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1、动态环境对!#的挑战及与$%#整合管理模式的构建姚丽琼（浙江工贸职业技术学院 浙江 温州&()&）摘要：本文从!#这种管理思想的前提假设出发，分析了动态环境对!#的挑战。在此基础上，提出了!#与制约理论（$*+,-*+./0,.1,#.23-/452-3，$%#）相结合的新型管理模式。并将这种整合模式应用于常见的生产决策，将决策结果与!#进行比较，以说明整合模式的应用及其优越性。关键词：动态环境 作业成本法 制约理论 生产决策作者简介：姚丽琼（6789:），女，陕西西安人，浙江工贸职业技术学院讲师一、引言作业成本法（!;-5,#.3-52?,!#）是上个世纪9)年代兴起的一种管理方法。它克服了
2、由于产品成本结构发生变化而导致的用传统成本会计（$/45-5.24A,#.3-,!;.B2-52?C,$#!）（以工时、机时等数量为基础）计算成本不能正确反映产品消耗的缺陷。其优点在于，将产品与资源消耗这两个看似无关的概念用“作业”联系起来；将企业的资源消耗通过成本动因分配到作业，形成作业的成本；再将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象（即产品），从而得出更为准确的产品成本。同时，通过成本计算的过程，可以找到资源消耗与成本对象之间的关系，从而发现生产过程中的问题，并通过消除不增值作业，降低可增值作业的资源消耗以改善企业经营业绩。与$#!相比，!#显示出了更强的优越性。但是，随着社会变革速度
3、的加快，企业将面临更大的不确定性，所处环境也更加动态化。这种环境动摇了!#的一些前提，使得其在某些方面已不能适应动态环境下的管理需要，这在很大程度上对!#构成了挑战。本文从!#这种管理思想的前提假设出发，分析了动态环境对!#的挑战。并在此基础上，提出了!#与制约理论（$*+,-*+./0,.1,#.23-/452-3，$%#）相结合的新型管理模式。二、动态环境对!#的挑战（一）!#假设企业的成本必须分配到各不同的“成本库”每一个成本库均只有一个成本驱动，每一成本库的成本必须要与作业量成正比，且产品所耗用的每一成本库的作业必须加以清楚地确定，因此使用!#以获得精确的成本数据的条件非常严格（D./
4、+2C6776）。动态环境下，这几个前提假设难以得到满足。以先进制造业为例，由于柔性组织的不断出现，使得每个员工从事多项工作的状况越发普遍。在这种条件下，每一个成本库不只有一个成本驱动，同时，由于先进制造业的企业对劳动力的劳动技能要求很高，劳动力供给与需求的关系通常是供小于求。企业往往不会冒风险解雇工人或降低员工工资，因而人工费用从企业总体上呈现出阶跃而非变动的成本性态，此时成本库的成本与作业量并不成正比。此外，先进制造业的产品生命周期普遍较短，因而客户对产品的交货期也有严格的要求，在这种条件的约束下，企业必须根据订单的要求调整产品的加工批量。当加工批量变动时，产品消耗的作业量（如调整准备的次
5、数）也会发生变化，从而无法清楚的确定。（二）!#假设资源供给与使用是匹配的，因而在决策中采用资源使用量而非实际供给量所产生的花费事实上，资源供给与使用是不同的。#.E+/FGA4?HBA+/（6777）指出，如果资源的供给可以随时发生变化，按照需要多少供给多少（!3:2+,4353）进行，则资源的供给与使用是相同的；如果资源的供给不能随时发生变化，是按情况供给的（I2:;43+,4353），则资源的供给与使用不一定相同。对于大多数企业而言，资源的供给是不能随时发生变化的。特别是对于产品附加值高的高科技企业，由于这类企业对软件（人力资源）和硬件（机器设备）的技术水平要求高，因此资源的专属性也相对
6、较高，企业无法按照需要随时调整供给。另外，动态环境加大了资源需求的不确定性，即使可以随时对资源供给进行调整，也很难做到两者的匹配。在这种情况下，以资源使用量作为决策的基础将会导致错误的决策。（三）动态环境下，由于价值链更加趋于复杂，不同产品之间产出速度的差异性更加突显出来!#,在决策中只考虑系统的实体资源消耗成本，未考虑无形资源消耗时间，因而认为售价相同，实体资源消耗相同的产品对企业业绩的贡献无差异，忽视了系统的时间价值。由于企业的绩效取决于两个方面，一是通过销售获取现金的能力，即产出能力；二是为获取产出所支付的现金，即成本。单位时间内产出的高低由产品的边际贡献与企业整体产出速度的乘积决定。!
