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1、第十八章 特殊项目审计第十八章 特殊项目审计第一节第一节 期初余额期初余额第二节第二节 比较数据比较数据第三节第三节 期后事项期后事项第四节第四节 会计政策变更与会计估计会计政策变更与会计估计第五节第五节 非货币性交换非货币性交换第六节第六节 关联方及其交易关联方及其交易第七节第七节 财务承诺与或有事项财务承诺与或有事项第八节第八节 持续经营持续经营第九节第九节 错误与舞弊错误与舞弊第十节第十节 违反法规行为违反法规行为第一节 期初余额一、期初余额的含义一、期初余额的含义注册会计师首次接注册会计师首次接受委托时，所审计受委托时，所审计的财务报表在期初的财务报表在期初已经存在的余额已经存在的余额
2、与首次接受委托相联系与首次接受委托相联系是所审会计期间已存在是所审会计期间已存在的余额的余额反映了前期交易、事项反映了前期交易、事项及其会计处理结果及其会计处理结果第一节 期初余额二、期初余额的审计目标二、期初余额的审计目标 1.确定期初余额是否存在对本期有重确定期初余额是否存在对本期有重大影响的错报大影响的错报 2.确定上期期末余额是否已正确结转确定上期期末余额是否已正确结转本期或在适当的情况下做出重新表述本期或在适当的情况下做出重新表述 3.被审计单位是否一贯运用恰当的会被审计单位是否一贯运用恰当的会计政策，或对会计政策的变更做出正确计政策，或对会计政策的变更做出正确 的会计处理和恰当的列
3、报的会计处理和恰当的列报 第一节 期初余额 分析被审计单位上期运用的会计政策是否恰当，以及分析被审计单位上期运用的会计政策是否恰当，以及这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用这些会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用 分析期初余额是否反映了上期运用适当会计政策的结分析期初余额是否反映了上期运用适当会计政策的结果，并正确结转本期，或作出恰当的重新表述，上期审果，并正确结转本期，或作出恰当的重新表述，上期审计调整分录是否已正确入账计调整分录是否已正确入账 了解上期财务报表是否经过审计了解上期财务报表是否经过审计 如上期财务报表经过审计，了解上期财务报表出具的如上期财务报表经过审计，了解上期
4、财务报表出具的审计意见类型审计意见类型 上期财务报表如果未经审计，应实施必要的审计程序上期财务报表如果未经审计，应实施必要的审计程序 初次接受国有企业委托，应尽可能获得财政部部门对初次接受国有企业委托，应尽可能获得财政部部门对未经审计的财务报表的批复未经审计的财务报表的批复三、期初余额的审计程序三、期初余额的审计程序123456第一节 期初余额v如果无法取得足够的证据，考虑出具保留意见或如果无法取得足够的证据，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告无法表示意见的审计报告v如果存在重大错报，提请被审计单位进行调整或如果存在重大错报，提请被审计单位进行调整或披露。若拒绝调整，考虑出具保留意见或否
5、定意见披露。若拒绝调整，考虑出具保留意见或否定意见的审计报告的审计报告v如果相关会计政策未得到一贯运用或适当列报，如果相关会计政策未得到一贯运用或适当列报，且拒绝调整，考虑出具保留意见或否定意见的审计且拒绝调整，考虑出具保留意见或否定意见的审计报告报告v前任注册会计师出具了非标准审计报告，注册会前任注册会计师出具了非标准审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响四、对期初余额审计结论的处理四、对期初余额审计结论的处理第二节 比较数据一、注册会计师的责任一、注册会计师的责任（一）比较数据（一）比较数据 比较数据是作为本比较数据是作为本期财
6、务报表组成部分期财务报表组成部分的上期对应数和相关的上期对应数和相关披露。披露。第二节 比较数据（二）比较数据的审计目标（二）比较数据的审计目标 CPA应当获取充分、适当的审计证据，应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定计准则和相关会计制度的规定第二节 比较数据（三）比较数据应当评价的事项（三）比较数据应当评价的事项 1.分析比较数据采用的会计政策与本期数据分析比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致采用的会计政策是否一致 2.核对比较数据与上期财务报表反映的金额核对比较数据与上期财务报表反
