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1、第7章 内部控制及其评价与审计7.1 内部控制系统内部控制系统是指一个单位的董事会、监事会、经理层，为了实现其发展战略，提高经营活动的效率，确保信息的正确可靠，保护财产的安全完整，遵循相关的法律法规，利用单位内部因分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之组成一个严密的、较为完整的体系。P1367.1.1内部控制的发展内部牵制阶段20世纪40年代前使用内部牵制概念,其特点是:以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力的方式进行组织的责任分工。内部牵制的执行分为四类:实物牵制；机械牵制；体制牵制；簿记牵制。内部控制阶段19
2、49年美国注册会计师协会的审计程序委员会对内部控制首次作出权威性定义:“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法与措施,以保护企业财产、检查会计信息的准确性、提高经营效率和推动企业坚持执行既定的管理政策和规章制度。”会计控制和管理控制阶段1958年美国注册会计师协会将内部控制划分为会计控制和管理控制。内部会计控制包括授权与批准制度、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控制、财产的实物控制和内部审计。管理控制包括但不限于确保交易由管理当局授权的组织结构、程序及有关记录,这些控制包括统计分析、时效研究即工作节奏研究、业绩报告、员工培训计划和质量控制。内部控制结构阶段
3、1988年美国注册会计师协会发布公告,首次以“内部控制结构”代替“内部控制”,指出“企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”。内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机整体,包括控制环境、会计系统及控制程序三部分。内部控制整合框架阶段 1996年美国注册会计师协会将内部控制定义为:由一个企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程,旨在为下列目标提供合理保证:财务报告的可靠性;经营的效果和效率;符合适用的法律和法规。审计准则将内部控制划分为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素，使之成为一个整体。内部控制
4、整合框架风险管理阶段2004年美国COSO委员会颁布企业风险管理框架，将企业管理的重心由内部控制转向风险管理。COSO是全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文缩写。1985年，由美国注册会计师协会、美国会计协会、财务经理人协会、内部审计师协会、管理会计师协会联合创建了反虚假财务报告委员会，旨在探讨财务报告中的舞弊产生的原因，并寻找解决之道。两年后，基于该委员会的建议，其赞助机构成立
5、COSO委员会，专门研究内部控制问题。7.1.2建立内部控制的必要性 科学管理的要求 跨国经营管理幅度扩大，经营地点分散。法律法规的要求建立有效的内部控制是企业应履行的一项法律责任，检查和评价内部控制是年度财务报表审计必不可少的内容。成本效益原则的要求客观上要求企业加强内部控制的因素有：避免违规；降低惩罚；减少欺诈；管理跨国公司风险；树立良好社会形象；加强政府管制。2002年美国公布实施萨班斯奥克斯利法案，要求上市公司必须提交年度内部控制自我评价报告，并要求负责财务报表审计的会计师事务所审计财务报告内部控制。控制不足可能导致财产损失、资源使用无效率、违反法律法规、财务信息不实、无法实现企业目标
6、等；但控制过度又可能导致控制过程过分复杂、浪费有限资源、压抑雇员积极性、降低顾客满意度等。因此，企业必须依据成本效益原则来选择使控制总成本最小化的最优控制水平。7.1.3内部控制的目标和要素内部控制的目标 2008年我国企业内部控制基本规范提出的内部控制目标包括：确保企业战略的实现；运营的效果和效率；财务报告的可靠性；资产的安全、完整；符合相关的法律和法规。内部控制的要素 2008我国企业内部控制基本规范提出的内部控制包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五要素。内部环境内部环境是实施内部控制的基础，包括：A.规范的公司治理结构和议事规则；B.机构设置及权责分配；C.审计委员会
