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1、建设性内部审计理念和机制建设性内部审计理念和机制郑石桥南京审计学院国际审计学院博士后教授博士生导师1内容提示内容提示o一、审计理念一、审计理念o二、批判性审计和建设性审计二、批判性审计和建设性审计o三、建设性审计目标三、建设性审计目标o四、建设性审计目标实现机制四、建设性审计目标实现机制2一、内部审计理念o审计理念主要是指对审计本质的认识。理念决定行动，审计理念不同，审计行动也会不同。所以，审计事业科学发展的首要问题是树立科学的审计理念。同时，理念需要制度安排来实现，没有制度安排，理念只是空想。3o（一）机会主义行为o委托代理关系是组织内部的主要社会经济关系，离开委托代理关系，则整个组织将不复
2、存在。然而，由于委托人与代理人之间存在激励不相容和信息不对称，代理人有可能背离委托人的利益或不忠实委托人意图而采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择，于是随之而产生的委托代理成本就困扰着委托代理关系的良好运行。激励不相容和信息不对称是代理人机会主义行为的前提，而道德风险和逆向选择则是代理人机会主义的主要形式。4o激励不相容是激励相容的对立面，激励相容是指每个理性人都会有自利的一面，其个人行为会按自利的规则行动，如果能有一种制度安排，使代理人追求个人利益的行为，正好与委托人的目标相吻合，这一制度安排就是激励相容。o信息不对称是指代理人拥有委托人无法拥有的信息或拥有的信息数量或质量高于委托人。如
3、果没有激励不相容，则代理人就没有动机来实施机会主义行为。即使激励不相容存在，如果没有信息不对称，则代理人的机会主义行为就会被委托人发现，代理人也就难以实行机会主义行为了。5o可能出现的机会主义类型包括：信息机会主义，财务机会主义，责任机会主义。o当然，在委托代理关系下，代理人会出现机会主义行为只是就一般情形而论，在某些特殊情形下，存在委托代理关系，也可能没有机会主义行为。例如，代理人大公无私，不追求个人利益，而完全以委托人的利益为己任，则此时就没有激励不相容，当然也就没有代理成本。6o（二）内部审计o当委托人需要抑制代理人的机会主义行为时就需要问责机制，当而问责机制的运行就需要审计。审计，是适
4、应问责机制的需要，而产生的应对机会主义行为的机制。o上述关系如果用数学语言表述，则如公式（1）所示。o委托代理机会主义行为问责机制内部审计（1）7o（三）（三）IIA的内部审计核心内容：基于内部的内部审计核心内容：基于内部审计问责本质的解释审计问责本质的解释o本文前面提出的内部审计本质是否与IIA对内部审计的界定一致呢？IIA对内部审计的界定经过了一个发展的过程，基本情况如表1所示。根据表1中的内部审计定义，提炼定义中的核心内容如表2所示。8910111213o表2显示，从SRIANo.1一直到SRIANo.6，IIA对将内部审计界定为独立评价活动，SPPI和IPPF将内部审计界定为独立、客观
5、的确认和咨询活动。确认是为独立评估组织的治理、风险管理和控制过程而对证据进行的客观检查。咨询是在内部审计师不承担管理职责的前提下，为组织增加价值并改进组织的治理、风险管理和控制过程，顾问、建议、推动、培训等均属于咨询活动。所以，即使SPPI和IPPF表述为确认，对确认的解释还是独立、客观检查。o从本质上来说，IIA认为内部审计的本质是独立评价活动。独立于谁呢？独立于代理人是情理之中的要求。是否需要独立于委托人呢？由于内部审计的结果主要是委托人使用，其他人是否相信内部审计的结果没有关系，所以，无须独立于委托人。为什么要独立呢？内部审计需要鉴证或提供代理人任务目标及资源使用的真实状况，其利益和行动
6、当然不能受到代理人的控制或影响。14o独立评价的对象是什么呢？SRIANo.1和SRIANo.2界定为会计、财务及其他业务活动，重点是关心会计、财务，所以，重点关心的是资源使用信息。SRIANo.3和SRIANo.4界定为业务活动，重点关心是任务目标完成情况的信息。SRIANo.5和SRIANo.6界定为组织活动，同时关心是任务目标及资源使用情况的信息。上述不同阶段对内部审计对象的界定基本上是以组织治理构造中的任务确定及资源分配系统为主，一定程度上涉及到权力配置及运行系统。SPPI和IPPF界定为风险管理、控制和治理过程，这个界定，将内部审计的对象从任务确定及资源分配系统大大扩展到了权力配置及
