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1、第五章第五章 企业金融资产企业金融资产金融资产是金融工具的一部分，主要包括库金融资产是金融工具的一部分，主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他存现金、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当按照基金投资、衍生金融资产等。企业应当按照新会计准则规定，结合自身业务和风险管理新会计准则规定，结合自身业务和风险管理特点，将取得的金融资产分类为：（特点，将取得的金融资产分类为：（1）以公）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（产；（2）持有至到期投
2、资；（）持有至到期投资；（3）贷款和应）贷款和应收款项；（收款项；（4）可供出售金融资产。上述分类）可供出售金融资产。上述分类一经确定，不应随意变更。一经确定，不应随意变更。第一节第一节 以公允价值计量且其变动计以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产入当期损益的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融一、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产概述资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可进一步分为交易性金融资产和直接指定为以产可进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。公允价值计
3、量且其变动计入当期损益的金融资产。1.交易性金融资产交易性金融资产概念及条件：交易性金融资产主要是指企业为了概念及条件：交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业为充分利用近期内出售的金融资产。例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。金融资产满足下列条件之股票、债券、基金等。金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：一的，应当划分为交易性金融资产：(1)取得该金融资产的目的，主要是为了近取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。期内出售。(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组
4、属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。采用短期获利方式对该组合进行管理。(3)属于衍生工具。如期货合同、远期合同、属于衍生工具。如期货合同、远期合同、期权等。期权等。2.直指定为以公允价值计量且其变动直指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产计入当期损益的金融资产概念及条件：直接指定为以公允价值计量且其变动概念及条件：直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，是企业基于风险管理需计入当期损益的金融资产，是企业基于风险管理需要或消除金融资产在会计确认和计量方面存在不一要或
5、消除金融资产在会计确认和计量方面存在不一致情况等所作的指定。一般只有符合下列条件之一致情况等所作的指定。一般只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：值计量且其变动计入当期损益的金融资产：(1)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。方面不一致的情况。(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，
6、该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价该金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。并向关键管理人员报告。注意：在活跃市场中没有报价、公允价值注意：在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。活跃市场，是指同时具有下的金融资产。活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：列特征的市场：(1)市场内交易的对象具有市场内交易的对象具有同质性；同质性；(2)可随时找到自愿交易的买方和可随时找到自愿交易的买方和卖方；卖方；(3)市场价格信息是
7、公开的。市场价格信息是公开的。二、以公允价值计量且其变动计入当二、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产核算的账户设置期损益金融资产核算的账户设置企业应设置企业应设置“交易性金融资产交易性金融资产”、“应收利息应收利息”、“应收股利应收股利”“公允价值变动损益公允价值变动损益”、“投资收益投资收益”等账户对其进行核算。等账户对其进行核算。“交易性金融资产交易性金融资产”账户。属于资产类，核算企业账户。属于资产类，核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的以公允价值和直接指定为以资等交易性金融资产的以公允价值和直接指定