7、#在决策时只考虑成本而忽视了产出速度的差异，因而会低估产出速度高的产品对企业业绩的贡献而高估产出速度低的产品对企业业绩的贡献（J/+533F,K40C,)）。事实上，考虑到产出速度的差异，产品成本的高低与企业获利能力是无关的（#./=+-C,)）。（四）!#的基本原理是通过局部效率的提高降低产品成本，从而提高企业的经营绩效因而认为对系统中的任何局部，通过姚丽琼：动态环境对!#的挑战及与$%#整合管理模式的构建9学术!#年第$期财会通讯消除不增值作业，降低可增值作业的资源消耗均可以达到企业整体经营业绩改善的目标。其理论的实质是通过局部最优进而达到整体最优，是一种由局部而至整体的思想。面对动态环境
8、下更加复杂的价值链，组成价值链的各部分之间的相互依存关系更加明显，某一局部的改善经常会对其它局部产生负面影响，甚至与整体目标相悖。以某一多工序生产的产品为例，若某一环节的作业效率得以提高，则该部分的产品成本就会降低，但这种改进在很大程度上会增加该工序与下一工序之间在制品库存的数量，从而增加存储这种非增值作业。同时，库存增加降低了企业的物流流转速度，增加了企业经营的风险，从而很可能影响企业整体目标的实现。此种情况在变化较快的高科技企业表现得尤为明显。由此可见，由于价值链中各个环节的相互作用，局部效率的提高未必能促进整体效率的提高。在很多时候，为换取整体效率的提高，一些局部必须牺牲自身的效率。（五
9、）动态环境下!#的成本效益问题突显 从产品成本计算的成本效益角度分析，成本计算越精确，所需耗费的成本越多，精确成本计算会给企业带来成本制衡（$%&()*+）的两难问题。动态环境使企业价值链更加复杂化，从而使!#的成本计算难度大为增加。因此，对于许多公司来讲，提供更准确、更详细的成本信息所带来的收益可能会小于它的成本。三、!#与$,#整合的管理模式构建由前述!#面临的挑战可知，现实环境要求构建一种新的管理模式，这种模式可以避免上述问题，即不准确地分配成本问题，以资源使用量作为决策的基础及只考虑资源的实体消耗而不考虑资源的时间消耗所造成的决策问题，局部改善而整体得不到改善的问题，以及成本计算的成本
10、效益问题。通过分析发现，产生上述问题的核心在于!#不能认识到系统制约的存在。这一结论的逻辑如下：（-）由于!#不能认识到系统制约的存在，因而认为组成价值链的各部分是同等重要的，从而认为只有通过精确的成本计算过程，才可以发现降低成本以改善管理的契机。事实上，由前面的分析我们可知，企业的绩效不仅取决于成本，更重要的是取决于产出。由于企业的成本降低程度是有限的。研究表明，./0的产品成本在设计阶段就已经确定为约束性成本，1/02130的产品成本在产品工艺流程阶段就已经确定。因而，通过精确的成本计算，降低成本以提高企业绩效的潜力不大。与之相比，产出的增加是没有上限的，企业可以通过持续改进以整合资源，使
11、其产出更大。因而，企业管理的重点应该是有效提高产出而非精确计算成本。管理重点由精确计算成本向有效管理产出转变，避免了大量的成本分配和计算问题，从而在很大程度上减少了不准确地分配成本问题；（4）若企业认识到系统制约的存在，则可以意识到资源供给与使用是不平衡的，因而在决策中就可以避免以资源使用量作为决策基础的问题；（5）产品通过制约环节的速度决定了企业整体的产出速度，若企业认识到系统制约的存在，则可以发现不同产品在产出速度方面的差异性，从而避免只考虑资源的实体消耗而不考虑资源的时间消耗所造成的决策问题；（6）若企业在决策中既考虑资源的实体消耗，又考虑资源的时间消耗，那么这种决策就是一种综合了产出和
