处理 1 1、当期支付当期的租金、当期支付当期的租金 借：管理费用、制造费用等借：管理费用、制造费用等 贷：银行存款等贷：银行存款等 2 2、预付租金时、预付租金时 借：长期待摊费用等借：长期待摊费用等 贷：银行存款等贷：银行存款等 分摊时：分摊时：借：管理费用、制造费用等借：管理费用、制造费用等 贷：长期待摊费用等贷：长期待摊费用等13（三）举例（三）举例 例例1 1（略）（略）14 三、经营租赁出租方的主要会计处理三、经营租赁出租方的主要
19、会计处理 （一）不需要增设专门账户。出租方对租出的固定资产应（一）不需要增设专门账户。出租方对租出的固定资产应按自有资产的处理方法计提折旧，进行清理，列示在资产负按自有资产的处理方法计提折旧，进行清理，列示在资产负债表上，等等债表上，等等 。（二）主要账务处理（二）主要账务处理 1 1、当期收到当期的租金时、当期收到当期的租金时 借：银行存款等借：银行存款等 贷：主营业务收入、其他业务收入等贷：主营业务收入、其他业务收入等 2 2、预收租金时、预收租金时 借：银行存款等借：银行存款等 贷：应收账款、其他应收款贷：应收账款、其他应收款 分期确认收入时分期确认收入时 借：应收账款、其他应收款借：应
20、收账款、其他应收款 贷：主营业务收入、其他业务收入等贷：主营业务收入、其他业务收入等15（三）举例（三）举例 例例2 2（略）（略）16 第三节第三节 融资租赁承租方融资租赁承租方的主要会计处理的主要会计处理 一、我国对一、我国对融资租赁承租方融资租赁承租方会计处理的有关规定会计处理的有关规定 1 1、租赁期开始日，承租人应将、租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者较低者作为作为租租入资产的入账价值入资产的入账价值，将，将最低租赁付款额最低租赁付款额作为作为长期应付款长期应付款的入账价值的入账价
21、值，将两者的，将两者的差额差额作为作为未确认融资费用未确认融资费用。承租人发生的承租人发生的初始直接费用，在实际发生时初始直接费用，在实际发生时计入租计入租入资产的价值。入资产的价值。注：注：一般分录为一般分录为：租赁期开始日取得租赁资产时，：租赁期开始日取得租赁资产时，借：资产类科目融资租入借：资产类科目融资租入资产（资产（租赁期开始日租赁资租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者较低者加上加上初始直接初始直接费用）费用）未确认融资费用（未确认融资费用（差额差额）贷：长期应付款应付融资租赁款（贷：长期应付款应付融资租赁款（最低租赁付
22、款额最低租赁付款额）银行存款等（发生的初始直接费用）银行存款等（发生的初始直接费用）17 2 2、承租人在计算、承租人在计算最低租赁付款额的现值时，最低租赁付款额的现值时，折现率折现率的选择顺序为：第一，的选择顺序为：第一，出租人的租赁内含利率出租人的租赁内含利率；第二，；第二，租赁合同规定的利率租赁合同规定的利率；第三，；第三，同期银行贷款利率同期银行贷款利率。3 3、未确认融资费用未确认融资费用，在租赁期内各个期间，在租赁期内各个期间分摊分摊。分。分摊应当使用实际利率法。摊应当使用实际利率法。18 承租人承租人采用实际利率法对采用实际利率法对未确认融资费用分摊时，未确认融资费用分摊时，分摊
23、率分摊率应根据租入资产入账价值的不同而应根据租入资产入账价值的不同而确定确定:(1)(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将应当将租赁内含利率作为租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；未确认融资费用的分摊率；(2)(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合合同规定利率作为同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；未确认融资
24、费用的分摊率；(3)(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将将银行同期贷款利率作为银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；未确认融资费用的分摊率；(4)(4)以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重重新计算分摊率新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率等于租赁资产公允价值的折现率。19 注注1 1：实际利率法，：实际利率法，指按照资产或负债（含一组资