7、运行系统，所以，原来意义上的审计已经不足以容纳这些内容了，确认（assurance）出现了。15o独立评价的目标是什么呢？SRIANo.1到SRIANo.4都界定为向管理部门提供服务，SRIANo.1到SRIANo.4界定为向组织提供服务，SPPI和IPPF界定为增加价值和改善组织的运营，帮助组织实现其目标。上述目标是如何实现的呢？基本形式上发现和报告代理人的机会主义行为，通过这种发现和报告形式，抑制代理人的机会主义行为，从而减少代理成本，实现委托人的期望。o所以，总体来说，基于机会主义视角对内部审计本质的界定，能够解释IIA对内部审计核心内容的界定。16二、批判性审计和建设性审计二、批判性审
8、计和建设性审计o从理论上来说，审计有二种定位。第一种定位，审计只是鉴证机会主义行为是否存在，并对鉴证结果发表审计意见，审计意见要明确表明，鉴证对象是否存在机会主义行为，如果存在，是什么机会主义行为。至于对机会主义行为的处理，一般是委托人自己负责。这种定位是以鉴证机会主义作为审计的基本功能，在这种功能定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的核心，这种审计主要发挥批判性作用，称为批判性审计。17o第二种定位，抑制机会主义行为，也就是说，在鉴证机会主义行为是否存在的基础上，找出机会主义行为出现，并推进优化治理构造，降低机会主义行为的程度。18o这种定位下的审计要做三方面的工作，一是鉴证机会主义行为是
9、否存在；二是对治理构造进行评价，从治理构造缺陷的角度分析机会主义行为存在的原因；三是推进改进治理构造的缺陷。在这种审计定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的起点，核心问题是找出机会主义行为的原因和推进改进治理构造，进而抑制机会主义行为，这种审计主要发挥建设性作用，称为建设性审计。19三、建设性审计目标三、建设性审计目标o审计目标是审计工作的出发点和归宿，它回答的基本问题是，为什么审计？汉语词典将目标定义为“人们想要达到的境地或标准”。所以，审计目标就是人们通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。一般来说，审计目标分为总目标、具体目标和项目目标三个层级，其中总目标居于最高层次，它是具体目
10、标和项目目标确立的基础，是相对稳定的；具体目标和项目目标是审计总目标的分解与实现形式，是动态发展的（安亚人，宋英慧，1998；张立民，陈小林，2004；宋夏云，2006）。20o（一）建设性审计总目标o批判性审计定位为鉴证机会主义行为，建设性审计定位为抑制机会主义行为。从本质上来说，机会主义行为就是代理人违背与委托人的显性或隐性合约，没有履行好对委托人的责任。由于代理人对委托人的责任分为财务责任、管理责任和报告责任，相应地，代理人的机会主义行为也表现为财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。所以，批判性审计的总目标是鉴证代理人是否存在财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。而建设性审计的总
11、目标是通过鉴证代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义，找出机会主义发生的原因，推进改进治理构造，进而抑制代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。21o（二）建设性审计具体目标o具体目标是审计总目标的分解与实现形式。批判性审计总目标是鉴证代理人是否存在财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。财务机会主义就是代理人没有履行好资源使用责任，没有遵守委托人对资源使用的显性或隐性要求；管理机会主义就是代理人没有履行好管理责任，没有遵守委托人要求代理人完成一定事项的显性或隐性要求；报告机会主义就是代理人没有履行好报告责任，没有遵守委托人对代理人报告财务责任和管理责任履行情况的显性或隐