8、为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本账户应当按照交易性金融资产的类别和品种，分本账户应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别别“成本成本”、“公允价值变动公允价值变动”进行明细核算。本进行明细核算。本账户期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公账户期末借方余额，反映企业交易性金融资产的公允价值。允价值。“应收利息应收利息”账户。属于资产类，核算企业交易性金账户。属于资产类，核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、存放融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、存放中央银行款项等应收取的利息。购入到期一次还本付中央银行款项
9、等应收取的利息。购入到期一次还本付息的持有至到期投资持有期间确认的利息收入，在息的持有至到期投资持有期间确认的利息收入，在“持有至到期投资持有至到期投资”账户核算，不在本账户核算。账户核算，不在本账户核算。本账户应当按照借款人或被投资单位进行明细核算。本账户应当按照借款人或被投资单位进行明细核算。本账户期末借方余额，反映企业尚未收回的利息。本账户期末借方余额，反映企业尚未收回的利息。“应收股利应收股利”账户。属于资产类，核算企业交易性金账户。属于资产类，核算企业交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产等应收取融资产、长期股权投资、可供出售金融资产等应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利
10、润。的现金股利和应收取其他单位分配的利润。本账户应当按照被投资单位进行明细核算。本账户期本账户应当按照被投资单位进行明细核算。本账户期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。“公允价值变动损益公允价值变动损益”账户。属于损益类，核算企业账户。属于损益类，核算企业交易性金融资产、交易性金融负债和直接指定为以公交易性金融资产、交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变
11、动形成的应计入当期损益的利得或损失。公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。本账户应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、本账户应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。期末，应将本账户余投资性房地产等进行明细核算。期末，应将本账户余额转入额转入“本年利润本年利润”账户，结转后本账户无余额。账户，结转后本账户无余额。“投资收益投资收益”账户。属于损益类，核算企业确认的投账户。属于损益类，核算企业确认的投资收益或投资损失，以及企业处置交易性金融资产、资收益或投资损失，以及企业处置交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产实现的损益。本交易性金融负债、可供出售
12、金融资产实现的损益。本账户应当按照投资项目进行明细核算。期末，应将本账户应当按照投资项目进行明细核算。期末，应将本账户余额转入账户余额转入“本年利润本年利润”账户，结转后本账户无余账户，结转后本账户无余额。额。三、以公允价值计量且其变动计入当三、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的主要账务处理期损益金融资产的主要账务处理核算原则：（核算原则：（1）企业应当按照取得时的公允价值作为企业应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。取得以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产所取得以公允价值计量且其变动计入
13、当期损益金融资产所支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，应当单独核算，计入应收项目；在随后收到这部分现金应当单独核算，计入应收项目；在随后收到这部分现金股利或利息时，直接冲减应收项目。在持有期间按合同股利或利息时，直接冲减应收项目。在持有期间按合同规定计算确定的利息或现金股利，确认为投资收益。规定计算确定的利息或现金股利，确认为投资收益。（2）资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变）资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。
14、处置该金融资产或金融负债时，将处置计入当期损益。处置该金融资产或金融负债时，将处置时的该金融资产或金融负债的公允价值与初始入账金额时的该金融资产或金融负债的公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。益。核算方法：核算方法：（一）企业取得交易性金融资产时（一）企业取得交易性金融资产时:借借:交易性金融资产（成本）交易性金融资产（成本）(按交易性金融资产的按交易性金融资产的 公允价值公允价值)投资收益投资收益(交易费用交易费用)应收利息或应收股利应收利息或应收股利(按已到付息期但尚未领取按已到付息期但尚未领取的利息或已
15、宣告但尚未发放的现金股利的利息或已宣告但尚未发放的现金股利)贷贷:银行存款银行存款（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利或分期付息、一次还本的债券利息放的现金股利或分期付息、一次还本的债券利息:借借:应收利息或应收股利应收利息或应收股利 贷贷:投资收益投资收益对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，借记含的已宣告发放的现金股利或债券利息，借记“银银行存款行存款”账户，贷记账户，贷记“应收利息应收利息”或或“应收股利应收股利”账户。账户。（三）资产负债
16、表日，交易性金融资产的公允价值（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额高于其账面余额的差额:借借:交易性金融资产（公允价值变动）交易性金融资产（公允价值变动）贷贷:公允价值变动损益公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。录。（四）出售交易性金融资产时（四）出售交易性金融资产时:借借:银行存款银行存款(实际收到的金额实际收到的金额)贷贷:交易性金融资产（成本）交易性金融资产（成本）交易性金融资产（公允价值变动）交易性金融资产（公允价值变动）贷或借投资收益贷或借投资收益同时，将原计入该项交易性金融资产的公允
