人力资源成本会计核算模式设计.pdf

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1、东北大学硕士学位论文摘要 随着经济的不断发展，经济结构由以生产型为主向科技服务型为主的转变己经成为一种趋势。这一转变使得人力资源在企业生产经营和国家经济发展中所起的作用变得更为关键。加之国际竞争的日 渐激烈亦使得人们对人力资源更加重视起来。在这种情况下，如何在会计体系中引入有关人力资源成本核算的内容，就显得尤为重要。本文在介绍了人力资源成本会计的产生、发展及研究现状的基础上，对人力资源成本会计的基本理论进行了探讨，并以理论为指导设计了一套较具操作性的人力资源成本会计核算模式。该模式的主要任务是核算从人力资源取得、开发、激励、使用到离职的整个过程所发生的成本需原始凭证的设计、息的成本报表。此外，

2、为人力资源管理服务。整个体系包括人力资源成本核算所帐户设置及具体的帐务处理，一套集中反映人力资源成本信，还偿试设计了一个指标体系，用来对一个组织的人力资源状况进行各方面的评价和分析，如评价人力资源流失情况、人力资源投资效果等，这是目 前有关人力资源会计的论著中较少论及的，希望笔者的工作能起到抛砖引玉的作用。在笔者所接触的参考资料中，均把对人力资源的奖励作为使用成本计入费用，而将离职成本作为对人力资源的投资。本文对此提出了不同看法，认为对于采取长效激励措施而发生的成本应视为对人力资源的长期投资，固定资产清理的核算类似，应计入当期损益，而不是将其资本化一家之言，其中 难免有欠缺之处，衷心希望得到各

3、位师长的指正关键词:人力资源人力资源成本会计人力资源投资而离职成本则与。但这毕竟只是东北大学硕士学位论文Ab s t r a c tWi t h t h e d e v e l o p m e n t o f s c i e n c e a n d t e c h n o l o g y,t h e e c o n o m i c s t r u c t u r et r a n s f o r me d fro mb a s i s fr o m s c i e n c e b a s i s.T h u s,h u m a n r e s o u r c e s h a sh a v ei

4、 n c r e a s i n g l yd e v e l o p m e n tb e e np r o d u c tt h e k e yf a c t o r t o t h e o p e r a t i n g o f a b u s i n e s s a n d t i e e c o n o m i co f a c o u n t ry.U n d e r s u c h c i r c u m s t a n c e s,h o w t o i n t r o d u c e h u m a n r e s o u r c et o a c c o u n t i n

5、 g s y s t e m h as b e e n c o n s i d e r e d w i d e l y.T h e m a i n w o r k o f t h i s g r a d u a t i o n t h e s i s i s d e s ig n i n g a w h o l e s y s t e m t o a c c o u n t i n gt h e c o s t o f h u m a n r e s o u r c e s,w h i c h i n c l u d e s t h e d e s i g n o f n e c e s s

6、a r y s o u r c e d o c u m e n t s,a c c o u n t s s y s t e m,d e t a i l e d a c c o u n t i n g p r o c e d u r e s,r e p o rt s a n d a s e r i e s o f a s s e s s in gi n d e x e s.D u r i n g t h e p r o c e s s o f a c c o u n t i n g f o r h u m a n r e s o u r c e s,p r e s e n t o p i n i

7、 o n c o n s i d e r ss t o c k o p t i o n s a s a n e x p e n s i n g e x p e n d it u r e.B u t,i n m y p a p e r,I i n c l u d e i t i n t h ec o m p o s i t i o n o f h u m a n r e s o u r c e i n v e s t m e n t.I t i s a w a y o f l o n g-t e r m a c t u a t i o n.I n a d d i t io n,I a l s o

8、 d e s i g n a s e r i e s o f f in a n c i a l i n d e x,w h i c h c a n i n d i c a t e h o w w e l l a b u s i n e s s i n v e s t a n d m a n a g e i t s h u m a n r e s o u r c e s.H u m a n r e s o u r c e a c c o u n t i n g i s a b r a n d n e w q u e s t i o n f o r s t u d y.A s t o t h e

9、l i m it a t i o n o f m y a c a d e m i c l e v e l,i t i s i n e v i t a b l e t h a t t h e r e b e s o m e i m p e r f e c t i o n i n m y t h e s i s.I n e e d y o u t e a c h e r s t o i n s t r u c t h o n e s t l y.K e y w o r d s:H u m a n r e s o u r c e A c c o u n t i n g f o r h u m a n

