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1、理论篇第一章 保险公司会计理论第一节 保险公司会计概述保险公司会计是指将会计理论运用于保险公司的一门专业会计，它是以货币为主要计量单位，采用专门的方法，对保险公司经营过程及其经营结果进行连续、系统、全面、综合、准确地核算和监督，并向保险公司投资者及其他相关利益人提供会计信息的一种管理活动。是会计学的一个分支，是一种特殊行业会计.一、保险公司经营管理的行业特征(一)保险公司经营的商品是无形商品保险经营以特定风险的存在为前提，以集合大量风险单位为条件，以大数法则为数理基础进行经济补偿与给付，保险经营者在经营中实际充当了风险集散的媒介。保险公司向投保人出售的是“风险保障的一纸承诺”，保险商品是无形商
2、品。保险商品的这种无物质形态特性、保险使用价值消费的事后性、保险事故发生的偶然性都给保险商品的销售带来一定的困难，也给保险公司本身带来巨大的经营风险。(二)保险公司的经营范围具有广泛的社会性 自有人类历史以来，人类的各种各样风险遭遇从未间断过，如地震、洪水、海啸、干旱、瘟疫、疾病、火灾、战争、核污染等。当今世界高科技的迅猛发展，使人们在消除了某些风险的同时，又面临新的风险。个人面临生、老、病、死、意外伤害等风险企业面临自然灾害、市场变动、技术陈旧、法律、道德、政治等风险正为防范和化解金融风险，各国政府一般都对保险公司的财务采取特殊的监管措施。(三)保险公司的活动本质是风险的不确定性和分散性 保
3、险公司经营的商品是风险。如果承保风险在保单有效期内实际发生并造成损失则被称为保险事故。而风险是指损失的不确定性，即风险损失是否发生、何时发生、损失程度等在订立保单时都是不确定的。依据概率论和大数法则，当保险公司承保的风险单位足够多时，保险事故发生的数量就稳定在一个相对固定的数值上。保险公司通过与大量投保人签订保险合同来分散风险，并且希望收取的保费和投资收益能够足以支付赔款，同时为自身赢得利润。保险事故发生的不确定性和通过承保大量风险单位来分散风险是保险活动的本质。(四)保险公司成本发生与收入补偿的顺序与一般行业相反对于一般行业，通常是成本发生在前，产品定价在后，利润是售价与成本相抵的结果，而保
4、险业正好相反，保险产品定价在前，成本发生在后，因为保险公司不可能等到将来发生保险事故后才决定保单售价，必须预先设定一个保单价格作为保单销售的依据.因此，保险行业在计算利润时需要采用特殊的程序、方法和假设，具有较强的预计性，特别是寿险业务，收入补偿与发生成本之间间隔十几年甚至几十年，使得保险公司的利润信息是否真实、准确这一问题显得尤为突出。二、保险公司会计的特殊性从保险行业的经营角度看，保险是保险公司向投保人收取保费，建立保险基金，在被保险人发生保险合同约定的保险事故时负赔偿或给付责任的一种经济制度。保险公司的这种业务性质既不同于商品生产制造业，也不同于商品零售业，保险业务性质的特殊性决定了其保
5、险会计制度的特殊性。保险公司会计制度的特殊性主要体现在对会计核算、会计监督、财务分析等方面的规定上，下面我们就这几方面的特点加以分析。(一)保险公司会计核算的特殊性1.必须按照保险业务实施分类核算财险公司：是主要从事非寿险业务的公司，其保险业务分为:财产损失险、责任保险等，同时包括保险期限在1年或1年以下的人身意外伤害保险和短期健康保险。人寿保险公司：是主要从事寿险业务的公司，其保险业务分为:普通人寿保险、年金保险、长期意外伤害保险和长期健康保险等。再保险公司：是专门面向保险人(财险公司、寿险公司)，承接其对外保险合同的一部分风险责任的专业保险公司，是对原保险人的保险，也就是说，再保险是保险人
6、将其已经对外承保的风险责任的一部分或全部向一个或多个保险人再投保的行为。在国际上，按照寿险和非寿险实行分险经营是保险界的惯例。根据中华人民共和国保险法第九十二条规定,对保险业务类别明确区分了寿险和非寿险业务，并分别建账、分别核算损益。2.会计确认、计量制度要求按新企业会计准则的要求，非寿险业务会计无论保险期限是一年的短期险种还是超过一年的险种(如建筑工程保险等)都采用权责发生制寿险业务会计的记账制度则呈现多样化要求，在会计年度内即平时采用收付实现制，会计年度期末决算时采用权责发生制3.结算损益年度要求非寿险业务分为长期和短期两类，长期财险业务和再保险业务按会计年度结算损益寿险业务和短期财险也按