17、价值变同时，将原计入该项交易性金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记动转出，借记或贷记“公允价值变动损益公允价值变动损益”账户，账户，贷记或借记贷记或借记“投资收益投资收益”账户。账户。例例1华兴股份有限公司华兴股份有限公司200年年1月月1日为交易购日为交易购入入A公司按面值发行的价值为公司按面值发行的价值为10000元的一年期元的一年期公司债券，年利率为公司债券，年利率为10%，其他相关税费为，其他相关税费为1000元，一并以银行存款支付。元，一并以银行存款支付。例例2华兴股份有限公司华兴股份有限公司200年年3月月1日以日以406000元为交易购入元为交易购入B股份有限公司于当年股份有限
18、公司于当年1月月1日按面日按面值发行的面值为值发行的面值为1000元的公司债券元的公司债券400张，债券张，债券年利率为年利率为9%，债券规定每半年各付息一次，成交，债券规定每半年各付息一次，成交时经纪人佣金和其他费用共计时经纪人佣金和其他费用共计800元。元。例例3华兴股份有限公司于华兴股份有限公司于200年年2月月10日以银行日以银行存款购入存款购入C公司发行的股票公司发行的股票10000股，作为交易股，作为交易性金融资产，每股价格为性金融资产，每股价格为10元，相关税费为元，相关税费为600元。元。例例4华兴股份有限公司于华兴股份有限公司于200年年4月月20日日以银行存款购入以银行存款
19、购入D公司已宣告但尚未分派现公司已宣告但尚未分派现金的股票金的股票10000股，作为交易性金融资产，股，作为交易性金融资产，每股成交价为每股成交价为8元，其中元，其中0.4元为已宣告但元为已宣告但尚未分派的现金股利。股权截止日为尚未分派的现金股利。股权截止日为4月月28日，另支付相关税费日，另支付相关税费500元。元。例例5承承例例2华兴股份有限公司于华兴股份有限公司于200年年6月月30日收到债券的利息日收到债券的利息18000元元.例例6承承例例3C公司公司9月月14日宣告发放每股日宣告发放每股0.3元的现金股利。元的现金股利。例例7承承例例4中的华兴股份有限公司已经收中的华兴股份有限公司
20、已经收到到D公司原已宣告但尚未发放的现金股利公司原已宣告但尚未发放的现金股利4000元。元。例例8华兴股份有限公司交易性金融资产于华兴股份有限公司交易性金融资产于200年年12月月31日公允价值为日公允价值为220000元，其元，其账面余额为账面余额为215000元。元。如公允价值低于其账面余额，则做相反的会如公允价值低于其账面余额，则做相反的会计分录。计分录。例例9华兴股份有限公司出售短期投资华兴股份有限公司出售短期投资D股票，股票，其账面价值为其账面价值为243800元，实际出售收入元，实际出售收入254000元。假设该股票原计入的公允价值元。假设该股票原计入的公允价值变动收益为变动收益为
21、1000元。元。教材例：教材例：第二节第二节 持有至到期投资持有至到期投资一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产（股票、债券、基金等）。期的非衍生金融资产（股票、债券、基金等）。但是下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到但是下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：期投资：(1)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；动计入当期损益的
22、非衍生金融资产；(2)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；资产；(3)贷款和应收款项。贷款和应收款项。二、持有至到期投资核算的账户设置二、持有至到期投资核算的账户设置 对持有至到期投资业务，企业应设置对持有至到期投资业务，企业应设置“持持有至到期投资有至到期投资”、“持有至到期投资减值持有至到期投资减值准备准备”、“资产减值损失资产减值损失”等账户对其进等账户对其进行核算。行核算。“持有至到期投资持有至到期投资”账户。属于资产类，账户。属于资产类，核算企业持有至到期投资的摊余成本。核算企业持有至到期投资的摊余成本。本账户可按照持有至到期投资的类别和
23、品本账户可按照持有至到期投资的类别和品种，分别种，分别“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应应计利息计利息”进行明细核算。本账户期末借方进行明细核算。本账户期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。本。“持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备”账户。属于资产备抵账户。属于资产备抵账户，核算企业持有至到期投资发生减值时计提的账户，核算企业持有至到期投资发生减值时计提的减值准备。减值准备。“资产减值损失资产减值损失”账户。属于损益类账户，核算企账户。属于损益类账户，核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。企业确定业计提各项资产减值准备所形成的损失
24、。企业确定资产发生减值的，按应减记的金额，借记本账户，资产发生减值的，按应减记的金额，借记本账户，贷记贷记“坏账准备坏账准备”、“存货跌价准备存货跌价准备”、“长期股长期股权投资减值准备权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备固定资产减值准备”、“无形资产减值准备无形资产减值准备”、“贷款损失准备贷款损失准备”等账户。企业计提坏账准备、存等账户。企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等后，相关资产的价值又得以恢复，应在原已准备等后，相关资产的价值又得以恢复，应在原已计提的减值