7、映的金额和相关披露是否一致和相关披露是否一致 3.如果上期财务报表由前任如果上期财务报表由前任CPA审计，或未审计，或未经审计，经审计，CPA应当关注比较数据及其披露应当关注比较数据及其披露 4.在实施本期审计时，如果注意到比较数据在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，可能存在重大错报，CPA应当根据实际情况实应当根据实际情况实施追加审计程序施追加审计程序第二节 比较数据二、报告二、报告v总体要求总体要求v上期导致非无保留意见的事项仍未解决上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理的处理v上期导致非无保留意见的事项已经解决上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理的处理v注意到上期
8、未提及的重大错报的处理注意到上期未提及的重大错报的处理第二节 比较数据三、对新任注册会计师的补充要求三、对新任注册会计师的补充要求v已经前任注册会计师审计的处理已经前任注册会计师审计的处理v未经审计的处理未经审计的处理v识别出重大错报的处理识别出重大错报的处理第三节 期后事项一、期后事项的含义一、期后事项的含义 期后事项是指资产负期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告发生的事项以及审计报告日后发现的事实。日后发现的事实。第三节 期后事项 资产负债表日后调整事项v期后事项种类期后事项种类 资产负债表日后非调整事项资产负债表日资产负债表日审计报告日审计
9、报告日财务报表报出日财务报表报出日财务报表批准日财务报表批准日第一时段第一时段第二时段第二时段第三时段第三时段第三节 期后事项的审计（一）结合财务报表年末余额实施实质性程序（一）结合财务报表年末余额实施实质性程序（二）针对期后事项实施的专门审计程序（二）针对期后事项实施的专门审计程序 1.1.复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序程序 2.2.查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事举行的会议纪要，并在不能获取会议纪要时询问
10、会议讨论的事项项 3.3.查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告 4.4.向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项 5.5.向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项二、期后事项的审计程序二、期后事项的审计程序第三节 期后事项的审计三、期后事项审计结果的处理三、期后事项审计结果的处理v对审计报告日前识别的期后事项的处理对审计报告日前识别的期后事项的处理v
11、对审计报告日后至财务报表日前知悉的可对审计报告日后至财务报表日前知悉的可能对财务报表产生重大影响的期后事项的处能对财务报表产生重大影响的期后事项的处理理v对财务报表报出后在审计报告日已经存在对财务报表报出后在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项的处的、可能导致修改审计报告的期后事项的处理理第四节 会计政策变更与会计估计一、会计政策变更和会计差错更正的审计一、会计政策变更和会计差错更正的审计（一）（一）会计政策会计政策变更和变更和会计差错会计差错更正的含义更正的含义 所谓会计政所谓会计政策，是指企业策，是指企业在会计核算过在会计核算过程中所采用的程中所采用的原则、基础和原则、基础
12、和会计处理方法会计处理方法所谓会计差错更所谓会计差错更正，是指企业队正，是指企业队本期和前期财务本期和前期财务报表中存在的诸报表中存在的诸如会计确认、计如会计确认、计量、记录等方面量、记录等方面的差错进行纠正的差错进行纠正第四节 会计政策变更与会计估计一、会计政策变更和会计差错更正的审计一、会计政策变更和会计差错更正的审计（一）会计政策变更和会计差错更正的目标（一）会计政策变更和会计差错更正的目标 1.确定企业会计政策变更是否合法、合理确定企业会计政策变更是否合法、合理 2.确定企业会计差错的更正是否合理确定企业会计差错的更正是否合理 3.确定会计政策变更和会计差错更正的会计确定会计政策变更和
13、会计差错更正的会计处理是否正确处理是否正确 4.确定会计政策变更和会计差错更正在财务确定会计政策变更和会计差错更正在财务报表中的披露是否恰当报表中的披露是否恰当第四节 会计政策变更与会计估计（三）会计政策变更和会计差错更正的审计程序（三）会计政策变更和会计差错更正的审计程序1.与被审计单位管理层进行沟通，获取关于会计与被审计单位管理层进行沟通，获取关于会计政策的说明政策的说明2.查阅分析有关资料查阅分析有关资料（1）查阅股东大会、董事会及管理层的有关会议记录）查阅股东大会、董事会及管理层的有关会议记录（2）审查相关会计记录）审查相关会计记录（3）审阅财务报表附注）审阅财务报表附注第四节 会计政