10、 r e s o u r c e c o s t s A c c o u n t i n g f o r i n v e s t m e n t i n h u m a n r e s o u r c e东北大学硕士学位论文前言 随 着人类社会从工业经济时代步入知识经济时代，世界范围内的 竞争已 经从原来的争夺自 然资源、资本资源，发展到争夺人力资源。在知识经济时代，作为知识载体的人成为最重要和最宝贵的资源。企业没有资本可以 筹集，没有设备可以购买，但是，如果没有高素质的人力资源，那将一事无成。因为物力资源是死的、被动的，而人力资 源是活的、主动的，企业经营目 标只有依靠人力资 源，充分发挥人

11、力资 源的能动性和创造性才能最终实现。因此，企业必须高度重视人力资源的开发、利用和管理，运用现代科学方法，对与一定物力资源相结合的人力资源进行合理培训、组织与调配，使人力资源和物力资源经常保持最佳比例，同时对人的思想、心理及行为进行J哈当的诱导、控制和协调，做到人尽其才，事得其人，人事相宜，实现企业经营目标。作为管理信息系统重要组成部分的会计，有必要为人力资源的开发利用和管理活动提供人力资源会计信息。但是，现行会计理论与方法体系是工业经济时代的 产物，以 物力资源为中心，会计信息系统在企业管理过程中只是强调物尽其用，与人有关的成本信息往往被淹没在产品成本或期间费用之中，这与企事业单位日 益重视

12、人刁、争相吸引人刁的局面形成了 鲜明的对比。人们对知识和人才的重视从每次在我校举办的招聘大会上就能有深切的体会。联想、方正、联通、中国电信等知名企业纷纷到校园抢购人才，并郑重承诺，不仅为员 工提供可观的工 薪，而且 提供各种形 式的 培训。可是，如果你问 他们的老总，每年的培训费支出有多少，恐怕他连一个大概的数字都说不出;然而，如果你问 他公司的固定资产有多 少，他的回答几乎可以 精确到元。这并不是老总的过错，因为根据传统的会计观念，即使是只值 z 千元的东西，也可能计入固定资产中，成为企业的家底。但是当涉及到对人的支出时，即使是企业为吸引博士、院士而支付的巨额安家费，也只能作为当期的费 用来

13、处理。可见，当 人类迈入2 l 世纪的知识 经济时代之际，会计面临着如何适应新环境、突破传统会计信息系统局限的 严峻 挑战。对与人力资 源有关的 成本进行单独的核算 便是适应新形势的产物。我国8 0 年代以后才开始介绍和研究人力 成本资源会计，虽 然近年东北大学硕士学位论文来对 这个问 题的 讨论经常散见于 各种会计期刊，但总的 来说我国 现阶段的 人力资源成本会计在理论上、认识上和实际 工作中都尚 处于刚刚 起步 阶段，我们有必要积极探索和介绍一些切实可行的做法，推动人力资源成本会计的发展。本文尝试设计了 一套人力资源成本会计核算模式，并就相关问 题进行了 探讨。首先，笔者认为对人力资 源成

14、本进行核算应从基础工作做起，包括建立人力资源成本核算机构、配备专职核算人员、制定人力资源成本会计制度及健全原始记录等，只有做好基础工作，才能够保障记账、算账、报账等一系列的成本核算程序顺利完成。其次，人力资源成本会计应该对人力资源在组织中发生的成本进行全面核算。这也就是说，不仅要对人力资 源取得和开发的 成本 进行核算，还应该 对激励成本、使用成本和离职成本进行核算，其中，对实行激励型员 工认股权的企业来说，十分有必要将激励成本作为一 个成本项目 进行单独核算，这是 本文 提出的一 个新观点。第三，对受益期在一年以 上的人力资源成本，应视为对人力资源的长期投资予以资本化，并在收益期内 进行摊销

15、;对受益期在一年以下的，则全部由当期损益承担。需要指出的是，笔者认为应予资本化处理的项目 除了 人力资源取得成本和开发成本外，还应包括为了长期调动员工积极性而发生的激励成本，如激励型员工认股权计划。应计入当期损益的 项目 应包括人力资源使用成本和离职成本两项，这与一些论著中提出的离职成本属于资本性支出的 观点有所不同。笔者认为，离职成本与固定资产的清理费 用类似，应视为人力资 源投资的 损益，而不是将其资本化。第四，为了更系统、更深刻地总结人力资源成本信息，需要一套集中反映人力资源成本信息的 报表。在本文中，共设 计了 七张成本报表，可以 从不同的方面反映人力资源成本和投资情况，为管理当 局提