25、产指按照资产或负债（含一组资产或负债）的实际利率计算其摊余金额及各期利息收入或或负债）的实际利率计算其摊余金额及各期利息收入或利息费用的方法。利息费用的方法。注注2 2：实际利率，：实际利率，指将资产或负债在预期存续期间或指将资产或负债在预期存续期间或适用的更短期间内的适用的更短期间内的未来现金流量未来现金流量，折现折现为该资产或负为该资产或负债当前债当前账面价值账面价值所使用的利率。所使用的利率。4 4、承租人应对租赁资产，采用与自有资产相一致的、承租人应对租赁资产，采用与自有资产相一致的折旧政策。折旧政策。（1 1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人会取得）如果能够合理确定租赁期届满时承租
26、人会取得该租赁资产的所有权，则以租赁资产使用寿命作为折旧该租赁资产的所有权，则以租赁资产使用寿命作为折旧期间；期间；（2 2）如果不能合理确定租赁期届满时承租人会取得）如果不能合理确定租赁期届满时承租人会取得该资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两该资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。者中较短者作为折旧期间。5 5、承租人应将或有租金在实际发生时计入当期损益。、承租人应将或有租金在实际发生时计入当期损益。20 二、增设科目：二、增设科目：“固定资产融资租入固定资产固定资产融资租入固定资产”“累计折旧租赁资产折旧累计折旧租赁资产折旧”“长期应付款应付融资
27、租赁款长期应付款应付融资租赁款（租金、担保余值等租金、担保余值等）”“未确认融资费用未确认融资费用”等等 三、三、融资租赁承租方融资租赁承租方的主要会计处理的主要会计处理举例：举例：例例3资料资料 A公司公司某日某日从从B公司租入并取得某项生公司租入并取得某项生产用新电子设备。该设备公允价值为产用新电子设备。该设备公允价值为20万元，预计使用万元，预计使用寿命寿命5年。租赁协议规定，租赁期年。租赁协议规定，租赁期5年，期满后设备归年，期满后设备归A公司所有，期满预计无余值，也无清理费用。公司所有，期满预计无余值，也无清理费用。B公司的公司的租赁内含利率为租赁内含利率为12。A公司按协议规定，从
28、第一年起公司按协议规定，从第一年起,每年年初支付租金每年年初支付租金49537元。双方均未发生初始直接费元。双方均未发生初始直接费用。用。21 解解A 公司（承租方）公司（承租方）的会计处理的会计处理 （一）最初的会计处理：（一）最初的会计处理：第一步：租赁开始日，对照该租赁协议，可第一步：租赁开始日，对照该租赁协议，可判断判断该租赁为融资租赁。因为，该租赁满足融资租赁如下该租赁为融资租赁。因为，该租赁满足融资租赁如下各条：各条：其一，租赁期满后设备归其一，租赁期满后设备归A A公司所有，符合公司所有，符合“租赁租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”
29、标准标准（第（第1 1条）；条）；其二，租赁期占预计使用寿命的其二，租赁期占预计使用寿命的100100，符合，符合“租租赁期占使用寿命的大部分赁期占使用寿命的大部分”（1001007575）标准）标准（第（第3 3条）；条）；其三，承租人最低租赁付款额的现值（见后面的其三，承租人最低租赁付款额的现值（见后面的计算过程）与租赁资产的公允价值相等，均为计算过程）与租赁资产的公允价值相等，均为2020万元，万元，符合符合“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值租赁资产公允价值”标准（第标准（第4 4条）。条）。22 第二步：有关第二步：有关计
30、算计算 （1 1）已知租赁资产公允价值为）已知租赁资产公允价值为2020万。万。（2 2）最低租赁付款额）最低租赁付款额 每期租金每期租金4953749537期数期数5 5行使优惠购买选择权而支付的任何款项行使优惠购买选择权而支付的任何款项0 0247685 247685 （3 3）已知出租人（）已知出租人（B B公司）的租赁内含利率为公司）的租赁内含利率为1212，故将其故将其首选首选为计算最低租赁付款额现值时的折现率。为计算最低租赁付款额现值时的折现率。最低租赁付款额的现值第一年租金的现值最低租赁付款额的现值第一年租金的现值4953749537后四年各年租金后四年各年租金495374953