7、；D.内部审计；E.人力资源政策；F.企业文化建设；G.法律顾问制度及重大法律纠纷案件备案制度等。风险评估A.内部风险识别管理因素组织结构经营方式资产管理业务流程安全环保因素营运安全员工健康环境保护自主创新因素研究开发技术投入信息技术财务因素财务状况经营成果现金流量人力资源因素职业操守专业胜任能力团队精神B.外部风险识别经济因素经济形势产业政策融资环境市场竞争资源供给法律因素法律法规监管要求社会因素安全稳定文化传统社会信用教育水平消费者行为行业技术因素技术进步工艺改进自然环境因素自然灾害环境状况C.风险应对策略风险规避企业对超出风险承受度的风险，通过放弃或者停止与该风险相关的业务活动以避免和减
8、轻损失的策略。风险降低企业在权衡成本效益之后，准备采取适当的控制措施降低风险或者减轻损失，将风险控制在风险承受度之内的策略。风险分担企业准备借助他人力量，采取业务分包、购买保险等方式和适当的控制措施，将风险控制在风险承受度之内的策略。风险承受企业对风险承受度之内的风险，在权衡成本效益后，不准备采取控制措施降低风险或者减轻损失的策略。控制活动控制活动是公司建立执行的政策章程，以确保管理层的指示可以得到顺利贯彻执行。不相容职务分离控制财产保护控制会计系统控制运营分析控制授权审批控制预算控制绩效考评控制*注释：摘自企业内部控制基本规范控制控制措施措施信息与沟通信息与沟通是获取和交换信息的程序，以使企
9、业能够正常运行并得到适当的管理及控制。A.及时准确的最新信息；B.所有层次上对信息、期望和责任的沟通；C.内部与外部的沟通。信息的收集信息的收集财务会计资料财务会计资料经营管理资料经营管理资料调研报告调研报告内部刊物内部刊物办公网络等渠道办公网络等渠道行业协会组织行业协会组织/监管部门监管部门社会中介机构社会中介机构业务往来单位业务往来单位市场调查市场调查网络媒体等渠道网络媒体等渠道内内部部信信息息外外部部信信息息合理的筛选、核对、整合合理的筛选、核对、整合可提高信息的有用性可提高信息的有用性建立信息与沟通制度内部控制相关信息的收集内部控制相关信息的收集信息的处理与传递信息的处理与传递信息的及
10、时沟通信息的及时沟通 信息与沟通系统能及时识别、获取和交流信息，促使管理层和其他员工履行其职责；科学合理的信息与沟通制度可促进内部控制的有效运行。内部监督A.内部控制监督制度内部控制监督制度是确保企业内部控制高效运行的重要保障。企业应制定内部控制监督制度，明确内部审计机构和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。B.内部控制缺陷认定标准内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。企业应制定内部控制缺陷认定标准，分析监督中发现的缺陷的性质和产生原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或经理层报告。7.1.4内部控制系统的种类 内部控制系统按要素分类 控制环境;风
11、险评估;控制活动;信息与沟通;监控。内部控制系统按工作范围分类内部管理控制系统是以提高经营效率、工作效率为目的,用于行政和业务管理方面的方法、措施和程序，如人事、技术、质量检验等内部控制。内部会计控制系统是以保护财产物资和确保会计资料可靠性为目的,用于会计业务和与之相关的其他业务管理方面的方法、措施和程序，如成本费用、记账程序、货币资金等内部控制。内部控制系统按建立的目的分类保护财产物资的内部控制系统如材料验收入库与出库、机器设备维修等控制系统。保证会计资料可靠性和正确性的内部控制系统以会计档案为对象，规定会计核算的组织形式、方法和程序。如财产清查、成本计算、记账程序等控制系统保证经济活动合法
12、性和效益性的内部控制系统以经济活动为对象，规定了经济活动必须遵守的规范和程序及控制经济活动的方法和程序，包括行政和业务部门的内部控制和会计部门的内部控制系统。如材料采购、产品销售等控制系统。内部控制系统按控制方式分类 预防性内部控制系统是指那些目的在于防止差错和舞弊行为发生而设置的措施和程序，如开票与收款分离、开支票与管印章分离等。察觉性内部控制系统是指当错弊行为发生后,能够立即自动发出信号,并及时采取纠正或补救的方法、措施和程序，如定期结账与对账、定期财产清查、定期轮岗等。7.1.5内部控制的内容 合规、合法性控制建立和健全企业内部控制系统必须符合国家财经政策、法令和财经制度的规定,每一项经