12、成本因素的体现整体观的思想，从而避免了局部改善而整体（即企业获利能力）得不到改善问题；（3）若企业避免了大量的精确计算成本工作，则成本计算的成本效益问题也就相应得以解决。从而得出，企业的管理重心应该是认识系统的制约。$,#可以有效地克服!#不能认识到系统制约存在的问题。$,#是犹太人物理学家789:&;?*8%&AA从“最优生产技术”（,BA9C&8=D%*EA9*F=$(E;F9G产品边际贡献；$L产出速度；LM批次层级变动流出与产品层级变动流出之和（也称除完全变动成本之.5外的其它可变流出）。生产中我们常见两种决策问题：（!）成本改进决策。即在生产产品不变（假设产品价格和单位变动成本不变）
13、的条件下，企业如何选择新的成本改善方案；（）产品选择决策。即在企业成本（除直接随产品变化的完全变动成本，如原材料成本）不变的条件下，企业选择生产何种产品。利用式（），我们可以探讨以下两种常见状况下的生产决策问题：（一）成本改进决策 在这种决策中，#$保持不变。由式（），我们可以计算出的无差异点：当!%&!&(!#$%时，!)*+，即为)*的无差异点。为了方便表达，假设)*!#$%&!%,&(!,#；)*#$%&%,&(,#，其中#为企业的其它不变流出。若%&!-%&，&(!-&(!，只有当%&.&(!,&(!#$%/%&!时，)*.)*!；#若%&!-%&，&(!-&(!，则)*恒大于)*!；
14、$若%&!-%&，&(!-&(!，则)*恒小于)*!；%若%&!-%&，&(!-&(!，只有当%&!.%&,&(!,&(!#$%时，)*.)*!。由此可见，当#$相同时，单位时间)*的大小取决于#$与%&的乘积（即单位时间产出）和&(!的大小，而并非01#所认为的仅取决于大小。这一结论充分说明了只考虑成本，不考虑时间将会导致错误的决策。此外，由上述分析可知，企业可通过上述、#、%三种途径来改善企业的经营业绩。其中，处于第#种情况下的企业经营业绩绝对增加，因而是我们努力追求的方向；而第%种情况，由于企业的降低程度是有限的，因而通过%改善业绩的潜力不大。与之相对，由于产出的增加是没有上限的，企业可
15、以通过持续改进以整合资源，使其产出更大，因而通过改善业绩的潜力巨大。（二）产品选择决策 在这种决策中，保持不变。同样，利用式（），我们可以计算出的无差异点：当!（#$%&）+时，!)*+，即为)*的无差异点。同样，为了方便表达，假设)*!#$!%&!%,&(!,#；)*#$%&%,&(!,#，其中#为企业的其它不变流出。若#$!%&!.#$%&，则)*!.)*；若#$!%&!.#$%&，则)*!.)*。由此可见，当&(!相同时，单位时间的大小取决于#$与%&的乘积并与之正相关，而并非01#所认为的其大小仅取决于#$的大小并与#$呈正向关系。因此，企业应优先生产#$与%&的乘积大的产品而不是仅#
16、$大的产品。只有当%&也相同时，两者的决策结论才会趋同。说明了仅根据单位产品边际贡献的大小进行决策，只考虑成本，不考虑时间同样会导致错误的决策。五、应用举例（一）成本改进决策 假设2公司只生产一种产品3，对它的加工需要经过三道工序0、1、#，每道工序的最大产能均为4+分钟5周，生产单位产品3所需的时间分别为0：+分钟，1：6+分钟和#：!7分钟，每周的市场需求量为!+件。每件产品的售价为!+元，单位变动成本为7+元。则各工序所需的产能分别为：工序0：+!+-4+分钟；工序1：6+!+6+.4+分钟；工序#：!7!+!7+-4+分钟；可见，1为2公司的制约资源。现公司拟对生产工艺进行改革，有两种
