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1、摘要：该文根据开发主体的不同，将房地产开发归纳为两种模式商品房模式和自建房模式。该文认为，两种模式本质的区别是房屋建成后的核算方法。商品房模式下，房屋建成后作为存货核算；自建房模式下，房屋建成后作为固定资产核算。该文分析了两种开发模式产生的背景，详细解析了两种模式下的税收政策，以案例的形式细致说明了各税种的计算方法。关键词：房地产开发 商品房 自建房 税收 计税方法目前，以最终销售房地产，从而获取利润为目的建房企业分为两类，一类是房地产开发企业，一类是非房地产开发企业。本文将房地产开发企业建房销售的行为称为商品房模式，将非房地产开发企业建房销售的行为称为自建房模式。本文所指的自建房，并不是自营
2、建造。两种开发模式下的房屋，既可以自营建造，亦可以出包建造。区分两种模式的根本是房屋建成后会计科目的归属。商品房模式下的房屋，在建成后按开发产品即存货核算，自建房模式下的房屋，在工程达到预定可使用状态后，按自有固定资产核算。一、两种开发模式的成因企业经营房地产业务，一般都会设立专门的房地产开发公司，或变更经营范围，从而使其本身具备房地产开发资质。其在申请开发项目时，以开发房地产的名义办理立项手续，能够取得商品房预售许可证，最终以销售开发产品的方式将商品房对外销售。该种开发模式形成商品房模式。目前的房产开发一般都采用商品房模式。自建房模式存在两种情形，一般自建情形和视同自建情形。企业拥有国有土地
3、使用权，计划在上面建房销售，但不准备专门从事房地产开发，不设立房地产开发公司，亦不与其他单位合作，属于一般自建情形；企业拥有国有土地使用权，计划在上面建房销售，不设立房地产开发公司，但资金周转困难，需要与其他拥有资金的单位合作建房，一方提供土地使用权，一方提供资金，建成后分房，属于视同自建情形。之所以产生视同自建情形，是由于房产项目立项主体的特定性决定的。根据相关规定，只有拥有国有土地使用权的主体才能申请房产项目的立项，相应地，房屋建成后，其产权亦必然属于申请立项的主体。因此，如果出地方未将国有土地使用权过户给出资方，出资方便没有立项权，也不可能享有建成房屋的初始产权。国税函2005第1003
4、号国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复指出，一方提供土地使用权，一方提供所需资金，以出地方名义合作开发房地产项目的行为，土地使用权人和房屋所有权人均为出地方，不适用合作建房征收营业税的规定。由此可知，上述合作建房行为，形式上是合作，但实质上，税法并不将其视为合作，而是视同自建房行为。由于自建房模式的开发主体不具备房地产开发资质，其在申请开发项目时，只能以固定资产投资的名义办理立项手续。自建房模式下，非房地产企业亦不能取得商品房预售许可证，只能以销售已使用过旧固定资产的方式对外销售房产。二、两种开发模式负担的税种由于商品房模式下销售的是作为开发产品的商品房，自建房模式下销售的是作为固定资产的
5、旧房，因此，两种模式税收政策及计税方法并不完全相同。但对于自建房模式本身，无论是一般自建情形，还是视同自建情形，其负担的税种及计算方法都是相同的。两种开发模式负担的税种及基本计税原理如下：（一）营业税。在房屋销售环节征收，计税依据是销售收入全额，税率5%。根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则，无论是商品房模式，还是自建房模式，如果房屋是自营建造的，在销售时需要缴纳两个税目的营业税，一是补缴自建环节的建筑业营业税，二是缴纳销售环节销售不动产的营业税。根据该细则第二十条，自建行为营业税的计税依据多采用组成计税价格。如果房屋是出包建造的，则只须缴纳销售环节销售不动产的营业税。（二）城市维护建设税
6、及教育费附加。以上述营业税税额为计税依据，城市维护建设税按纳税人所在地的不同，分7%，5%，1%三档税率，教育费附加按3%的税率征收。（三）印花税。在商品房销售环节，以销售额全额为计税依据，按产权转移书据税率0.5计征。（四）土地增值税。商品房模式下，以转让房屋取得的全部收入减去法定的扣除项目后的余额为增值额，按照四级超率累进税率征收。自建房模式下，由于是按销售旧固定资产的原理计税的，所以，法定扣除项目仅包括两项：旧房的评估价格及转让环节的相关税费。其中，旧房评估价格等于重置成本价与成新度折扣率的乘积。关于旧房的判定，各地税务机关没有统一的标准，一般建成后使用时间须超过一年。（五）城镇土地使用税。从取得土地使用权的的次月起，计算至商品房售出的当月止。（六）企业所得税。商品房模式下，以转让房屋取得的全部收入减去土地使用权的购置原价，房地产开发成本，开发费用，各项税费后的余额为应纳税所得额，按25%的税率征收。自建房模式下，以转让房屋取得参考文献：