13、济业务活动必须控制在合规、合法的范围内。授权、分权控制企事业单位管理层不可能事必躬亲,因此，必须将事、权进行合理划分,对下级授权、分权,规定各级人员处理某些事务的权力。在授权、分权范围内,授权者或分权者有权处理有关事务;未经批准和授权,不得处理有关经济业务。不相容职务控制不相容职务指集于一人办理时，发生差错或 舞弊的可能性就会增加的两项或几项职务。P145经济业务处理的分工即一项经济业务的全过程不应由一个人或一个部门单独处理，应分割为若干环节，分属不同的岗位或人员管理。A.授权进行某项经济业务和执行该项业务的职务要分离；B.执行某项经济业务和审查该项业务的职务要分离；C.执行某项经济业务和记录
14、该项业务的职务要分离；D.记录某项经济业务与审核该项业务的职务要分离。资产记录与保管的分工A.保管某项物资和记录该项物资的职务要分离；B.保管物资与核对该项物资账实是否相符的职务要 分离；C.记录总账和记录明细账的职务要分离；D.登记日记账和登记总账的职务要分离；E.贵重物品的仓库钥匙由两人分别持有。各职能部门具有相对独立性 各职能部门间是平级关系且分工明确。教材P168-169案例分析题1(第二次作业)教材教材P168-169P168-169案例分析题案例分析题1 1解答：解答：上述应按以下方案进行分配才能达到最佳的内部控制：一位职员负责项工作；一位职员负责项工作；一位职员负责项工作。案例0
15、701不相容职务没有分离案例0701不相容职务没有分离解答：存在的问题有：部门负责人兼审批与支付职责于一身；部门负责人的汇总报销单由出纳人员审核支付并记录，未交给会计人员审核。因此，存在的主要问题是不相容职责没有分开，容易造成舞弊。改进建议：给予部门负责人一定的审批权，在授权范围内可直接批准，超出授权范围由上级部门批准；部门内设专人保管并支付备用金，部门负责人只负责审批；月终，编制汇总报销单，连同原始凭证一起交给财务部门会计人员逐笔审核；会计人员审核同意，由出纳人员补齐备用金。业务程序标准化控制为提高工作效率,企业一般将每一项业务活动划分为授权、主办、核准、执行、记录和复核六个步骤。有利于业务
16、活动按照事先规定的轨道进行,对业务活动做到事前、事中和事后控制。复查核对控制为保证会计信息的可靠性,各项经济业务必须经过复查核对，分两种:记录与所记事物相核实;记录之间相互复查核对。人员素质控制内部控制是否有效,关键取决于实施内部控制人员的素质。因此，必须对人员的选择、使用和培训采取一定措施和办法，配备与承担的职务相适应的高素质人员。案例0702库存现金内部控制案例0702库存现金内部控制解答：采取的内部控制措施为：入场券连续编号；售票与收票由两人负责；入场时检票员将票一撕两半，各执一半；票箱加锁。检票员收票时不撕票而将全票交给售票员重新出售；检票员直接收款，而让交款者入场。观察售票员手中有无
17、散票、旧票；突击抽查观众是否无票或持旧票入场。严格控制未用入场券，记录每日每班第一张和最后一张的编号；抽点库存现金；入场券加盖剧场的章和日期章；不定期观察收票时有无持废票、旧票或无票入场的事情发生。案例0703内部控制系统案例0703内部控制系统解答：该子公司内部控制系统存在的主要漏洞有：登记账簿的原始凭证未经专人审核；没有根据原始凭证编制记账凭证；总账和明细账没有分开记录。7.1.6内部控制的固有限制内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。内部控制的每个环节都对企业有益，然而每一控制环节都必然要发生成本。内部控制一般仅针对常规业务而设计，而对非常规业务 很难或没必要建立内部控制。可能因经营
18、环境、业务性质的改变而削弱或失效。可能因执行人员素质而失效。可能因执行人员相互勾结、内外串通而失效。可能因执行人滥用职权或屈从于外部压力而失效。由于内部控制存在这些固有限制，因此，审计人员要正确看待内部控制的作用。7.2 财务报告内部控制7.2.1内部控制对财务报告的影响内部控制系统的目标之一是保证财务报告的可靠性，但保证财务报告的可靠性并不是内部控制系统的全部，有效的内部控制系统只能合理保证财务报告的可靠性。但没有内部控制系统的企业财务报告不一定不可靠。而财务报告一旦不可靠，则企业的内部控制系统必定无效。7.2.2财务报告内部控制的含义 2002年美国证券交易委员会（简称SEC）首次解释了财
19、务报告内部控制财务报告内部控制的目的是确保公司设计的控制程序能为下列事项提供合理保证：公司的业务活动经过合理的授权；保护公司的资产，避免未经授权或不恰当的使用；业务活动被恰当的记录并报告，从而保证上市公 司的财务报告符合公认会计原则的编报要求。2003年SEC发布最终规则认为：财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报告编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序，具体包括以下控制政策和程序：保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况。为下列事项提供合理保