14、策变更与会计估计（四）会计政策变更和会计差错更正的审计结果（四）会计政策变更和会计差错更正的审计结果处理处理首先，判断其合法性和合理性首先，判断其合法性和合理性CPA应当考虑调整审计意见的类型应当考虑调整审计意见的类型第四节 会计政策变更与会计估计二、二、会计估计会计估计的审计的审计被审计单位在缺乏精确被审计单位在缺乏精确计量手段的情况下，以计量手段的情况下，以最近可利用的信息为基最近可利用的信息为基础做出的判断础做出的判断第四节 会计政策变更与会计估计（二）会计估计的审计程序（二）会计估计的审计程序1.符合和测试被审计单位管理层作出会计估符合和测试被审计单位管理层作出会计估计的过程计的过程2
15、.利用独立估计与被审计单位作出的会计估利用独立估计与被审计单位作出的会计估计进行比较计进行比较3.复核能够证实会计估计的期后事项复核能够证实会计估计的期后事项4.检查会计估计变更的依据是否真实可靠，检查会计估计变更的依据是否真实可靠，会计处理是否正确，披露是否充分会计处理是否正确，披露是否充分第四节 会计政策变更与会计估计（三）会计估计审计的处理结果（三）会计估计审计的处理结果如果根据审计证据得出的估计结果与财务报表如果根据审计证据得出的估计结果与财务报表中的数据存在差异，中的数据存在差异，CPA应当确定是否需要调应当确定是否需要调整该审计差异整该审计差异如果认为该差异不合理，如果认为该差异不
16、合理，CPA应当提请管理层应当提请管理层予以调整。予以调整。如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累计数可能对财务报表方向，以致各项差异的累计数可能对财务报表产生重大影响，产生重大影响，CPA应当从整体上评价会计估应当从整体上评价会计估计的合理性计的合理性第五节 非货币性资产交换（一）非货币性资产交换的含义（一）非货币性资产交换的含义交易双方主要以存货、交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币长期股权投资等非货币性资产进行的交换性资产进行的交换第五节 非货币性资产交换非货币性资产交换的审计程序
17、非货币性资产交换的审计程序v取得并审阅公司权利机构的会议记录取得并审阅公司权利机构的会议记录v取得并审阅有关的合同或协议取得并审阅有关的合同或协议v审查有关的会计记录审查有关的会计记录v审查相关业务的披露情况审查相关业务的披露情况第五节 非货币性资产交换非货币性资产交换审计结果的处理非货币性资产交换审计结果的处理如果发现非货币性资产交换业务的会计处如果发现非货币性资产交换业务的会计处理或披露不符合会计准则的规定，应提请理或披露不符合会计准则的规定，应提请被审计单位予以调整。如果被审计单位拒被审计单位予以调整。如果被审计单位拒绝调整或不能按要求全面调整，可运用职绝调整或不能按要求全面调整，可运用
18、职业判断评价其对财务报表的影响程度，考业判断评价其对财务报表的影响程度，考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。虑发表保留意见或否定意见的审计报告。第六节 关联方及其交易v关联方及其交易的含义关联方及其交易的含义v关联方及其交易的审计目标关联方及其交易的审计目标v关联方及其交易的审计程序关联方及其交易的审计程序v关联方及其交易审计结果的处理关联方及其交易审计结果的处理第六节 关联方及其交易v该企业的母、子公司该企业的母、子公司v同受一母公司控制的同受一母公司控制的其他企业其他企业v对该企业实施共同控对该企业实施共同控制的投资方制的投资方v对该企业施加重大影对该企业施加重大影响的投资方响的投资方v
19、该企业的合营企业和该企业的合营企业和联营企业联营企业v与企业投资者及其关系密与企业投资者及其关系密切的家庭成员切的家庭成员v该企业或其母公司的关键该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切管理人员及与其关系密切的家庭成员的家庭成员v该企业的主要投资者、关该企业的主要投资者、关键管理人员或与其关系密键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同切的家庭成员控制、共同控制或有重大影响的其他控制或有重大影响的其他企业企业关联方关联方第六节 关联方及其交易v关联方交易是指关联方交易是指关联方之间转移关联方之间转移资源、劳务或义资源、劳务或义务的行为，而不务的行为，而不论是否收取价款论是否收取价款v关联
20、方交易类型关联方交易类型购买或销售商品购买或销售商品购买或销售商品以外的其他资产购买或销售商品以外的其他资产提供或接受劳务提供或接受劳务担保和提供资金担保和提供资金租赁和代理租赁和代理研究与开发项目的转移研究与开发项目的转移许可协议许可协议代表企业或由企业代表令一方进行代表企业或由企业代表令一方进行债务结算债务结算关键管理人员报酬关键管理人员报酬关联方交易的含义关联方交易的含义第六节 关联方及其交易v确定关联方及关联方交易是否存在确定关联方及关联方交易是否存在v关联方交易的记录是否适当关联方交易的记录是否适当v关联方及关联方交易的披露是否适当关联方及关联方交易的披露是否适当关联方交易的审计目标