31、7年金现值系数（年金现值系数（4 4期，期，1212）4953749537495373.0374495373.03742020万万 （4 4）按照）按照“承租人应将租赁期开始日租赁资产公承租人应将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值租入资产的入账价值”的规定，租赁资产的入账价的规定，租赁资产的入账价值为值为2020万元万元 选（选（1 1）2020万万（3 3）2020万万中较低者中较低者。23 （5 5）按照）按照“将最低租赁付款额作为长期应付款的入将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值账价值”的规
32、定，长期应付款的入账价值为的规定，长期应付款的入账价值为247685247685。（6 6）按照）按照“将两者的差额记录为未确认融资费用将两者的差额记录为未确认融资费用”的规定，的规定，未确认融资费用长期应付款的入账价值未确认融资费用长期应付款的入账价值247685 247685 租赁资产的入账价值租赁资产的入账价值2000002000004768547685 第三步：第三步：分录分录：租赁期开始日，取得租赁资产时，租赁期开始日，取得租赁资产时，借：固定资产融资租入固定资产借：固定资产融资租入固定资产 200000 200000 未确认融资费用未确认融资费用 47685 47685 贷：长期应
33、付款应付融资租赁款贷：长期应付款应付融资租赁款 247685 247685 24 （二）支付租金及分摊未确认融资费用的账务处理（二）支付租金及分摊未确认融资费用的账务处理 1 1、计算、确定未确认融资费用分摊率、计算、确定未确认融资费用分摊率 计算之一：按照规定，计算之一：按照规定，“以出租人的租赁内含利以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率认融资费用的分摊率”，本例以出租人的租赁内含利，本例以出租人的租赁内含利
34、率率1212为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值2020万作为租入资产的入账价值，因此可以直接将租赁万作为租入资产的入账价值，因此可以直接将租赁内含利率内含利率1212作为未确认融资费用分摊率。作为未确认融资费用分摊率。25 计算之二：按照规定，计算之二：按照规定，“以租赁资产公允价值作为以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率”，本例以租赁资产公允价值本例以租赁资产公允价值2020万作
35、为入账价值，因此可以万作为入账价值，因此可以重新计算分摊率如下。重新计算分摊率如下。在实际利率法下，设未确认融资费用分摊率为在实际利率法下，设未确认融资费用分摊率为I I，按照按照“该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率产公允价值的折现率”的原理，则可得：的原理，则可得：最低租赁付款额的现值即最低租赁付款额的现值即 第一年租金的现值第一年租金的现值4953749537后四年各年租金后四年各年租金4953749537年金现值系数（年金现值系数（4 4期，期，I I）租赁资产的入账价值租赁资产的入账价值200000 200000 采用
36、采用“试误法试误法”等，可求得等，可求得I I0.12098120.1209812 2 2、租赁期内用实际利率法分摊未确认融资费用、租赁期内用实际利率法分摊未确认融资费用26 时时 间间支付支付 租金租金确认融资费用确认融资费用应付本金减少额应付本金减少额应付本金余额应付本金余额=年初年初12上年末上年末上年上年起租前起租前2000001 1年初年初49537495371504631年末年末18055.56 1504632年初年初4953731481.44118981.562年末年末14277.79118981.563年初年初4953735259.21 83722.353年末年末10046.6
37、8 83722.354年初年初4953739490.32 44232.034年末年末5304.97（调整）（调整）44232.035年初年初49537 44232.03 05年末年末 0 0合计合计24768547685200000 租金支付和未确认融资费用分摊表（实际利率法）单位租金支付和未确认融资费用分摊表（实际利率法）单位:元元 27 注注：尾数调整：尾数调整：5304.97=495375304.97=4953744232.0344232.03 3 3、分录：、分录：第第1 1年年初，支付租金时，初，支付租金时，借：长期应付款应付融资租赁款（租金）借：长期应付款应付融资租赁款（租金）49