7、会计年度结算损益。4.必须科学计提各种保险责任准备金由于保险公司保险责任期限与会计年度的不一致，基于权责发生制理念下的要求，事先计提保险赔付准备金是合理的选择。保险公司会计年度为每年1月1日到12月31日，在12月31日的资产负债表日，会计需要年度决算，而保险单的签发及有效期除了少数一年期以内的超短期业务外，均要延续到以后会计年度.因此,每年年末总有一部分未到期的保单，即保险公司所承担的保险责任还没有了结，考虑到权责发生制与谨慎性的会计原则，保险公司会计就应从保费收入中计提相应的责任准备金,包括：未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。虽然保险责任准备金具有不确
8、定性、未来性和估计性，但是，依然需要分别采用不同的技术方法来提取四种责任准备金，并定期对责任准备金进行充足性测试。(二)保险公司会计监督的特殊性1.多重监督保险公司会计监督包括内部监督和外部监督：保险公司的内部监督与其他企业基本相同。内部监督可以对本企业内部潜在的会计及经济错弊行为产生一种威慑作用，预防会计及经济错弊的发生，树立守法的形象以及保证会计、经济信息的完整性和可靠性。保险公司的外部监督与其他企业比较有所不同，即除年度财务会计报告必须经过具有金融审计资格的会计师事务所审计外，还要接受政府监管部门的监管。2.监督更具深度与广度1998年11月8日中国保险监督管理委员会(以下简称保监会)宣
9、告成立。国家赋予保监会一定深度和一定范围的检查权、查询权和行为规定权。检查权：是指保监会有权检查保险公司的业务状况、财务状况和资金运用状况，有权要求保险公司在规定的期限内提供有关的书面报告和资料。查询权：是指保监会随时具有对保险公司的存款查询权，而其他行业的监管部门一般无此权力。行为规定权：是指保监会有权规定财务报表的格式要求和内容要求，有权规定保险公司投资的项目和资金比例。(三)保险公司财务分析的特殊性1.经营状况、经营成果的分析指标我国保险公司会计制度根据保险行业的特点规定了一系列保险公司财务分析指标，包括流动比率、负债经营率、资产负债率、固定资本比率四个经营状况指标以及利润率、净资产利润
10、率、业务及管理费用率、赔付率、给付率、退保率、社会贡献率、上交积累率八个经营成果指标。2.利润来源渠道保险公司经营的业绩不能仅从财务报表的综合成果加以判断，因为报表的综合成果不能完全反映利润形成的原因。一般需要进行死(损)差损益、利差损益、费差损益、退保损益分析，这四个利润来源都来自保险合同本身。运用责任准备金以外的资金所获得的盈余、由于资产的变卖或重估价差所产生的资本利得等.第二节 保险公司会计基本前提 一、会计主体会计主体是指每个企业都是一个与其他企业相对独立的核算单位，会计只计量和报告特定经营主体的经营活动。它明确了会计工作的空间范围.会计主体与法律主体不完全一样，确定会计主体的核算内容
11、应当按照企业交易或事项的实质和经济现实作为依据，而不仅仅按照企业的法律形式。如投资连结保险的保费收入，应将其保险风险保障部分与投资部分分别进行确认与计量.二、持续经营持续经营是指会计核算应以经营主体将持续它的经营活动为前提，而不考虑企业是否将破产清算。它明确了会计工作的时间范围。三、会计分期会计分期是指企业持续不断的经营过程可以被人为分割成序列的会计期间，以便用户及时了解企业的财务状况和经营成果。我国以日历年度作为变现企业的会计年度，并且为降低企业信息的不对称，以季度或月份为分期基础,编制期中财务报表。因为会计期间假设的存在，才有了权责发生制，才有了应收、递延、摊销等会计处理方法。四、货币计量
12、货币计量又称不变货币计价，是指以货币作为计量经济活动的单位。它为保证不同时期会计信息的可比性，隐含了币值在一段时间内不随通货膨胀而相应调整，即币值不变的假设。该假设对于企业持续时间较长的业务局限性较为明显。因此，在保险会计理论与实务中对该假设的运用有一定的修正，在计提各种长期责任准备金确定贴现率时要考虑通货膨胀因素。五、权责发生制权责发生制是依据权责关系的实际发生和影响期间来确认收入和费用。权责发生制是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。和权责发生制对应
13、的是收付实现制.收付实现制是指收入和费用的确认以收入和费用的实际收付作为标准。即凡是当期已经实际收付的收入和费用，无论款项收付是否已经发生或应当负担，都应作为当期的收入和费用处理。第三节 保险公司会计信息质量要求一、客观性客观性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠，内容完整。二、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比可比性包括两个方面：同一企业在不同时期发生的相同或者相似的交易或事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更不同企业发生的相同或者相似的交易或事项，应当采用规定的会计政