21、关联方交易的审计目标第六节 关联方及其交易关联方及其交易的审计程序关联方及其交易的审计程序v索取管理层声明v取得并审查关联方清单v实施识别关联方的程序v实施确定关联方交易是否得到适当记录的程序v审核关联方交易价格的合理性v审查关联方及其交易的披露情况第六节 关联方及其交易关联方及其交易审计结果的处理关联方及其交易审计结果的处理v审计范围受到限制，未能获取充分、适当审计范围受到限制，未能获取充分、适当的证据，考虑发表保留意见或无法表示意见的证据，考虑发表保留意见或无法表示意见v有充分、适当的证据证明被审计单位披露有充分、适当的证据证明被审计单位披露不充分，视重要程度发表保留意见或否定意不充分，视
22、重要程度发表保留意见或否定意见见第七节 财务承诺与或有事项v财务承诺的含义财务承诺的含义 管理层在当期对未来交易或事项做出固定支付义务的承诺或合同协议。v审计目标审计目标是否存在财务承诺披露是否充分v财务承诺的审计程序财务承诺的审计程序询问管理层审阅董事会或股东会会议记录查阅主要业务合同或协议索取管理层责任声明披露表达的恰当性v财务承诺的审计结果处理财务承诺的审计结果处理 提请被审计单位在财务报表附注中披露，并注意发表审计意见的类型第七节 财务承诺与或有事项v或有事项的含义或有事项的含义 是由过去的交易或事项形成的、其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。v或有事项的审计目标
23、或有事项的审计目标确定或有事项是否存在确定预计负债的确认和计量披露是否适当v或有事项的审计程序或有事项的审计程序询问并取得有关资料审阅和分析有关资料外部询证复核审计工作底稿检查预计负债的确认和计量审查或有事项的记录和披露第七节 财务承诺与或有事项v或有事项审计结果的处理或有事项审计结果的处理vCPA CPA 应当根据获取的审计证据，形成对或有应当根据获取的审计证据，形成对或有事项的审计结论，并确定其对审计意见的影事项的审计结论，并确定其对审计意见的影响响vCPA CPA 如果因为审计范围受到限制，未能对财如果因为审计范围受到限制，未能对财务报表产生重大影响的或有事项获取充分、务报表产生重大影响
24、的或有事项获取充分、适当的审计证据，应发表保留意见或无法表适当的审计证据，应发表保留意见或无法表示意见；如果示意见；如果CPACPA有充分、适当的审计证据有充分、适当的审计证据表明被审计单位对或有事项的确认不恰当或表明被审计单位对或有事项的确认不恰当或不充分，应当根据其重要程度，发表保留意不充分，应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见。见或否定意见。第八节 持续经营一、一、持续经营假设持续经营假设的概念的概念被审计单位在编制财务被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终续下去，不拟也不必终止经营或破产清算止经营或
25、破产清算第八节 持续经营（二）持续经营假设可能无法成立的情况（二）持续经营假设可能无法成立的情况财务方面经营方面其他方面衍生金融工具第八节 持续经营二、审计目标二、审计目标评价管理层对持续经营能力的评价是否适当导致重大疑虑的事项是否存在重大不确定性确定编表时是否应使用该假设第八节 持续经营三、持续经营假设的审计程序三、持续经营假设的审计程序v评价管理层对持续经营能力的评估v对识别出的可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，进一步实施有关程序v询问管理层的应对计划并评价其可行性v对识别出的可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，确定现金流量分析对考虑其未来结果是否重要四、出具审计
26、报告时的考虑四、出具审计报告时的考虑v依据的假设合理，但存在重大疑虑的情况v如果判断不能持续经营而使用了该假设编制报表，应出具否定意见的审计报告v被审计单位选用了其他编制基础的情况的处理v管理层没有对持续经营能力评估，或评估不当的情况的处理第八节 持续经营第九节 错误与舞弊 v错误与舞弊的含义与类型错误与舞弊的含义与类型v错误与舞弊的可能性错误与舞弊的可能性v管理舞弊的心态管理舞弊的心态v管理舞弊的主要手段管理舞弊的主要手段v管理舞弊的管理舞弊的“红旗红旗”警示警示v错误与舞弊的审计程序错误与舞弊的审计程序v错误与舞弊审计结果的处理错误与舞弊审计结果的处理第十节 违反法规行为 v违反法规行为的含义违反法规行为的含义v编制和实施审计计划时对违反法规行编制和实施审计计划时对违反法规行为的关注为的关注v发现可能存在违反法规行为的处理发现可能存在违反法规行为的处理v违反法规行为对审计报告的影响违反法规行为对审计报告的影响