16、供决策依据。第五，人力资 源成本核 算是为人力资 源管理服务的，因此有必要把成本核算同 人力资源投资与管理效果的 考核相结合。本文的 研究成果之一是设计了 一个由1 2 个指标组成的指标体系，分别从人力资源流失情况、折耗程度、对人力资源投资的重视程度、人力资源投资效果等不同角度对一个组织的 人力资源管理与 投资状况进行考核。东北大学硕士学位论文 人力资源成本会计不仅仅是一个理论性问题，更是一个应用性问 题，“一步实际行动比一打纲领更重要。”笔者希望通过本文，为人力资源成本会计理论付诸实践尽一份微薄之力。由于本人学识和能力有限，文中难免幼稚、不足之处。好在只是探索学步之作，其中 疏漏与浅薄，敬希

17、各位老师批评指正。东北大学硕士学位论文1.人力资源成本会计的产生、发展及研究现状 人力资源成本会计是 人力资 源会计的一个分支，也是 人力资源理论 研究的重要成果。随着各国 人力资源开 发管理理论研究和实践工作的不断 深入和发展，人们逐渐认识到必须对各项人力资源开发管理活动进行准确的计量与核算，才能 对其工作的经济结果及实际效率做出准确的评价，进而 提高 人力资源开发管理活动的效率，使其在国家经济发展和企业生产经营中发挥更大作用。人力资源成本会计与传统会计的最大区别在于前者 侧重于 对人力资 源发生的成本的记录和反映，而后者则仅侧重于对实 物资产发生的成本的反映。人力资 源成本会计的产生 和发

18、展既是特定历史条件和社会发展的 产物，也有其深刻的 理论 渊源。1.1 人力资源成本会计产生的社会经济背景 本世纪 5 0 年代起，世界科学技术突飞猛进地发展，以 新型材料和计算机为代表的第三次工业革命使世界经济向 信息化时代过渡，以 美国为首的发达国家的经济结构向服务型 转化。随着这种转 化，劳 动者所从事的 体力劳动和脑力劳动之比 例发生变化，到印年代，这一转化过 程力 日 速，企业的劳动力结 构发生了 极大的 变化，对劳动者 各方面素 质要求也有了 很大提高，尤 其在以 人力资 源为主要支柱的 第三产业中，大部分工人和技术人员都需要受到很高程度的教育，并经过各种专门 技能的训练。要培养出

19、能适应需要的人才必须花费大量的投资，因此企业资本结构发生了很大变化，企业从人才招聘、雇佣到培训和开发 需要花费的资金在有些企业甚至超过对设备的 投资。在 这种情况下，继续沿袭传统会计的做法导致了 一些不合理现象的 发生。比 如，购入机器设备被视为投资，这台 机器理所当然地列为企业的资产，而招聘技术专家或高级管理人员的花费可能大于购买机器的花费，而且发挥作用的期间也不只在本期，但这笔支出却只能列为期间费 用冲减当期的损益。经济的发展需要大量经过高等教育和培训的专门技术人才和科学研究人才，从而加强对人力的投资，提高人口 质量成为社会经济发展的 关键。随着对人力资 源质量的 关心，许多 大公司 都建

20、立了 培训中心及其他培训机构，企业对人力投资 加大，企业管理从重视物资管理转向 对人的 管理。而对人力资东北大学硕士 学位论文源进行管理，不仅需要有关人的业务特长、个性、兴趣、爱好等非货币 信息，也需要有关人的招聘、录用、培训、投资等货币 性信息。这就要求会计领域向人力资源方面扩展，提供人力资源成本的信息。但是传统会计却无满足这些方面的 信息需求。正是在这种背景之下，孕育和促进了 人力资源成本会计的产生。1.2 人力资 源成本会计 产生的理论基础 人力资源会计不仅是社会经济发展的产物，同时也有其理论渊源。可以说人力资 本理论为人力资源会计奠定了 理论基础。所谓人力资本，就是指为了 获取未来效益

21、，通过 对人力资源投资 而形 成的，体现在劳动者身上的，以劳 动者的 数量和质量的总和 来表示的资本。人力资本思想的产生可以 追溯到古典经济学时期，那时虽然没有专门的关于人力 资源和人力资本的学说，但许多 经济学家对人的劳动在社会财富 创造中所起的决定性 作 用都 表 示了 明 确的 肯 定。例 如，1 7 世纪的 威廉 配第(W ill ia m P e tt y)认为“土 地是 财富之母，劳动是财富 之父。”1 8 世纪，亚当 斯密 在 国富论中指出，如果为使 一个人具备完成某项工作所需的技能而对其投入一定的时间和金钱，那么可以把他比 作是一台 花钱买 进来的 机器。象 机器一 样，工人也