25、准备金额内，按恢复增加的金额，借记计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备坏账准备”、“存货跌价准备存货跌价准备”、“持有至到期持有至到期投资减值准备投资减值准备”、“贷款损失准备贷款损失准备”等账户，贷记等账户，贷记本账户。本账户。三、持有至到期投资的主要账务处理三、持有至到期投资的主要账务处理核算原则：（核算原则：（1）持有至到期投资应当按取得时持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的额。支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。在随后收
26、到债券利息，应单独确认为应收项目。在随后收到这部分利息时，直接冲减应收项目。这部分利息时，直接冲减应收项目。（2）持有至到期投资在持有期间应当按照摊余）持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间保持不变。实在该持有至到期投资预期存续期间保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。计算利息收入，计入投资收益。实际利率：使未来
27、本、息现值实际利率：使未来本、息现值=取得时账面价值取得时账面价值的利率，利用的利率，利用“插值法插值法”求得。求得。（3）处置持有至到期投资时，应将所取得的价）处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。（一）企业取得持有至到期投资（一）企业取得持有至到期投资企业取得持有至到期投资，应按取得该投资的企业取得持有至到期投资，应按取得该投资的面值，借记面值，借记“持有至到期投资持有至到期投资”账户（成本），账户（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记的利息
28、，借记“应收利息应收利息”账户，按实际支付账户，按实际支付的金额，贷记的金额，贷记“银行存款银行存款”等账户，按其差额，等账户，按其差额，借记或贷记借记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资”账户（利息调账户（利息调整）。整）。例例10华兴股份有限公司于华兴股份有限公司于200年年1月月1日用日用银行存款银行存款2000 000元购入甲公司同日发行为期元购入甲公司同日发行为期三年、到期一次还本付息的债券三年、到期一次还本付息的债券200张，每张张，每张面值为面值为10,000元，票面利率为元，票面利率为10%，市场利率，市场利率为为10%，并以现金支付经纪人佣金，并以现金支付经纪人佣金600元。
29、元。例例11 假定华兴股份有限公司假定华兴股份有限公司200年年1月月1 日购入日购入C公司同日发行的面值为公司同日发行的面值为2000 000元债券，期限为元债券，期限为3年，到期一次还本付息，年，到期一次还本付息，票面利率为票面利率为10%，市场利率为，市场利率为12%，支付，支付总价款总价款1901720元，每年计提一次应收利元，每年计提一次应收利息，假定无其他附加费用。息，假定无其他附加费用。例例12 假定华兴股份有限公司假定华兴股份有限公司200年年1月月1 日购入日购入C公司同日发行的面值为公司同日发行的面值为2000 000元债券，期限为元债券，期限为3年，到期一次还本付息，年，
30、到期一次还本付息，票面利率为票面利率为10%，市场利率为，市场利率为8%，支付总，支付总价款价款2104700元，每年计提一次应收利息，元，每年计提一次应收利息，假定无其他附加费用。假定无其他附加费用。（二）持有至到期投资应计利息与利（二）持有至到期投资应计利息与利息调整的会计处理息调整的会计处理1.资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记未收利息，借记“应收利息应收利息”账户，按持有至到期账户，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，
31、贷投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记记“投资收益投资收益”账户，按其差额，借记或贷记账户，按其差额，借记或贷记“持持有至到期投资有至到期投资”(利息调整利息调整)。2.持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记息，借记“持有至到期投资持有至到期投资”(应计利息应计利息)，按持有，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记入，贷记“投资收益投资收益”账户，按其差额，借记或贷账户，按其差额，
32、借记或贷记记“持有至到期投资持有至到期投资”(利息调整利息调整)。3.收到持有至到期投资持有期间的利息时，借记收到持有至到期投资持有期间的利息时，借记“银行存款银行存款”等账户，贷记等账户，贷记“应收利息应收利息”账户或账户或“持有至到期投资持有至到期投资”（应计利息）账户。（应计利息）账户。收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已宣告发放债券利息，借记宣告发放债券利息，借记“银行存款银行存款”账户，贷账户，贷记记“应收利息应收利息”账户。账户。债券的价格会低于或高于其票面价值，称为折价债券的价格会低于或高于其票面价值，称为折价或溢价，其主要原因是债
33、券的票面利率与市场利或溢价，其主要原因是债券的票面利率与市场利率不一致。溢价购入的债券，是为了以后多得利率不一致。溢价购入的债券，是为了以后多得利息而预先付出的代价；折价购入债券，是为了以息而预先付出的代价；折价购入债券，是为了以后少得利息而预先得到的补偿。后少得利息而预先得到的补偿。我国新准则规定，溢价或折价在债券购入后至到我国新准则规定，溢价或折价在债券购入后至到期前的期限内于确认相关债券利息收入时摊销。期前的期限内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销的方法采用实际利率法。摊销的方法采用实际利率法。实际利率法下，债券投资的每期实际利息实际利率法下，债券投资的每期实际利息收入等于债券的每期期初