20、证：公司对发生的交易进行必要的记录，从而使财务报告的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过管理层和董事会的合理授权。为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证，这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报告产生重要影响。7.2.3被审单位管理当局对财务报告的认定与财务 报表项目审计的具体目标 被审单位管理当局对财务报告的认定管理当局对财务报告的认定是指被审计单位管理当局在其编制的财务报告中对各会计账项所做的陈述或暗示。财务报告中包含的有关管理当局的认定有：存在或发生的认定 资产负债表项目是否存在，利润表项目和交易是否确实发生。完整性的认定交易或项目是否完
21、整，是漏列了有关交易或项目。权利和义务的认定 资产项目是否拥有所有权，负债项目是否应履行偿还义务。估价或分摊的认定 列示的金额是否恰当。表达与披露的认定 有关项目的分类、核算内容、范围和披露是否正确。财务报表项目审计的具体目标对财务报表进行审计就是对被审单位管理当局所作的认定进行确认，确认其是否真实、合法和公允。真实性陈述的内容是否真实、正确和确有其事。是对存在或发生的认定的确认。完整性陈述的内容是否全面完整，并无缺少。是对完整性的认定的确认。所有权资产是否确属被审单位所有，负债确有偿还义务。是对权利和义务的认定的确认。估价计价是否正确截止截止交易是否都已恰当的记入所属会计期间，应计入本会计期
22、间的会计事项是否均已记入。是实质性测试中常用的一种具体审计技术，广泛应用于货币资金、往来款项、存货、投资、营业收入和期间费用等项目的审计。机械准确性报表中的相关资料、数字、计算、合计及勾稽关系是否正确。是对估价或分摊的认定的确认披露是否恰当地反映了各会计账项的金额，并符合披露要求，凡应揭示的，不应不予揭示。分类分类和列示是否恰当。是对表达与披露的认定的确认。案例0501审计证据的辨认和财务报表项目审计的具体目标案例0501审计证据的辨认和财务报表项目审计的具体目标解答：题号审计证据财务报表项目审计的具体目标书面证据机械准确性实物证据真实性与完整性口头证据估价书面证据真实性、所有权、估价和披露书
23、面证据所有权书面证据披露、完整性书面证据分类书面证据截止7.3 内部控制的描述 内部控制的描述是指采用一定的方法将内部控制的现状以书面形式表现出来。内部控制描述方法有:7.3.1文字表述法文字表述法审计人员对被审计单位内部控制设计有效性和执行有效性所做的文字叙述。P150例P150产成品收发的内部控制评价优点比较灵活,可对被审单位内部控制的各个环节作出比较深入和具体的描述,不受任何限制。缺点有时很难用简明易懂的语言来详细说明各个细节,因而显得比较冗赘,不利于为内部控制评价和控制风险评价提供直接依据。适用于任何类型、规模的单位,特别是内部控制不健全、内部控制程序较简单和较容易描述的小企业。7.3
24、.2调查表法调查表法是将那些与保证会计记录的正确性和可靠性以及与保证财产物资的完整性有密切关系的事项列为调查对象,由审计人员设计成标准化的调查表,并利用表格形式,通过询问来了解内部控制的强弱程度。P151表中的“问题”是针对内控是否严密、有效，综合考虑各方面因素提出的。调查表设：“是”栏：肯定；“否”栏：否定；“不适用”栏：该问题不适用被审单位；“备注”栏：资料来源及对有关问题的说明。例P151材料采购入库调查表评价优点：简便易行，说明概括；反映问题较集中，省时省力。缺点：表格固定，缺乏弹性，如被调查人员填表 不认真，将失去调查表的意义。7.3.3流程图法流程图法是指用特定的符号和图形,将内部
25、 控制中的各种业务处理手续,以及各种文 件或凭证的传递流程,用图解的形式直观 地表现内部控制的实际情况。P152 有纵向流程图和横向流程图两种方法。例P152-153材料收发业务横向流程图评价优点能够从整体上描述内部控制的特征和较快地发现逻辑上的薄弱环节，便于评审和修改。缺点编制较难且费时，不能明显地标明内部控制弱点，对审计人员要求较高，故往往与其他两种方法结合运用。描述内部控制的三种方法并不是相互排斥的，是相互依赖和相互补充的，可同时结合使用。7.4 内部控制评价应用指引应用指引评价指引评价指引审计指引审计指引中国内部控制中国内部控制标准体系标准体系基本规范基本规范控制标准控制标准评价标准评