22、必须 创造出 足够的价值以 低偿花费 在他身 上固定的己 实现的资本。而且，对个人进行的 教育和培训不 应仅仅看作是对个 人的投资，这种投资 所形成的 能 力实 际上成为了 整个国 家的 社 会财富的一部分。1 9 世 纪末期的马歇尔(A M a rs h a ll)在 经济学原理中指出“所有资本中最有价值的是 对人本身的投资。”洲门 所熟悉的伟大的思想家马克思所创立的经济学理论其实也是 人力资源会计的一个理论依据。他认为，人是劳动的主体，自 然资源是劳动的客体，资本资源是联接主体和客体的媒介。在经济活动中，人和劳动起着决定性作用，可以 说企业经济收益的来源是工人的劳动，人力资源是企业获取利润

23、的根本来源。经济学 家对人力资 源在经济活动中 之特殊地位都予以 肯定，但由 于 种种原因 他们未对这一问 题进一步深入研究。直到本世纪中叶，州门 才开始对人力资本进行系统研究。州门 普遍认为人力资本 理论的创始人是美国的著名经济学家西奥多 W 舒尔茨(T h e o d o re w S c h u l tz)。人东北大学硕士学位论文力资本理论 认为，资 本有 2 种形式:物质资 本和人力资 本。体现在物质形式上的资 本为物质资本，体现在劳动者身上的资本为人力资本，一般来说，劳动者的 知识、技能、体力(健康状况)等是人力资本的构成内 容。它是通过人力投资形成的。对人力的 投资是多方面的，其中

24、 主要是教育支出、保 健支出、劳动力迁移支出 等。人力资本理论的这种观念为人力资源成本会计的产生和发展提供了 经济学依据，并为分析人力资源成本构成提供了理论依据。1.3 人力资 源成本会计的发展过程及研究现状 人力资源成本会计从诞生到现在，经历了 几起几落，可以 概括为以下几个阶段:产生阶段(1 9 6 0-1 9 6 6)在本世纪 印年代，美国 兴起对人力资源成本会计的 研究。在这一阶段中，在相关 理论的基础上形成了 人力资源成本会计的基本概念，人们对人力资源成本会计开始产 生兴趣，有关论著开始出 现。其代表人物是密西根大学的赫曼森(R R H e m a n s a n)。他 设计了一种方

25、法，用来对企业所拥有的以 及通过招募培训等活动而取得的人力资源的 成本 进行计量。这一阶段的 理论 研究为 人力资 源成本会计的发展奠定了 理论基础。试 行 阶 段(1 9 6 7-1 9 7 0)在这一阶段中，研究 人员开始进行一些 探索性的实 验，将人力资源成本会计 应用 到一些组织中。例如美国的一些会计师事务所，银行业的西部州立银行，制造业的巴 里公司 等率先应用人力资 源成本会计，取得了 一定效果。逗)发展阶段(1 9 7 1-1 9 7 6)进入7 0 年代以 后，人力资源成本会计得到了 很大发 展，大量关于如何 进行人 力资 源成本计量，如何 将人力资 源成本会计纳入传统的 会计体

26、系的 文章在各国 发表。美国 会计学 会在1 9 7 1-1 9 7 3 年间 成 立了 人力 资 源 会训 委员 会，组 织 和 支持 一 些人力 资 源会 计 项目 的 开 发并 陆 续发 表了 有 关 研究 报告;美国巴 里 公 司 作为 试点 于1 9 7 3 年首 次 发 表了 核算人力资源成本的 财务报表。学者们提出了核算人力资源成本的若干模型;弗兰霍 尔获 万 1著的 人力资源会计于 1 9 7 4 年出 版。这时期是人力资源成本会计讯速发展时 期，人力资源成本会计从理论到实践均得到较全面的发展。东北大学硕士学位论文 停 滞阶段(1 9 7 7-1 9 8 0)7 0 年代后期，

27、人力资源成本会计的 研究进入低潮，原因主要在于相对容易的初级 研究己经完成，前期成果己总结完毕，更深一步的工作需要具有较高水平的专家进 行，而且需要企业自 愿继续作研究对象，但其研究成本高、效益较难测量，在实务中 的 应用面临困难，加上 遭遇经济衰退，人们的 注意力转移到了 其他更现实 更紧迫的问 题上。复苏 阶段(1 9 8 1.现在)由 于美国海军研究暑出资建立了一个研究海军人力资源方面问 题的项目，上述低 落情况逐渐好转，对人力资源成本会计的 研究又开始复苏，会计界陆续发表了 不少有 关的 文章，应用人力资 源成本会计的企业也有所增加。美国 航天公司、德克萨斯仪器 公司、通用电 气公司、