14、策、确保会计信息口径一致、相互可比。三、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测。四、及时性及时性要求企业对于已经发生的经济交易或相关事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。一是及时收集会计信息，即在经济业务发生后，及时收集整理各种原始单据，缩短会计与业务的时间距离与空间跨度;二是及时处理会计信息，及时编制出财务报告，使会计专业处理流程能够便捷高效;三是及时传递会计信息，始终保持财务报告编制者与财务报告使用者的畅通无阻。五、明晰性明晰性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于
15、财务报告使用者理解和使用。六、谨慎性谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用七、重要性凡对资产、负债、损益等有较大影响、并进而影响使用者作出合理判断的重要会计事项，必须按规定的会计方法和程序进行处理，并在财务报告中单独予以充分披露;而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导使用者作出正确判断的前提下，可适当合并、简化处理。重要性原则与会计信息的成本效益直接相关。八、实质重于形式实质重于形式，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据.第四节 保险公司会计
16、要素及其计量属性一、会计要素保险公司的经济活动划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六个会计要素项目，作为设定会计报表结构和内容的依据。保险公司会计要素的特殊性主要体现在资产、负债上。(一)资产资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期能给企业带来经济利益。保险公司的资产既不像制造业那样包括许多原料、半成品、产成品，也不像零售业那样有大量的存货，而是以金融投资工具的形式存在。保险公司将收取的保费投资于银行存款、有价证券、保单贷款等方面按照流动性强弱分为流动资产和非流动资产。其中，拆出资金、应收分保账款、存出分保准备金、存出保证金等是保险公司特有的资产。保险公司的
17、流动资产项目：主要包括:库存现金、银行存款、拆出资金、应收分保账款、存出分保准备金、短期投资(主要包括可销售的股票与债券)、房地产等投资项目，以及以有价证券及不动产为抵押担保的放款 保险公司的非流动资产项目：主要包括:长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和属于其他资产的长期待摊费用、存出资本保证金、抵押物资。其中，最有特点的是存出资本保证金。保险公司会计制度规定，保险公司成立后，应将其注册资本总额的20%作为清算准备金，存入保监会指定的银行，除公司清算时用于清偿债务外，不得动用。保险公司资产在资本市场上的投资品种与权重受保险法和保险监管部门的限制.保险公司的分支机构由于没有资金运用权，因而资
18、产主要体现为对总公司的上划资金。保险财务监管采用的法定会计原则把资产分为认可资产和不认可资产，认为只有认可资产才对保险公司的偿付能力有帮助(二)负债负债是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。保险公司的负债与一般企业负债有如下的不同：首先，负债占保险公司总资产的70%以上;其次，财险公司的负债对于单个债权人而言具有赔偿上的或有性和金额上的不确定性，寿险公司的业务带有储蓄性质而具有较大的确定性;最后，保险公司的最主要负债是准备金，而准备金的提存是基于估计进行的，由于估计方法的局限性和监管部门的谨慎性，高估负债的情况十分普遍。构成保险公司主要负债的各种准备金，它与其他