38、537 49537 贷：银行存款等贷：银行存款等 49537 49537 第第1 1年年末，确认融资费用时，末，确认融资费用时，借：财务费用借：财务费用 18055.56 18055.56 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 18055.56 18055.56（在融资费用较（在融资费用较大时，为使其均匀分布于各月，可分月确认融资费用大时，为使其均匀分布于各月，可分月确认融资费用 ）（以下各年从略。（以下各年从略。注意注意：最后一年末不需做确认融资费：最后一年末不需做确认融资费用的分录）用的分录）28 （三）提取折旧等账务处理原理与（三）提取折旧等账务处理原理与A A公司自有资产相公司自有资产
39、相同同 1 1、租入新电子设备应提取折旧费的计算（期满预、租入新电子设备应提取折旧费的计算（期满预计无余值，也无清理费用）计无余值，也无清理费用）每月应提取折旧费每月应提取折旧费2000005122000005123333.333333.33（最（最后一月为后一月为3333.533333.53）2 2、分录：、分录：前前5959个月各月均为：个月各月均为：借：制造费用借：制造费用 3333.33 3333.33 贷：累计折旧租赁资产折旧贷：累计折旧租赁资产折旧 3333.33 3333.33 最后一月为最后一月为 借：制造费用借：制造费用 3333.53 3333.53 贷：累计折旧租赁资产折
40、旧贷：累计折旧租赁资产折旧 3333.53 3333.5329 （四）租赁期届满时的会计处理（四）租赁期届满时的会计处理 1 1、租赁期届满该设备归、租赁期届满该设备归A A公司所有时，不需再作公司所有时，不需再作账务处理。账务处理。2 2、报废时与自有固定资产相一致地转入清理。、报废时与自有固定资产相一致地转入清理。（五）财务报告中的列示与披露（略）。（五）财务报告中的列示与披露（略）。30 例例4 4资料资料 1 1、20002000年年1212月月1010日（租赁开始日）日（租赁开始日），京奥有限公司，京奥有限公司（以下简称（以下简称“京奥公司京奥公司”、承租方）与西部开发租赁公、承租方
41、）与西部开发租赁公司司（以下简称（以下简称“西部公司西部公司”、出租方）签订了一份租赁合同。、出租方）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：合同主要条款如下：（1 1）租赁标的物：数控机床。）租赁标的物：数控机床。（2 2）起租日（租赁期开始日）：租赁物运抵京奥公司）起租日（租赁期开始日）：租赁物运抵京奥公司生产车间之日（即生产车间之日（即20012001年年1 1月月1 1日）。日）。（3 3）租赁期：从起租日算起）租赁期：从起租日算起4848个月（即个月（即20012001年年1 1月月1 1日日20042004年年1212月月3131日）。日）。（4 4）租金支付方式：自起租日起每）租金
42、支付方式：自起租日起每6 6个月于月末支付个月于月末支付租金租金300000300000元。元。（5 5）该机床的保险、维护等费用均由京奥公司负担，）该机床的保险、维护等费用均由京奥公司负担，估计每年约估计每年约2000020000元（履约成本）。元（履约成本）。31 （6 6）该机床）该机床20012001年年1 1月月1 1日的公允价值为日的公允价值为220220万万元。元。（7 7）租赁合同规定的利率为）租赁合同规定的利率为3.53.5（6 6个月利率）。个月利率）。（8 8）该机床为全新机床，估计使用寿命为）该机床为全新机床，估计使用寿命为5 5年。年。（9 9）20032003年和年
43、和20042004年两年，京奥公司每年按该机床所生产年两年，京奥公司每年按该机床所生产的产品压缩机的年销售收入的的产品压缩机的年销售收入的1 1向西部公司支付经营分享向西部公司支付经营分享收入（或有租金）。收入（或有租金）。2 2、京奥公司有关资料如下：、京奥公司有关资料如下：（1 1）京奥公司未发生初始直接费用。）京奥公司未发生初始直接费用。（2 2）采用实际利率法分摊未确认融资费用。）采用实际利率法分摊未确认融资费用。（3 3）采用年限平均法计提折旧。）采用年限平均法计提折旧。（4 4）20032003年、年、20042004年京奥公司分别实现压缩机销售收入年京奥公司分别实现压缩机销售收入
44、100100万元和万元和120120万元。万元。（5 5）20042004年年1212月月3131日，将该机床退还西部公司。日，将该机床退还西部公司。（6 6）京奥公司无法知悉西部公司的租赁内含利率。）京奥公司无法知悉西部公司的租赁内含利率。32 解解京奥公司承租方京奥公司承租方的会计处理：的会计处理：（一）最初的会计处理：（一）最初的会计处理：第一步，第一步，判断判断租赁类型：由于：租赁类型：由于：其一，本例中租赁期（其一，本例中租赁期（48 48个月）占租赁资产使用个月）占租赁资产使用寿命（寿命（5 5年）的年）的80807575，满足融资租赁的第，满足融资租赁的第3 3条标条标准；准；其