26、价标准7.4.1内部控制评价的原则内部控制评价是指企业董事会或类似权力机 构对内部控制的有效性进行全面评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。P154建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。企业董事会应当对内部控制评价报告的真实性负责。内部控制评价的原则全面性原则评价工作应包括内部控制的设计与运行，涵盖企业及其所属单位的各种业务和事项。重要性原则在全面评价基础上关注重要业务单位、重大业务事项和高风险领域。客观性原则评价工作应准确地揭示经营管理的风险状况，如实反映内部控制设计与运行的有效性。7.4.2内部控制评价的内容内部环境评价以组织架构、发展战略、人力资源、企业文
27、化、社会责任等应用指引为依据，结合企业的内部控制，对内部环境的设计及实际运行情况进行认定和评价。风险评估评价以企业内部控制基本规范的要求及应用指引所列主要风险为依据，结合企业内部控制，对日常经营管理过程中的风险识别、风险分析、应对策略等进行认定和评价。控制活动评价以企业内部控制基本规范和应用指引中的控制措施为依据，结合企业内部控制，对相关控制措施的设计和运行进行认定和评价。信息与沟通评价以相关应用指引为依据，结合企业内部控制，对信息收集、处理和传递的及时性、反舞弊机制的健全性、财务报告的真实性、信息系统的安全性及利用信息系统实施内部控制的有效性等进行认定和评价。内部监督评价以企业内部控制基本规
28、范的要求及应用指引中有关日常管控的规定为依据，结合企业内部控制，对内部监督机制的有效性进行认定和评价，重点关注监事会、审计委员会、内部审计机构等是否在内部控制设计和运行中有效发挥监督作用。7.4.3内部控制评价的程序企业可授权内部审计部门或专门机构（简称内部控制评价部门）负责内部控制评价工作。制定评价工作方案组成评价工作组【注意】为企业提供内部控制审计服务的会计师事务所不得同时为同一企业提供内部控制评价服务。实施现场测试运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法收集内部控制设计和运行是否有效的证据，分析内部控制缺陷。穿行测试是指追踪交易在财务报告信息系统中 的处
29、理过程，是注册会计师了解被审 单位业务流程及其相关控制时常用的 审计程序。认定控制缺陷内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。内部控制缺陷按其影响程度分为：A.重大缺陷指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业 严重偏离控制目标。B.重要缺陷指一个或多个控制缺陷的组合，其严重程度和 经济后果低于重大缺陷，但仍有可能导致企业偏离控制目标。C.一般缺陷指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。以日常监督和专项监督为基础，结合年度内部控制评价，由内部控制评价部门综合分析后提出认定意见，按规定权限和程序审核后对内部控制缺陷予以最终认定。汇总评价结果评价工作组负责人应严格审核评价工作底稿，并对评价结果签字确认后提
30、交内部控制评价部门。编报评价报告内部控制评价报告应分别内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素进行设计，对内部控制评价过程、内部控制缺陷认定及整改情况、内部控制有效性的结论等作出披露。公司年度内部控制评价报告应包括以下要素：P156-157七点标题统一为“股份有限公司年度内部控制评价报告”收件人统一为“股份有限公司全体股东”引言段说明评价工作的依据、内部控制评价报告基准日等。重要声明说明董事会、监事会、董事、监事、高级管理人员对内部控制及评价报告的责任，以及内部控制的目标和固有局限性。内部控制评价结论内部控制评价工作情况说明内部控制评价范围、评价工作依据、内部控制缺陷认定标准、
31、内部控制缺陷认定及整改情况。其他内部控制相关重大事项说明7.4.4内部控制评价报告范例 P157-160【例】东盛股份有限公司年度内部控制评价报告 一、重要声明 二、内部控制评价结论 三、内部控制评价工作情况 四、其他内部控制相关重大事项说明7.5 内部控制审计7.5.1内部控制审计的含义内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对 特定基准日内部控制设计与运行 的有效性进行审计。P160按照企业内部控制审计指引的要求，在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。对注意到的非财务报告内部控制重大缺陷，在内部控制审计报告中应增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披