34、摊余成本乘以实收入等于债券的每期期初摊余成本乘以实际利率。由于债券的账面价值随着债券溢际利率。由于债券的账面价值随着债券溢折价的分摊而减少或增加，因此，所计算折价的分摊而减少或增加，因此，所计算出的实际利息收入随之逐期减少或逐期增出的实际利息收入随之逐期减少或逐期增加。每期实际利息收入和按票面利率计算加。每期实际利息收入和按票面利率计算的应计利息收入的差额，即为每期溢折价的应计利息收入的差额，即为每期溢折价的摊销数。的摊销数。每期溢价摊销额债券面值每期溢价摊销额债券面值票面利率债票面利率债券投资账面价值券投资账面价值市场利率市场利率每期折价摊销额债券投资账面价值每期折价摊销额债券投资账面价值市
35、场市场利率债券面值利率债券面值票面利率票面利率以以例例11资料为例，按实际利率法计算每资料为例，按实际利率法计算每期折价摊销额，见图表期折价摊销额，见图表1。计息日期计息日期票面利息票面利息实际利息实际利息折价摊销折价摊销未摊销折价未摊销折价摊余成本摊余成本（1 1）（2 2）（3 3）（4 4）（5 5）面值面值票面利率票面利率上期上期（5 5）实实际利率际利率（2 2）（1 1）上期（上期（4 4）（3 3）上期上期（5 5）+（3 3）第一年初第一年初982809828019017201901720第一年末第一年末2000002000002282062282062820628206700
36、747007419299261929926第二年末第二年末2000002000002315912315913159131591384833848319615171961517第三年末第三年末20000020000023848323848338483384830 020000002000000根据上表计算结果，华兴股份有限公司第一年根据上表计算结果，华兴股份有限公司第一年12月月31日应作如下会计处理：日应作如下会计处理：借：持有至到期投资（应计利息）借：持有至到期投资（应计利息）200000 持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资（利息调整）28206 贷：投资收益贷：投资收益 228206
37、以后各期按实际利率法摊销折价的会计分录从略。以后各期按实际利率法摊销折价的会计分录从略。以以例例12资料为例，按实际利率法计算每期溢价资料为例，按实际利率法计算每期溢价摊销额，见图表摊销额，见图表2。计息日期计息日期票面利息票面利息实际利息实际利息溢价摊销溢价摊销未摊销溢价未摊销溢价摊余成本摊余成本（1 1）（2 2）（3 3）（4 4）（5 5）面值面值票面利率票面利率上期上期（5 5）实实际利率际利率（1 1）（2 2）上期上期（4 4）（3 3）上期上期（5 5）（3 3）第一年第一年初初10470010470021047002104700第一年第一年末末2000002000001683
38、761683763162431624730767307620730762073076第二年第二年末末2000002000001658461658463415434154389223892220389222038922第三年第三年末末20000020000016107816107838922389220 020000002000000根据上表计算结果，华兴股份有限公司第一年根据上表计算结果，华兴股份有限公司第一年12月月31日应作如下会计处理：日应作如下会计处理：（三）出售持有至到期投资（三）出售持有至到期投资（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资
39、产资产企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期企业根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，应在重分类日投资重分类为可供出售金融资产，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记按该项持有至到期投资的公允价值，借记“可供可供出售金融资产出售金融资产”账户，已计提减值准备的，借记账户，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备”账户，按其账面余账户，按其账面余额，贷记额，贷记“持有至到期投资持有至到期投资”账户（成本、利息账户（成本、利息调整、应计利息），按其差额，贷记或借记调整、应计利息），按其差额，贷记或借记“资资本公积本公积其他资本
40、公积其他资本公积”账户。账户。（五）持有至到期投资发生减值的核算（五）持有至到期投资发生减值的核算资产负债表日，企业根据金融工具确认和资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记按应减记的金额，借记“资产减值损失资产减值损失”账户，贷记账户，贷记“持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备”账户。已计提减值准备的持有至到期投资账户。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“
41、持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备”账户，贷记账户，贷记“资产减值损失资产减值损失”账户。账户。教材例：教材例：第三节第三节 贷款和应收款项贷款和应收款项 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：(1)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。(2)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计初始确认时被指定为以公允价值计量