28、加拿大的格林菲而德航空工业公司，以及六大国际会计师事务 所等，都开始将人力资源成本会计应用于人力资源管理、业绩评价等方面。人力资源 成本会计研究和应用 得到复苏的根本原因是工业经济向 高技术服务经济的转变使 人力 资源成为最重要的生产要素。我国8 0 年代以后开始介绍和研究人力资源成本会计。如1 9 8 6 年出 版陈仁栋翻译弗 兰 霍尔茨所著的 人力资 源会计，第一次系统 地介绍了 人力资 源成本会计的内 容，是我国 第一部成书的小 册子。在此之 后，报刊上 发表的 理论文章较多，成为中国 会计 学会“七五1 顾 开 规划夕，和 会计研究的主要课题之一，会计词典中也开始出 现有关 词条。进入

29、00年 代，人力资源成本会计从介绍转向 研究为主，会训研究等重要杂 志都有有关文章发表。1 9 9 9 年5 月8日 到9日，中国 会计学会“会计新领域专题研究 组”在首都经济大学 举办了 首届“人力资 源会计理论与方法”专题研讨会。这是中国 会计史上人力资源会计的第一次研讨会，对今后人力资源成本会计的研究将起到巨 大 的推动作用。但是，总的 来说我国 现阶段人力资源成本会计在理论上、认识上和实际工作中 都 尚处于刚刚起步阶段，最终为人们所认识和接受还需要一个过程。目 前人力资源成本 会计研究中存在的主要问 题，可归纳为“三多三少”:即一般论述必要性、可能性和 名词解释较多，深入分析和具体论述

30、较少:介绍西方较多，结合中国实际情况的分析 研究较少;对现有理论方法的研究较多，创新较少。不过，我们也不能消极等待，停东北大学硕士学位论文滞不前。特别是会计理论工作者，应当 积极介绍一 些目 前切实可行的 做法，加大宣传力度，促进社会各界重视知识、尊重人才.，加快在人事管理中引入竞争 机制，改革我国人事管理制度。笔者正是本着这一思想刁 选择了 本文的论题，相信随着经济体制的转换，观念的 转变，人力资 源成本会计研究 和实践都 将会逐步得到 推广和实 施。1.4 人力资 源会 计与 人力资 源成本会计 人力资源成本 会计是人力资 源会计的 重要组成部分。由 于对在计量人力资 源的方 法上有不同的

31、选择，人力资源会计可以 划分为人力资源成本会计、人力资源价值会计两种基本模式。在此基础上我国学者还提出了劳动者权益会计模式和以生产者剩余为基础的人力资源会计 模式。人力资源成本会计的 特点 是通过单独计量人力资 源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发成本进行资本化，然后按受益期转作费用，也有学者提出“人力资源成本应该包括人力资源使用成本，即工资的部分”，即将企业对人力资 源的全部投入转化为企业的 人力资源成本。这种模式的特点是单独计量人力资源方面的实际成本并按受益期转作费用，从而更符合配比 原则，并具体提供了 人力资源有关支出及摊销状况的 信息，促使管理当局及其他报表使 用者

32、全面考核投资回 收率，避免把人力资源上的支出仅看作一种耗费，而忽视其收益功能。此外，这种模式只是原有会计核算程序的改 革，并 未突破传统会计的范围，因 此比 较容易 被纳入 传统会计模式。但是这种模式也 存在一定的局限性。它并未对人的能力和产出 价值计价，帐面上人力资源的投资额并不代表人所能创造出的价值，例如，对不同能力的人所发生的招聘、培训等费用可能相同，而他们所创造的价值却可能有很大差异，但在帐面上却无从体现这种差异。人力资 源价值会计以 产出 价值对人力资源的 经济价值进行核算，是把人作为 有价值的组织资 源，而对它的 价值进行计量 和报告的 程 序。它的目 的 在于用人力资 源的 创利