32、露。内部控制审计报告与内部控制评价报告应同时对外披露或报送。7.5.2内部控制审计程序 7.5.2.1整合审计内部控制审计可以单独审计或整合审计整合审计将内部控制审计与财务报表审计整 合在一起所进行的审计。整合审计应同时实现的目标获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见。获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。7.5.2.2内部控制审计的程序计划审计工作注册会计师应对内部控制自我评价工作进行评估，判断是否利用内部审计人员、内部控制评价人员和其他人员的工作，相应减少可能由自己执行的工作。实施审计工作 应按照自上而下的方法（识别风险、选择拟测
33、试控制的思路）实施审计工作。测试内部控制设计与运行的有效性。控制测试又称符合性测试，是为了确定内部 控制政策和程序的设计与执行是否 有效而实施的审计程序。控制设计测试确定被审单位的控制政策和程 序设计是否合理，是否能够防止、发 现和纠正特定报表认定的重大错报。控制执行测试确定被审单位的控制政策和程 序是否发挥作用。主要查清该项控 制如何应用、是否一贯应用和谁应 用等问题。（控制执行的有效性）注册会计师应综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、重新执行和穿行测试等方法测试控制设计与运行的有效性。实质性测试内部控制只能在一定程度上防止差错或舞弊，而不能防止所有差错和舞弊。因此，在内部控制
34、测试后要对被审项目进行实质性测试，以收集足够的审计证据。实质性测试是审计实施阶段必不可少的工作。A.实质性测试是对被审单位的会计信息及有关 经济信息的真实性、正确性进行审核，将 审核结果作为审计证据，形成审计结论。也就是直接审查经济资料，将审查结果作为审计证据，在此基础上形成审计意见。B.实质性测试目的 取得足够的审计证据以便做出审计结论。C.实质性测试的工作内容 实质性测试采用统计抽样法，包括以下工作：a.盘点实物；b.检查凭证；审阅核对凭证，以确定账户余额的正确性。c.核对账户余额；总账与明细账余额，以确定报表数据的正确性。d.核对账证、账账、账表、账实；e.函证有关资产负债项目余额；f.
35、复核计算结果；g.向有关人员询问；h.比较重要的比率和指标、审阅购货合同和会计记录、分析账簿中的内容等。评价控制缺陷 评价内部控制缺陷的严重程度，并结合企业实施的补偿性控制（替代性控制）的影响，综合确定这些缺陷单独或组合起来是否构成重大缺陷。表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象有：董事、监事和高级管理人员舞弊。企业更正已公布的报表。报表存在重大错报而内部控制未发现该错报。企业审计委员会和内部审计对内部控制监督无效。完成审计工作 完成审计工作后应取得企业的书面声明，如果企业拒绝提供或以其他理由回避书面声明，应视为审计范围受到限制，解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。注册会计师应与企业
36、沟通所有控制缺陷，并以书面形式与董事会和经理层沟通重大缺陷和重要缺陷。对获取的证据进行评价，形成对内部控制有效性的意见。注册会计师对注意到的非财务报告内部控制缺陷，应区别情况予以处理。出具审计报告 标准内部控制审计报告包括下列要素：A.标题统一为“内部控制审计报告”。B.收件人致送内部控制审计报告的对象（审计业务委托人），写收件人全称。C.引言段应说明企业名称和内部控制已经审计，内容包括：a.指出内部控制审计依据；b.提及管理层对内部控制的评估报告；c.指明内部控制的评估截止日期。D.企业对内部控制的责任段应说明：按照企业内部控制基本规范、企业内部控制应用指引、企业内部控制评价指引的规定，建立
37、健全和有效实施内部控制，并评价其有效性是企业董事会的责任。E.注册会计师的责任段应说明：注册会计师在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷进行披露。F.内部控制固有局限性的说明段应说明：内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的有效性具有一定风险。G.财务报告内部控制审计意见段应说明：公司是否按照企业内部控制基本规范和相关规定在所有重大方面保持了有效的内部控制。H.非财务报告内部控制重大缺陷描述段应