45、二，最低租赁付款额的现值为其二，最低租赁付款额的现值为20622002062200元（计算元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的过程见后）大于租赁资产公允价值的9090即即198198万万（220220万万9090）元，满足融资租赁的第）元，满足融资租赁的第4 4条标准。条标准。因此，京奥公司将该项租赁认定为融资租赁。因此，京奥公司将该项租赁认定为融资租赁。33 第二步，第二步，计算计算租赁期开始日最低租赁付款额的现租赁期开始日最低租赁付款额的现值，值，确定确定租赁资产的入账价值：租赁资产的入账价值：（1 1）本例中京奥公司不知道出租人的租赁内含利）本例中京奥公司不知道出租人的租赁内含利率，
46、因此应选择租赁合同的利率率，因此应选择租赁合同的利率3.53.5（第二选择第二选择）作）作为最低租赁付款额的折现率。为最低租赁付款额的折现率。（2 2）租赁资产的公允价值为）租赁资产的公允价值为220220万元。万元。（3 3）最低租赁付款额每期租金）最低租赁付款额每期租金3030万元万元期数期数8 8承承租人或与其有关的第三方担保的资产余值租人或与其有关的第三方担保的资产余值0+0+届满时由届满时由承租人支付的款项承租人支付的款项0 0240240万元。万元。（4 4）长期应付款的入账价值为最低租赁付款额）长期应付款的入账价值为最低租赁付款额240240万万元。元。（5 5）最低租赁付款额现
47、值）最低租赁付款额现值3030万元万元年金现值系数年金现值系数（8 8期，期，3.53.5）3030万元万元6.87406.874020622002062200元元220220万元万元 （6 6）根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为）根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为20622002062200元元34 第三步，第三步，计算计算未确认融资费用：未确认融资费用：未确认融资费用未确认融资费用 最低租赁付款额租赁开始日最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的入账价值租赁资产的入账价值24000002062200337800 第四步，租赁期开始日（第四步，租赁期开始日（2001年年1月月1日）取得数日）取
48、得数控机床时的会计分录：控机床时的会计分录：借：固定资产融资租入固定资产借：固定资产融资租入固定资产2062200 未确认融资费用未确认融资费用 337800 贷：长期应付款应付融资租赁款贷：长期应付款应付融资租赁款2400000 35 （二）支付租金及分摊未确认融资费用的账务处理（二）支付租金及分摊未确认融资费用的账务处理 1 1、确定未确认融资费用分摊率。、确定未确认融资费用分摊率。方法一方法一：由于此例租赁资产的入账价值：由于此例租赁资产的入账价值20622002062200元，是元，是以合同规定利率以合同规定利率3.53.5为折现率将最低租赁付为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作
49、为租入资产的入账价值，款额折现，且以该现值作为租入资产的入账价值，因因此可以此可以直接直接将合同规定利率将合同规定利率3.53.5作为作为未确认融资费未确认融资费用分摊率。用分摊率。方法二方法二：根据：根据“租赁期开始日最低租赁付款额的现租赁期开始日最低租赁付款额的现值租赁期开始日租赁资产的入账价值的原理，采值租赁期开始日租赁资产的入账价值的原理，采用用“试误法试误法”等等，可求得未确认融资费用分摊率为，可求得未确认融资费用分摊率为3.53.5。（计算过程略）。（计算过程略）2 2、租赁期内采用实际利率法、租赁期内采用实际利率法(实际利率为实际利率为3.53.5)分摊未确认融资费用（见下表）。
50、分摊未确认融资费用（见下表）。36日期日期支付租金支付租金确认融资费用确认融资费用应付本金减少额应付本金减少额应付本金余额应付本金余额上期上期3.5期末期末期期初初01.1.1206220001.6.3030万万72177227823183437701.12.3130万万64203.20235796.801598580.2002.6.3030万万55950.31244049.691354530.5102.12.3130万万47408.57252591.431101939.0803.6.3030万万38567.87261432.13840506.9503.12.3130万万29417.74270