12、性要求。批判性审计要对上述行为进行鉴证，事实上就是提供代理人在上述各方面责任履行情况的信息，也可以称为问责信息。代理人责任履行也就是对委托人显性或隐性要求的遵守，显性要求是明确的，可以称为合约，代理人遵守了这些合约，可以称为守约。22o隐性要求是没有明确表达的，一般来说，可以分为两个方面，一是遵守国家法律法规，这是基础性的要求，代理人遵守了这个隐性要求，可以称为合法；二是最大善意行事，也就是要求代理人像给自己做事一样来为委托人做事，代理人如果遵守了这个隐性要求，可以称为合理或效益。所以，综合起来，代理人对委托人显性或隐性要求的遵守可以称为守约、合法和合理。而批判性审计就是对代理人行为守约、合法
13、和合理的鉴证，从这个意义上来说，批判性审计具体目标可以界定为鉴证代理人行为的守约性、合法性和合理性。而代理人对守约性、合法性和合理性的违背就是机会主义行为。23o建设性审计总目标是通过鉴证代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义，找出机会主义发生的原因，推进改进治理构造，进而抑制代理人的财务机会主义、管理机会主义和报告机会主义。从总目标来说，建设性审计目标包括了批判性审计目标，但是，在批判性目标的基础上，增加了两项内容，一是找出机会主义的原因，二是推进改进治理构造。基于此，建设性审计具体目标当然也应该包括守约性、合法性和合理性。同时，还应该增加分析偏离的原因，并推进改进相应的治理构造。
14、所以，归纳起来，建设性审计具体目标可以表述为：鉴证代理人行为的守约性、合法性和合理性，分析其偏离的原因，并推进改进相关的治理构造。24o（三）建设性审计项目目标o项目层级的审计目标是每个审计项目所追求的目标。有一种观点认为，财务收支审计、财务报表审计主要是批判性，而绩效审计主要是建设性。本文认为，是否具有建设性，与审计业务类型无关，而是与审计在治理构造中的定位有关，如果是定位鉴证机会主义行为，则这种审计就是批判性审计；如果定位是抑制机会主义行为，通过分析机会主义行为的原因，并推进改进治理构造，则这种审计就是建设性审计。例如，绩效审计如果不分析绩效不好的原因，不提出改进绩效的建议，只是对绩效做出
15、鉴证，则这种绩效审计就是批判性审计，不是建设性审计。25o相反，即使是财务收支审计和财务报表审计，如果在鉴证的基础上，分析问题产生的原因，并推进改进治理构造，这种审计就具有建设性。所以，所有的审计项目都可以选择批判性或建设性定位。现实生活中有三种主要的审计业务，一是财务收支审计，二是财务报表审计，三是绩效审计，分别对应于财务责任、报告责任和管理责任。这三种审计都可以有批判性定位或建设性定位。财务收支审计的批判性审计目标是，找出代理人是否有违反委托人对其财务收支责任的显性或隐性要求的行为，并发表意见；财务收支审计的建设性审计目标是，在此基础上，分析代理人违反显性或隐性要求的原因，并推进改进相关的
16、治理构造。26o财务报表审计的批判性审计目标是，找出代理人是否有违反委托人对其财务报告责任的显性或隐性要求的行为，并发表意见；财务报表审计的建设性审计目标是，在此基础上，分析代理人违反显性或隐性要求的原因，并推进改进相关的治理构造。绩效审计的批判性审计目标是，找出代理人是否有违反委托人对其管理责任的显性或隐性要求的行为，并发表意见；绩效审计的建设性审计目标是，在此基础上，分析代理人违反显性或隐性要求的原因，并推进改进相关的治理构造。27四、建设性审计目标实现机制四、建设性审计目标实现机制o（一）建设性审计目标实现机制总体架构（一）建设性审计目标实现机制总体架构o建设性审计定位为抑制代理人机会主
17、义行为，如何建设性审计定位为抑制代理人机会主义行为，如何实现这个目标呢？一般来说，从审计的角度应对机实现这个目标呢？一般来说，从审计的角度应对机会主义行为有三个路径，第一种路径是揭示机会主会主义行为有三个路径，第一种路径是揭示机会主义行为，也就是找出机会主义行为，如果不能找出义行为，也就是找出机会主义行为，如果不能找出机会主义行为，委托人根本不知道代理人是否存在机会主义行为，委托人根本不知道代理人是否存在机会主义行为，何谈应对代理人的机会主义行为，机会主义行为，何谈应对代理人的机会主义行为，实现这个路径的制度安排称为揭示机制。第二种路实现这个路径的制度安排称为揭示机制。第二种路径是预防机会主义