38、说明：在内部控制审计过程中，我们注意到公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷（描述该缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度）。由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关风险。需要指出的是，我们并不对公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。I.注册会计师的签名和盖章J.会计师事务所的名称、地址及盖章K.报告日期报告日期不应早于获取充分、适当的证据(包括管理层认可对内部控制及评价报告的责任且已批准评价报告的证据)并在此基础上对内部控制形成审计意见的日期。关注期后事项 在内部控制自我评价基准日(一般为12月31日)并不存在、但在该基
39、准日之后至审计报告日之前内部控制可能发生变化，或出现其他可能对内部控制产生重要影响的因素，注册会计师应询问是否存在这类变化或影响因素，并获取企业的书面声明。对内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项的，应发表否定意见。不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的，应当出具无法表示意见的内部控制审计报告。记录审计工作 主要是编制内部控制审计工作底稿，内容包括：内部控制审计计划及重大修改情况。风险评估和选择拟测试内部控制的过程及结果。测试内部控制设计与运行有效性的程序及结果。对控制缺陷的评价。审计结论和意见。其他事项。7.5.3内部控制审计报告 根据对内部控制有效性的审计结论,
40、可出具下列内部控制审计意见之一的审计报告:无保留意见带强调事项段的无保留意见否定意见无法表示意见因保留意见信息含量较低,且与否定意见区分度不清晰,故国际上没有保留意见内部控制审计报告。无保留意见的内部控制审计报告符合下列所有条件的，注册会计师应当出具无保留意见的内部控制审计报告：企业按照企业内部控制基本规范、企业内部控制应用指引、企业内部控制评价指引以及企业自身内部控制制度的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。注册会计师已经按照企业内部控制审计指引的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。出具无保留意见的审计报告应以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“保持了
41、有效的内部控制”等术语。【例】无保留意见的内部控制审计报告P165-166 带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告 财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的，应增加强调事项段予以说明。并指明该段内容仅用于提醒审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计意见。【例】带强调事项段的无保留意见审计报告 P166否定意见内部控制审计报告 财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应对财务报告内部控制发表否定意见。内部控制审计报告还应包括下列内容：重大缺陷的定义。重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。【
42、例】否定意见内部控制审计报告 P167无法表示意见内部控制审计报告 审计范围受到限制的，应解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，并就受到限制的情况以书面形式与董事会沟通。注册会计师应在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见。【例】无法表示意见内部控制审计报告 P167-168教材P169-170案例分析题2教材P169-170案例分析题2解答：E公司内部控制主要存在如下缺陷：对重大投资项目没有实行集体审议联签。对重大投资项目没有进行可行性研究。投资部门在没有经过必要的审批程序的情况下仍购入该 信托产品，且财会部门在事先知道没有签订投资合同的 情况下就