19、负债形式不同，它难以从交易合同中直观地显现，其计算需要在大数定律的基础上运用一系列假设与方法，有较强的估计性。对于长期保险业务，由于准备金持续时间长，计算时要依据对未来各种状况的假设,因此要面临较大的利率风险及其他不可预测因素的影响.同时由于准备金实际计量过程不采用单个保单持有人账户汇总金额，因此财务报表所反映的准备金总额与分账户负债难以形成一一对应的关系。(三)所有者权益所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润对于保险公司的资本而言，其重要性由于所提各种准备金的积累，随经营年份的增加而逐渐降低
20、。(四)收入收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。它包括主营业务收入和其他业务收入。保险公司的业务收入主要来源于两个部分:保费收入和投资收益。保费收入是指保险公司为履行保险合同规定的义务向投保人收取的对价，是保险公司最主要的收入来源。保险公司收取保费的依据是对未来保险成本的预见，故保费收入具有很强的预见性。保险公司在获得保费收入后，意味着将随时履行保险责任。从一定意义上讲，收入是引起负债的主要原因。投资收益是指保险公司通过资金运用获取的收益。净投资收益的确认，由于险种的不同而不同：财险,由于没有预定的返还利率约定，投资收益在扣除投资费用后即可确认
21、净投资收益;寿险，由于保费采用均衡收取方式，造成前期实收保费大于实际风险保费，形成预收保费收入，故投资收益在扣除投资费用后，还要扣除预计返还利息，才是净投资收益。(五)成本费用新准则规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。保险公司的费用主要是业务及管理费用，即除赔款给付、手续费、佣金以外的其他各项费用。包括固定资产折旧、业务招待费、坏账损失、企业财产保险费以及设备运转费、职工工资、职工教育费、理赔人员薪金、律师费用、理赔查勘费等。公司发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生
22、时确认为费用，计入当期损益。公司发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项负债的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。新准则将成本归属为费用，计入当期损益。保险公司的成本是指与开展保险业务密切相关的必要开支即主营业务成本，包括赔款与给付支出、手续费或佣金支出、各项准备金提转差、营业税金及附加。就保单持有人个体而言，未来保险事故是否发生、何时发生、发生程度都是不确定的，这就使得保险成本也不确定。但是，当同质保单足够多时，可以依据大数定律对未来保险成本做出估计。保险公司将成本与费用进行划分的意义在于便于分析公司的经营稳定性，一般费用率高于20%时，会危及保险公司经营的稳定.(六)利润
23、利润是指公司在一定会计期间的经营成果。利润包括：收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。保险公司的利润总额包括营业利润和营业外收支净额。与一般行业比较，保险行业利润带有明显的特殊性，这主要体现在以下几个方面:1.保险行业利润有较强的预计性。保险业的经营程序与一般制造业、商品零售业刚好相反，它的财务收支顺序是收入补偿在前，成本支出在后。这是由其行业风险损失发生的不确定性、社会互助性、众多单个投保人付出很小的代价与少数遭遇风险事故投保方所获巨额赔
24、偿的机会性等特性决定的。保险业收取保费在前、赔偿给付在后的做法，是通过参照以前年度风险事故发生的概率和赔偿金额，预测、估计当年风险事故发生概率及赔偿金额，确定当年收取保费的费率实现的。因而，收取保费的多少即收入的多少完全取决于对成本费用的预测、估计，又因为“利润=收入-成本费用”，故利润的有无、多少完全取决于对成本费用的预测、估计准确程度.2.各会计期间缺乏可比性保险业利润的高低由于准备金的提存而处于弹性化状态。提存准备金是保险公司按照权责发生制原则进行会计核算，在会计年度决算时将决算期以前的应付未付赔款、保单未了责任预期赔款，从当年收取的保费中提留并转入下一会计年度作为以后的赔款准备。各项准