33、能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当 局和外部利害关系集团 提供完整的决策信息。它计量和报告的 不是取得和开发 人力资 源所付出的成本，而 是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资 源的价值。它可以以 人过去创造东北大学硕士学位论文出的价值为计量基础，也可以以 人将来能创造出的价值为计量标准。对于这种价值的计量不可能绝对准确，而只能 用推算的方法。因此这种模式与人力资源成本会计模式有很大不同。人力资源价值会计对人力资源的价值充分计量，将其地位作进一步提高，避免了人们低估企业价值的弊端，将企业拥有或控制的潜在价值数量化、信息化，促使人们不会因实物资产价值较低而轻视企业，也

34、会促使管理者注重刘 人力资源的投资与开发，使其潜在的个人价值和组织价值变成最大的现实产出。但是，这种模式的局限性在于，首先，由于这种模型下计量的人力资源价值不是以实际成本为基础，因 此只能作为管理 会计的 一个组成部分提供 信息，而 难以 与 传统的 财务会计 相融合;其次，对人力资源价值的计量存在一定困难，人们对计量模型的 确定存在争议;第三，人力资产的所有权应如何界定，没有明 确，从投资者立场看应属于所有者，但企业因取得和开发人力资源付出的这部分支出，恐怕并不能足以说明 所有权的归属，那么人力资产的所有权应归属于谁呢?这一模式并未提供这个问 题的答案。此外，为了改革前述两种模式的不足，我国

35、学者构建了 劳动者权益会计模式及以生产者剩余为基础的 人力资源会计 模式。劳动者权益会计 模式既 是对人力资 源成本会计的 继承，又是对人力资源价值会计的改进。这种模式通过提出人力资源投资、人力资产、人力资本和劳动者权益等概念，对传统会计等式进行了 重构即:物力资 产 人力资 源投资+人力资 产=负 债+所有者 权益+劳动者权益在 此基础上论述了 人力资 本参与企业盈余价值分配的 均衡机理和基本原则。这种模式通过劳 动者权益明 确人力资 源的 产权归 属，从根本上调动劳动者的内 在生产积极性，初步解决了 传统人力资 源会计 模式的不足。这种模式对传统会计的 冲击比 较大，但在可行性和司 操作性

36、上受到很大P 0.以生产者剩余为基础的人力资源会计模式也是由 我国学者针对前两种人力资源会计模式的不足而提出的。其理论的创新之处在于通过分析企业所获得的经济剩余，明确指出企业剩余价值中的消费者剩余部分为企业投资者所有;而作为生产者的权益，剩余价值中生产者剩余部分应归生产者所有。人力资本作为能够获得剩余价值的人力资源价值，表现为人所具有的创造剩余价值的潜在能力或生产能力。在此基础上，人东北大学硕士学位论文力资本参与企业分配的形式可以 有劳动股、职工股、效益工资和生产者权益股等。这一模式目 前只是一个新的思路，有待进一步探索与完善。以上几种人力资源会计模式各有其优点和局限性，笔者认为，人力资源会计

37、在模式选择时，应将注意力放在人力资源成本会计的模式上。本论文主要按以历史成本为基础的人力资源成本会计模式设计会计核算体系。之所以选择人力资源成本会计模式，一是由于人力资源成本会计的数据是以原始记录为 依据的，计算人力资源成本所需资料基本上可以 根据发生的结果直接获得;二是由 于这种模式并未突破传统财务会计的范围，容易为会计人员和报表使用者所接受;三是这种模式能够单独计量与人力资源有关的 各项成本支出，也便于计算此项成本所带来的 经济效益，促使管理当 局及其他报表使用者全面考核投资回报率。东北大学硕士学位论文2.人力资源成本会计的基本理论2.12.1.人力资源成本会计的概念、内 容及学科属性1

38、人力资源成本德 绮 卜 的概念 美国会计学者埃里克.G.弗兰霍尔茨所定义的人力资源成本会计是:“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告，以 促进对人力资源的管理。”我国会计学者刘仲文教授认为人力资源成本会计是“核算企业为了 取得、开发和保全人力资产而付出 代价的会计方法(包括确认、计量、记录和报告)。”这两个定义的 主要区别是，后者 将“保全”一词改为“重置”，笔者认为这一改动是有必要的。因为，从人力资 源进入一 个组织、为该组织提供服务到离开这个组织，在此过程中发生的全部成本都应在人力资源成本会计核算范围之内，也就是说，除取得成本、开 发成本外，人力资源成本还 应包括人