43、支付购买款项，工作失职。F公司内部控制主要存在如下缺陷：由同一个部门或个人办理销售与收款业务的全过程。疏于对境外公司销售收款的控制，致使销售收入不及时 入账或不入账，形成账外账。没有严格实行定期与客户核对往来款项，造成价款非法 转移。G公司内部控制主要存在如下缺陷：人员任命没有履行必要的组织程序，人力资源政策存在 漏洞，内部环境有待完善。重大对外投资尤其是境外筹资没有进行风险评估，也没 有履行严格的报批程序和集体决策审批或联签程序。没有遵守严格的工程项目质量控制制度。没有建立必要的危机公关制度。东方红股份有限公司总经理蒋某的发言有如下不当之处：搞内部控制可以不惜成本的说法有不当之处，公司建立
44、与实施内部控制应当坚持成本与效益原则。声明对公司建立与有效实施内部控制负责有不当之处，公司董事会应负责内部控制的建立健全与有效实施。公司内部控制属于风险管理的组成部分的观点有不当之 处，公司内部控制与风险管理融为一体，不存在风险管 理涵括内部控制的问题。东方红股份有限公司总会计师李某的发言有如下不当之处：领导小组由总经理任组长有不当之处，应由董事长任组 长。内部控制办公室设在财务部门有不当之处，应单设并涵 盖相关部门。财务部门对内部控制设计的有效性负责，审计部对内部 控制运行的有效性负责有不当之处，公司内部控制设计 和运行的有效性由董事会负责。教材P170案例分析题3教材P170案例分析题3解
45、答：董事长孙某：“内部控制制度要绝对保证资产安全、经济效率提高、经营合法 合规”的说法是不合理的。理由：内部控制有其固有局限性，只能是合理保证上述目标，而不是绝对保证。“文化建设，带不来明显的效益，所以可以不需要在这方面浪费 人力物力”不恰当。理由：企业文化控制属于内部控制制度建设 的重要组成部分，可以增强员工对企业的信心和认同感，形成整 体团队的向心力，促进企业长远发展。总经理张某：“销售环节的控制可以减少”不恰当。理由：销售环节控制减少，可能导致后期的坏账增加，使企业遭受欺诈。总会计师陈某：“不应当考虑控制成本”不恰当。理由：建立内部控制制度应当 考虑成本效益原则。人力资源副总经理刘某：“
46、低端人才可不进行培训”不恰当。理由：企业应当建立完整的人力资源内部控制，明确人力资源的培训计划，促进全体人员的知识、技能持续创新，不得歧视低端人才。内部控制总监范某：“总经理应当每年组织一次对内部控制有效性的评价”不恰当。理由：应当是董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行评价。“评价报告主要是对内部控制设计的有效性进行评价”不恰当。理由：评价报告是对内部控制有效性的评价，应当包括内部控制设计的有效性和内部控制运行的有效性。“内部控制评价不应当考虑全面性”不恰当。理由：内部控制评价应当在遵循全面性原则的基础上，确定需要评价的重要业务单位、重大业务事项和高风险领域。“非财务报告内部控制缺陷不影
47、响对内部控制是否有效的评价”不恰当。理由：内部控制是否有效的评价，针对的是整个企业，包含了财务报告的内部控制和非财务报告的内部控制。非财务报告内部控制缺陷达到了重要程度，同样不能认定该企业的内部控制是有效的。“评价报告经总经理最终审定后对外披露”不恰当。理由：评价报告是董事会或类似权力机构定期对内部控制有效性的评价，应当由董事会最终审定后对外披露或以其他形式加以合理利用。“年度内部控制评价报告以11月30日为基准日”不恰当。理由：年度内部控制评价报告属于定期报告，应当以12月31日为基准，不得推迟或提前。“评价工作组成员应当主要来自内部审计部门、管理层”不恰当。理由：评价工作组成员应当吸收企业
48、内部相关机构熟悉内部控制情况的业务骨干参加，且主要挑选具备独立性、业务胜任能力和职业道德素养的评价人员。董事长孙某：“由董事会定期组织有经验的管理层人员对内部控制进行审计，并对内部控制的有效性发表审计意见”不恰当。理由：内部控制审计是注册会计师接受委托实施的，对内部控制的有效性发表审计意见是注册会计师的责任。教材P170-172案例分析题4教材P170-172案例分析题4解答：贵糖股份公司内部控制审计报告对贵糖股份内部控制评价报告的 影响有：贵糖股份对内部控制评价的结论不应是设计与运行有效。可以描述为：公司已经根据基本规范、评价指引及其他相关法律法规的要求，对公司截至2012年12月31日的内部控制设计与运行的有效性进行了自我评价。结合日常监督和会计事务所的审计情况，在内部控制评价过程中，发现了我公司存在成本核算不够准确的问题。该缺陷严重影响了2012年度财务报表的表达和披露。贵糖股份内部控制审计报告对贵糖股份财务报告审计报告的影响 有：正常情况下，会计师事务所对贵糖股份财务报告审计不应发表无保留审计意见。因为贵糖股份内部控制存在重大缺陷，特别是成本核算不规范，必然导致财务报告的重大错报。审计人员可以通过实施审计程序，要求贵糖股份对财务报告进行调整，但这种调整是基于审计人员发现的重大错报，但对于未发现的重大错报无法提出调整建议，因而难以确定贵糖股份财务报告是合法、公允的。