25、备金包括：(1)未到期责任准备金它是指会计期末保险公司未到期保单有可能在下一年度发生保险事故，需要从当年收取的保费中提留的赔偿或给付金。(2)赔款准备金又称未决赔款准备金，它是指对在会计年度结算期以前发生的赔案应付的赔款估算提存的准备金。准备金提留的数额应以有关规定为准，但由于“承保利润=保费收入-赔款与给付-准备金提转差”，在决定承保利润的三个项目中，“保费收入”和“赔款与给付”项目呈刚性，只有准备金提转差项目可以由保险公司根据需要进行调整而不易被察觉。因此，在赔款给付支出偏高的年份，保险公司会通过减少准备金提存数额以确保利润。在赔款给付支出偏低的年份，保险公司会通过增加准备金提存数额以稳定
26、利润。这种在实际操作中准备金提存数额的变动，使得保险公司各会计期间的利润缺乏可比性，需要进行特别的披露。3.利润实现有较强的滞后性 在保险业经营的险种中，有的险种的经营周期很长，如终身寿险和长期健康险，其经营周期长达数十年。这样的保单，保险利润只有等到其责任期结束后才能结算，故其滞后性显得十分突出。4.保险行业利润有一定的不确定性保险公司经营的商品是风险，这就使得保险行业本身极具风险。尽管保险行业以大数法则为经营的数理基础，以可保风险要素为经营范围的界定标准，但是仍然难以逃避巨灾等巨额风险给保险公司利润带来的不确定影响。5.利润具有分享性。自20世纪70年代以来，世界保险发达国家率先推出分红、
27、万能、投资连结保单。这些保险险种的推出是保险业出于防范独立承担利率风险的需要，同时还要兼顾满足消费者的投资需求，以保证保险业的正常发展。保单持有人与保险公司共同分担利率风险的同时共享利润，即分红、万能、投资连结险的保单持有人是保险公司利润分配的参与者。6.利润根据总体业务计算而成保险公司的利润不是按个别业务简单以收入减成本费用后汇总而成，而是看某一险种全部保单的出险率是否与预期出险率相符，因为保险公司是按预期出险率计算和收取保费的。如果实际出险率高于预期出险率，则收取的保费就不足以支付赔款或给付，从而使保险公司出现亏损;如果保险公司采取的风险管理、防灾减损措施得当，使得实际出险率低于预期出险率
28、，那么用收取的保费支付赔偿或给付后的剩余金额，通常即为利润。二、会计要素的计量属性计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。(一)历史成本历史成本又称为实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。采用历史成本计价是因为实际成本的数据容易取得，实际成本是实际发生的，具有客观性，便于查核，有较强的可验证性，经得起检验，所以，除非法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，公司一律不得自行调整其账面价值。值得注意的是，如果资产已经发生
29、了减值，其账面价值已经不能反映其未来可收回金额，公司应相应地计提资产减值准备。另外，保险法定会计原则基于“准清算”假设，侧重变现能力，因此，有相当一部分资产的计价不以历史成本为依据。如美国保监会规定，有些投资性资产只能以成本或市价孰低的价值列为可接受资产。（二）重置成本重置成本又称现行成本，是指按照当时市场条件下，重新取得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价物的金额。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。（三）可变现净值可变现净值是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加
30、工成本和销售所必需的预计税金、费用后的金额。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。（四）现值现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币资金时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。（五）公允价值公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。保险公司在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。公允价值计量属性是会计准则体系改革中的一大亮点。但我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至借此人为操纵利润的现象。因此,在投资性房地产等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。