39、力资源激励、使用、保障 和离职等各 项成本，而这些成本并不能用“重置”一词全部涵盖。除上述分歧之外，两个定义的观点基本一 致，都认为人是一个组织的 有价值的资 源并应对其引 起的 成本进行核算。这就是说，首先，人力资源具有潜在的经济价值，能够为组织带来经济利益，其创造的新价值总是大于其消耗的价值;其次，人力资源在受雇期内 是受组织控制的，组织有聘用、培训、调动、解雇人力资源的 权利;第三，人力资 源在受 雇期内 所消耗的 价值是可以 用货币 计量和报告的。本文基本以我国学者对人力资源会计的定义为基础，但是在设置账户时未采用“人力资产”作账户名称，而是以“人力资源投资”代之，理由 是二 在人力资

40、源成本会计模式下，所谓“人力资产”反映的其实只是企业对人力资源的投入价值，它只是人力资源全部价值的一部分，因此将其称作“人力资产”似乎名不副实，容易引起误解。而投资，通常是指企业投入一定的财力并期望在未来取得收益的经济活动。企业对人力资源的投入，目 的当 然在于未来能取得回 报，因 此，“人力资 源投资”的称谓与其内 容基本相符;“人力资产”的 提法可能受到人们观念上的 扣 确 虫，认为对人东北大学硕士 学位论文明 码标价是对人格的 贬低，可能会不利于人力资 源成本会计的 推广;以“人力资 源投资”代替“人力资产”只是账户名称的叫法不同，并不改变账户性 质及核算内 容。2.1.2 人力资源成本

41、会计的内容 (1)成本核算 是指对取得、开发和保全人力资源使用价值所付出的 代价进行归集、分配并将其对象化的过程。成本核算 所提供的实际 成本资 料与 计划成本比 较可以了 解人力资 源成本计划完成的情况，同时为编制下期成本计划、进行成本预测和决策提供资料。人力资 源成本核算模式的 设计正 是 本文将论 述的主 要内 容。2)成本预测 是指依据人力资源成本与各种因素的依存关系，结合发展前景及采取的各种措施，并利用一定的 科学方法，对未来期间人力资源成本水平及其变化趋势做出科学的推测和估计。(3)成本决策 是 指用决策理论，根 据人力资 源成本预测及有关 成本资 料，运用定性与 定量的 方法，从

42、成本效益的角度出发，在对多种方案进行比 较的基础上，抉择最佳人力资源成本方案的过程。(4)成本计 划 是指在成本预测和决 策的 基础上，根据计划期 对人力资 源需求数量和质量、降 低成本的 要求及其相关资料，通过一 定的程序，运用一定的 方法，以 货币 计量形式表示计划期各类人力资源成本水平，作为控制与考核成本的重要依据。(5)成本控制 是指在人力资源成本形成的过程中，对成本的发生额和效用进行掌握、调节，使之被限定在成本计划内的过程。(6)成本分析与考核东北大学硕士学位论文 成本分析是指 利用人力资源成本核算资料和有关资 料，以 本期实际成本与计 划成本、上期实际成本、国内 外同 类人员的成本

43、进行比 较，以 便了 解成本升降变动情况，及变动的因素和原因，以 便提出建议采取有效措施，达到降低成本的目 的。2.1.3 人力资源成本会计的学科属性 关于人力资源成本会计的学科属性有两种观点，即财务会计观和管理会计观。本文采用后一种观点，认为应将人力资源成本会计纳入管理会计的范畴，实行单独的核算。这是因为，如果将其纳入现行财务会计确认、计量、记录和报告的体系之内，而与 之配套的 政策、法规和制度相对滞后，便有可能为企业 操纵利润提供可乘之机。由于管理会计信息系统可以 不受对外报告的约束，只要管理上认识到人力资源成本信息是重要的，就可以 将其作为财务会计系统的一个附加部分进行核算和报告，具有很

44、强的灵活性，对现行会计体系的影响也比较小。2.2 人力资源成本会计的职能与目 标2.2.1 人力资源成本会计的职能 (1)核算职能 也可称作反映职能。是 人力资源成本会计确认、搜集、处理以 及提供信息的内 在功能。从这一职能 看，人力资源成本会计 是一 个信息系统，它的 特点是:主 要运用货币 尺度来量度人 力资 源成本，同时使用实 物量度、劳动量度等作为辅助;C核算有事前、事中、事后 三个时间 序列 环节，紧密结合相辅 相成;(因 核算应该 按需要进行。2)计划与预算职能 人力资源成本计划是人力资源成本会计的 一 个重要组成部分。它以 货币 形式预先规定计划期内 各种人力资源的成本水平。(3