42、且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。入当期损益的非衍生金融资产。(3)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。(4)因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。贷款和应收款项。第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述一、可供出售金融资产概述可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供可供出售金
43、融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：金融资产：(1)贷款和应收款项。贷款和应收款项。(2)持有至到期投资。持有至到期投资。(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以
44、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。二、可供出售金融资产核算的账户设置二、可供出售金融资产核算的账户设置对可供出售金融资产业务，企业应设置对可供出售金融资产业务，企业应设置“可可供出售金融资产供出售金融资产”、“可供出售金融资产减可供出售金融资产减值准备值准备”等账户对其进行核算。等账户对其进行核算。“可供出售金融资产可供出售金融资产”账户，核算企业持有账户，核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。产。本账户可按照
45、可供出售金融资产类别或品种，本账户可按照可供出售金融资产类别或品种，分别分别“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”、“公允价值变动公允价值变动”等进行明细核算。其等进行明细核算。其期末借方余额，反映企业可供出售金融资产期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。的公允价值。三、可供出售金融资产的主要账务处理三、可供出售金融资产的主要账务处理可供出售金融资产应当按取得该金融资产可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息确认金额。支付的价款中包含的已到付息期或已宣告发放但尚
46、未领取债券利息或现期或已宣告发放但尚未领取债券利息或现金股利的，应当单独确认为应收项目。在金股利的，应当单独确认为应收项目。在随后期间收到这部分利息或现金股利时，随后期间收到这部分利息或现金股利时，直接冲减应收项目。直接冲减应收项目。资产负债表日，可供出售金融资产应当以资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。公积（其他资本公积）。(一一)企业企业取得取得可供出售金融资产，为可供出售金融资产，为股票投资股票投资的：应按其公允价值与交易费用之和，借记的：应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产可供
47、出售金融资产”(成本成本)，按支付的价款中，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款银行存款”等账户。等账户。企业取得的可供出售金融资产为企业取得的可供出售金融资产为债券投资债券投资的：的：应按债券的面值，借记应按债券的面值，借记“可供出售金融资产可供出售金融资产”(成本成本)，按支付的价款中包含的已到付息期但，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记尚未领取的利息，借记“应收利息应收利息”账户，按账户，按实际支付的金额，贷记实际支付的金额，贷记“
48、银行存款银行存款”等账户，等账户，按差额，借记或贷记按差额，借记或贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产”(利利息调整息调整)。(二二)资产负债表日，资产负债表日，计提利息计提利息：可供出售债券为：可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记计算确定的应收未收利息，借记“应收利息应收利息”账账户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算户，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记确定的利息收入，贷记“投资收益投资收益”账户，按其账户，按其差额，借记或贷记差额，借记或贷记“可供出售金融资产可供出售金
49、融资产”(利息利息调整调整)。可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记息，借记“可供出售金融资产可供出售金融资产”(应计利息应计利息)，按，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记利息收入，贷记“投资收益投资收益”账户，按其差额，账户，按其差额，借记或贷记借记或贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产”(利息调整利息调整)。（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值（三）资产负债表日，可供出售金融资
50、产的公允价值高于其账面余额的差额，借记高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产可供出售金融资产”账户，贷记账户，贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”账户；公账户；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记借记“资产减值损失资产减值损失”账户，按应从所有者权益中转账户，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”账户，按其差额，贷记账户，按