18、行为，建设性审计要抑制机会主径是预防机会主义行为，建设性审计要抑制机会主义行为，如果有办法能使机会主义行为防患于未然，义行为，如果有办法能使机会主义行为防患于未然，则是最理想的状态。则是最理想的状态。28o防患于未然有两种路径，一是威慑路径，代理人出防患于未然有两种路径，一是威慑路径，代理人出于对审计的敬畏主动放弃其机会主义行为，实现威于对审计的敬畏主动放弃其机会主义行为，实现威慑路径的制度安排称为威慑机制；二是预警路径，慑路径的制度安排称为威慑机制；二是预警路径，也就是及早地查出机会主义行为，防止星星之火成也就是及早地查出机会主义行为，防止星星之火成为燎原之势，实现预警路径的制度安排称为预警
19、机为燎原之势，实现预警路径的制度安排称为预警机制。第三种路径是抵御路径，也就是分析机会主义制。第三种路径是抵御路径，也就是分析机会主义产生的原因，针对治理构造（也就是体制、机制、产生的原因，针对治理构造（也就是体制、机制、制度）存在的问题进行整改，增加治理构造对机会制度）存在的问题进行整改，增加治理构造对机会主义行为的抵御能力。抵御路径属于事后补救，但主义行为的抵御能力。抵御路径属于事后补救，但是，亡羊补牢，犹为未晚，实现抵御路径的制度安是，亡羊补牢，犹为未晚，实现抵御路径的制度安排称为抵御机制。排称为抵御机制。29o为了实现上述三个路径，还需要一些辅助性的制度安排，首先，审计资源是有限的，所
20、以，为了更好地抑制机会主义行为，需要选择审计项目，将机会主义行为严重的领域作为审计项目的重点领域，这就需要良好的审计计划机制；其次，审计活动是人从事的，需要将人的积极性调动到抑制机会机会主义上来，而不是只鉴证机会主义行为，这需要良好的绩效评价机制。总体来说，建设性审计目标实现机制如图2所示。3031o（二）揭示机制o揭示路径的实现要求能查出代理人机会主义行为。如果代理人有机会主义行为，而审计查不出来，则揭示路径就无法发挥作用。一般来说，除了人员素质和职业道德外，能否查出机会主义行为主要由审计技术决定，落后的审计技术是无法查出机会主义行为的。审计技术包括两个层面的内容，一是审计模式，二是审计准则
21、。审计模式是审计取证的核心理念，例如，风险导向审计就是一种审计模式，这种模式有它自己的核心理念。但是，审计模式所倡导的审计理念是原则性的，还需要通过审计准则来落实到具体的审计实务中。所以，审计准则事实上是审计模式的具体体现。选择恰当的审计模式，并根据这个模式的核心理念来建立可行的审计准则体系，是揭示机制的主要制度安排。32o（三）威慑机制o威慑路径的实现要求审计对象对审计具有足够的敬畏。如果代理人对审计没有足够的敬畏，对于审计做出的决定或建议可以置之不理，则威慑路径无法发挥作用。一般来说，要使审计对象对审计有足够的敬畏，就要使得有机会主义行为的审计对象会产生较严重的负面后果，审计惩罚制度的建立
22、是产生负面后果的主要制度安排。当然，并不是所有的审计惩罚都能产生威慑作用，只有审计对象感到较严重的后果，这种审计惩罚才能产生威慑作用，如果审计惩罚是轻描淡写，并且对直接责任人没有惩罚，只是针对单位的惩罚，则这种惩罚可能难以使得审计对象对审计产生敬畏，从而也难以有威慑作用。另一方面，如果审计对象可以不执行审计决定，则再严厉的审计惩罚也是一纸空文，难以有威慑作用。所以，审计决定的执行是威慑作用发挥的重要前提，而与审计决定执行相关的制度安排，例如，审计整改联席会议，是威慑机制的重要内容。33o（四）预警机制o预警路径的实现要求能及早地查出机会主义行为，防止星星之火成为燎原之势。如果等到机会主义行为很
23、严重时才发现这种行为，则已经造成了较严重的后果，此时，抑制机会主义行为的总目标就没有较好地实现。如何才能及早地查出机会主义行为呢？一般来说，主要由审计方式决定，能较好实现预警作用的审计方式有两种，一是跟踪审计，二是持续审计。34o跟踪审计是指对审计事项运行全过程分阶段、有重点进行持续性、过程性审计，与非跟踪审计相比，跟踪审计强调过程性、时效性和预防性，强调过程性是指注重对审计事项的业务过程进行审计；强调时效性是指在发现和纠正问题时注重及时性，使问题能够及时得到有效解决；强调预防性是指将审计事项分成多个阶段，对各个阶段进行事中或事后监督，从而发挥预防作用。由于跟踪审计具有上述特征，这种审计方式切
24、实提高了审计效率和效果。然而，跟踪审计也具有局限性，其中最突出的局限性是增加审计成本。所以，对于跟踪审计一般适用于机会主义行为严重的审计领域。35o持续审计是一种完全自动化的方法，是一种能够立即获取相关事件信息并产生相应结论的方法，也是一种利用信息技术对交易过程进行自动化分析监控的方法，持续审计必须在一个在线的信息系统中执行。oIIA（2005）发布的全球技术审计指南将持续审计界定为“一种利用技术自动执行控制和风险评估的方法，是审计策略从传统的交易样本周期性审核向对所有交易进行持续测试的转变”。o持续审计是一种基于审计人员预定的标准，持续的监控和测试交易并确定需要执行进一步测试的异常例外情况的