45、)控制职能东北大学硕士学位论文 是指对影响人力资源成本的各种因素加以管理，使其向良 好的或需要的目 标发展。它贯穿于人力资 源取得、开发、激励、使用、退出的整个过程之中。(4)分析、评价职能 人力资源成本会计不 仅要按时 编制既积极又 切实的 成本计划，而且要组织和监督计划的执行，同时还要反映、检查、评价成本计划的完成清 况。在以上各种职能中，人力资源成本核算是最基本的职能，离开了成本核算，就不存在人力资源成本会计，更谈不上其他职能的发挥。但是，要充分发挥人力资源成本会计在人力资源管理中的重要作用，必须要充分利用各种职能的联合作用。2.2.2 人力资源成本会计的目 标 人力资源成本会计是由 于

46、对人力资源信息的需要而产生和发展的，提供此类信息便是人力资 源成本 会计的目 标，具体来说，包括以 下几 个方面:(1)为 企业制定经 营管理决策提供会计 信息。人力资源是企业的一项重要的经济资源，如果没有人力资源成本信息，企业制定各项政策和决策的依据就不充分，难以 保证其合理性，甚至给企业带来巨大的经济损失。例如，现行的 会计体系将人力资源方面的 支出 视为费 用，因此人事管理方面的主要目 标是尽可能压缩成本，以 获得利润的增加。但这种片面和短视的 做法可能会极大的损害企业的长远利益，不利于企业的长远发展。只有在正确计量人力资源的投资和损耗的情况下，才可能做出合理利用人力资源的经营管理决策。

47、2)为企业各部门 管理及有效利用人力资源提供会计信息。现行会计体系不提供 人力资源成本会计核 算资 料，企业各部门 人力资 源的 利用效果 很难以 价值形式进行研究。如果将人力资 源成本单独核算，分部门 计算人力资 源成本与投资，则各部门 盈利水平可以 按人力资 源占 用率和人力资源投资收益率作为 考核指标，促使企业各部门 更有效的利用人力资源。此外，传统企业的人事部门只是成本中心，不考核其工作的经济效益。这就造成人事部门 往往不考虑人力资源获得成本和企业的实际需要，在开发人力资源时也不注意经济效益，其管理方法缺乏经济手段。东北大学硕士学位论文现代 企业管 理要 求 将 人事 部门由 成 本中

48、 心改 造 成 利润中 心，将企 业人力资 源作为 经济资源管理，用人力资源成本信息作为控制和监督企业人力资源正常流转的手段。(3)为 宏 观经 济 管 理部门 提供 决 策 信息。为了进行宏观人力资源管理，国家需要各种人力资源的经济信息，其中一部分就可以 通过人力资源成本会计的核算得到。通过对人力资源成本信息的分析可以为人力资源开发利用的经济前景提供资料，从而为宏观经济管理部门 进行宏观经济决策，为宏观管理部门 对人力资源维护、开发、使用、调配等提供决策的依据。2.3 人力资源成本的分类和范围2.3.1 人力资 源成本的 分类 人力资源成本分类是根据成本管理与核算的 要求，按一定的标准，对人

49、力资源成本所进行的 划分。由 于不同单位人力资源管理上、核算上要求不同，人力资源成本可以 从不同角度、按不同的标准划分，主要分类如下:(1)直接成本与间 接成本。人力资 源的 直接成本，是指能够并适宜于 直接计 入人力资 源成本的 有关支出。例如，在对企业的新进员工 进行培训时，付给接受培训者的工资就属于直接成本，在此过程中直接用货币 支出的培训费用等，也是直接成本。人力资源的间接成本，是指不能直接计入人力资 源成本的帐簿中的，以时间、数量、质量等形式表现的成本。例如在培训过程中负责该项培训工作的管理人员的时间耗费就是一种间接成本。(2)人力资 源的 现实成本与机会 成本 从人力资源成本是否实

50、际发生的角度分类，可区 分为 现实成本和机会成本。人力资源的现实成本或实支成本是为了 取得和开发以 及使用人力资源而招致的实际牺牲，它意味着资源真实地流出企业。由于这种实际牺牲，企业就首先要从收入中得到补偿。为此，要么资产化计作一 项特别资产，在有效期内 摊销;要么当即费用化计入当期损益。东北大学硕士学位论文 人力资源的 机会成本是伴随人力资源的取得、开发、配置等的现有状况而失去其他安排机会带来可能的利益上的损失，它不是实际支出 而是可能意义上的牺牲。如录用了 这个人而放弃了 另一 人，则未录用者可能创造的 利润，就是录用这个人的一 项机会成本。再如，将A氏 安洲 法甲 岗 位的 机会成本，是