17、方案可供选择：将三道工序的工艺时间分别变为!7、6、!分钟，这样可以降低产品成本，使总体成本降低!7+元5周；#将三道工序的工艺时间分别变为、7、+分钟，这样可以增加产品成本，使总体成本增加!7+元5周；试分别分析这两种方案是否可以被接受。对于方案，由于它可以降低产品成本，按照01#，成本与效益成反向关系，方案可以提高公司的效益，因而可以被接受。但通过公式（）计算可知，由于工艺改变前后的产出速度发生了变化，由原来的4+56+8+（件5周）变为4+5697（件5周），此时!#$%（&()）（*)(+）,&)%(&元5周。由此可见，考虑到产出速度的变化后，方案则不能被接受。对于方案#，由于它提高了
18、产品成本，按照01#，成本与效益成反向关系，方案#降低了公司的效益，因而不能被接受。但通过公式（）计算可知，由于工艺改变前后的产出速度发生了变化，由原来的4+56+8+（件5周）变为4+57:;（件5周），此时!)$%（&()）（-.(+）,&)%(.)元5周。由此可见，考虑到产出速度的变化后，方案#可以被接受。（二）产品选择决策 仍以2公司为例，现在公司可选择生产另一产品，生产产品的工序与原有产品相同，所需的时间分别为0：!+（分钟），1：!7分钟和#：4+（分钟），每周的市场需求量仍为!+件。每件产品的售价为!+元，单位变动成本为7+元，生产与生产原产品3的企业成本（除直接随产品变化的完全
19、变动成本）不变。则各工序所需的产能分别为：工序0：!+!+!+-4+分钟；工序1：!7!+!7+.4+分钟；工序#：4+!+4+-4+分钟。可见，若生产产品，则此时#为2公司的制约资源。按照01#，当成本相同时，企业应选择边际贡献大的产品，由于原产品3的边际贡献为7+元5件，而产品的边际贡献则为;+元5件。因此，企业应转而生产边际贡献高的产品。但通过公式（）计算可知，由于改变产品后，产出速度发生了变化，由原来的8+（件5周）变为4+54+;+（件5周），此时!)$%（&()）.(（&()）+%(/元5周。由此可见，考虑到产出速度的变化后，企业不应转而生产产品?ABCCDE!:+）。管理方法必须
20、随着环境的变化而变化以适应新的管理环境。变化是!世纪的主题，这种动态环境对01#构成了一系列的挑战。本文基于01#面临的挑战，提出了一种01#与%F#相结合的管理方法，以适应动态环境的管理要求。应该看到，本文仅在这方面进行了初步探索，在今后的研究中，还需要通过实地研究等方法对更为复杂的企业实际问题进行分析与探讨。（下转第!+6页）姚丽琼：动态环境对01#的挑战及与%F#整合管理模式的构建84学术!#年第$期财会通讯参考文献：!#$%&(#)*+%(,-.-%(/)0(,&)12-32)43.-5-.6784/,93%/.)/6/.:);&%5-,)&%0&(49%?94(4A:(.9 B33%
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24、+）Q29.2%&69%?993%(/.&4-(./9（Q+）P&%,03.-%(7&4.,9,3-/-%(/（编辑聂慧丽）参考文献：!中共中央办公厅国务院办公厅关于进行农村税费改革试点工作的通知，JNNN年。J 中共中央关于农业和农村工作若干重大问题的决定，!DDI年。F 美丹尼斯#缪勒著，张军译：公共选择，三联书店DF年版。W 美巴泽尔著，费方域、段毅才译：产权的经济学分析，上海人民出版社DV年版。G杨瑞龙：我国制度变迁方式转换的三阶段论兼论地方政府的制度创新行为，经济研究!DDI年第!期。H闻新国：权力经济政治兼谈人性及制度经济学的比较分析。V中国农村发展问题研究组：农村经济变革的系统考
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