25、系统化方法。持续审计具有审计过程的连续性、审计信息的及时性和审计程序的自动化这些特征。o正是由于持续审计具有上述特征，可以对机会主义行为进行及时跟踪，从而为预警路径的实现可奠定基础。当然，持续审计的技术含量较多，采用这种审计方式需要较多的技术条件。36o（五）抵御机制o抵御路径的实现要求能改进相关的治理构造，避免同类机会主义行为再度发生。审计发现了代理人的机会主义行为，在批判性审计定位中，只要发表鉴证结论就可以了。但是，在建设性审计定位下，发表鉴证结论不是核心内容，重要的是要抑制机会主义行为。怎么抑制呢？从抵御机制的角度出发就是要避免同类机会主义行为再度发生。怎么能避免同类机会主义行为再度发生
26、呢？这就需要分析机会主义行为产生的原因，找出相关治理构造的缺陷，提出审计建议，并推进改进相关的治理构造，也就是让治理构造“强身壮体”，增加其抵御“病毒”的能力。37o所以，对于抵御路径来说，审计建议及其实施是最核心的内容，体现这些核心内容的制度安排包括三个部分，一是审计建议，也就是如何以恰当的方式提出高质量的审计建议；二是审计建议实现机制，也就是委托人、代理人和审计方如何联动以采纳和实施审计建议（例如，审计整改联席会议制度）；三是后续审计制度，也就是在审计建议提出之后，审计方自己要单独做的事宜是如何实施的。o上述三个方面的制度安排是密切相关的，没有高质量的审计建议，找不出治理机制的缺陷，当然无
27、法改进治理机制，进而也就无法抑制机会主义行为再度发生。38o但是，即使找出了产生机会主义行为的治理构造缺陷，提出了高质量的审计建议，如果委托人不参与改进治理构造，或者是代理人不愿意进行治理构造改进，则审计建议只是纸上谈兵，所以，审计方需要推动委托人积极参与治理构造的改进。同时，在审计建议提出之后，审计方对全过程的推进和跟踪对于审计建议的实施也具有非常重要的意义，从某种上来说，审计方是相关治理构造改进的“导演”，其他相关各方是在审计方的安排下角度。39o（六）计划机制o图2显示，直接抑制机会主义行为的审计目标实现机制是揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制。计划机制是安排好审计资源，更有效地发挥
28、上述四种机制的作用。审计计划一般包括两个层级，一是长期规划，二是年度审计计划。长期规划是审计工作未来较长时间的总体构想，包括总体目标、工作重点及拟采取的战略措施。事实上，长期规划也就是建设性审计在一个较长时期的总体构想。40o年度审计计划主要是确定年度审计项目，一般来说，审计资源是有限的，这些审计资源的不同配置，对于抑制机会主义行为会产生不同的效果。一般来说，在建设性审计定位下，审计资源配置有两个原则，一是机会主义行为严重程度，一般来说，机会主义行为越是严重的领域，越是应该成为审计重点领域；二是相关的治理构造改进的可能性，即使机会主义行为严重，但是，如果相关的治理构造暂时难以改进，则这个领域一
29、般也不宜作为审计重点领域。上述两个原则结合起来，选择的审计项目就是机会主义行为较严重并且相关治理构造能得到改进的领域。41o（七）绩效评价机制o图2显示，绩效评价机制不直接抑制机会主义行为，但是，能促进揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制更好地发挥作用。绩效评价有一句名言，“你评价什么，你就会得到什么”（威廉A希曼，约翰H林格尔，2001）。所以，审计绩效评价的关键是确定什么是绩效。不同的绩效指标，会引导审计工作向不同的方向努力。42o一般来说，审计绩效会包括审计过程和审计结果，建设性审计和批判性审计都会关注审计过程，也都会关注审计结果。但是，关注的重点可能有区别，就审计过程来说，建设性审计的过程应该更加丰富，包括找出机会主义行为并分析机会主义行为的原因，还包括提出审计建议，此外，还包括后续审计及推动委托人和代理人改进治理构造。就审计结果来说，批判性审计关注是查出多少问题，而建设性审计关注的是解决多少问题、提出多少建议、采纳多少建议、建议实施之后产生怎样的效果等。43结束，谢谢！44