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1、邓森法律顾问：企业资产重组的税务筹划技巧及经典案例分析 一、资产重组的内涵所谓的资产重组，是指企业资产的拥有者、控制者与企业外部的经济主体进行的，对企业资产的分布状态进行重新组合、调整、配置的过程，或对设在企业资产上的权利进行重新配置的过程。包括企业合并和分立、资产剥离或所拥有股权出售、资产置换等公司资产(含股权、债权等)与公司外部资产或股权互换的活动。基于此分析，资产重组从法律形式上看有四种：合并、分立、出售、置换。二、资产重组税务规划的法律依据（一）资产重组不征增值税的法律依据。国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组
2、过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”（二）资产重组不征营业税的法律依据。国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告2011年第51号）规定：“自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。（三）资产重组免征契税或减半征收契税的法律
3、依据。财政部、国家税务总局关于关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税20124号）规定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”同时第三条规定：“两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。”第四条规定：“公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”第五条规定：“国有、集体企业整体出售，被出售企业法人
4、予以注销，并且买受人按照中华人民共和国劳动法等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。”三、税务规划方案一是要享受免增值税、营业税优惠政策，在发生合并、分立、出售、置换时，必须将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给受收购企业和合并企业。二是企业在发生合并、分立、出售、置换时，必须向当地的税务机关提交合并、分立、出售、置换的书面备案资料，否则，没有资格享受税收优惠政策。三是资产收购和股权收
5、购符号财税200959号规定的特殊性税务处理的5个条件，特别是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，使股权支付对应的股权转让所得暂不征收企业所得税。案例分析1：企业重组的流转税筹划的节税分析（1）案情介绍振邦集团是一家生产型的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展生产能力。离振邦集团不远的A公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一，A公司由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营。经评估确认资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，但
6、A公司的一条生产线性能良好，正是振邦集团生产原料所需的生产线，其原值为1400万元（不动产800万元、生产线600万元），评估值为2000万元（不动产作价1200万元，生产线作价800万元）。请给振邦集团进行税收筹划，使振邦集团的税负最低。（2）税务规划分析：方案一：资产买卖行为振邦集团拿现金2000万元直接购买不动产及生产线，应承担相关的税收负担为营业税和增值税，按照有关税收政策规定，A公司销售不动产应缴纳5.5%的营业税及附加，生产线转让按4%的税率减半缴纳增值税，并计算资产转让所得缴纳25%的企业所得税。税负总额=12005.5%800（1+4%）4%21200800（1+4%）8006
7、0012005.5%25%+800（1+4%）4%225%（直接减免的增值税800（1+4%）4%2必须缴纳企业所得税）=211.04（万元）。该方案对于振邦集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更不要承担巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，负担较大。方案二：产权交易行为：承债式整体并购根据国家税务总局公告2011年第13号和国家税务总局公告2011年第51号的规定，企业的产权交易（所谓产权交易是指企业的整体资产、负责和劳动力全部转移到购买方的经济行为。）行为不缴纳营业税和增值税。A公司资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。A公司通过清算程序
8、是不缴纳企业所得税。该方案对于合并方振邦集团而言，则需要购买A公司的全部资产，这从经济核算的角度讲，是没有必要的，同时振邦集团还要承担大量的不必要的债务，这对以后的集团运作不利。方案三：产权交易行为A公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司，资产为生产线，负债为2000万元，净资产为0，即先分设出一个独立的B公司，然后再实现振邦集团对B公司的并购，即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。同方案二，A公司产权交易行为不缴纳营业税和增值税。对于企业所得税，当从A公司分设出B公司时，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税：A公司
9、分设B公司后，A公司应按公允价值2000万元确认生产线的财产转让所得600万元，计税150万元。B公司被振邦集团合并，根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳企业所得税。由于B公司转让所得为0，所以不缴纳企业所得税。方案三的效果最好，一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；二是B公司只承担A公司的一部分债务，资产与债务基本相等；三是振邦集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购买了自己需要的生产线，又未购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性。对于振邦集团来说，把资产转让行为转化成为产权交易行为，巧妙地降低了企业税负。值得
10、提醒读者注意的是，该方案有以下两个关键点：（1）债权转让行为的可行性。要避免债权人或其他利益相关者怀疑企业分立行为含有逃废债务的目的而不予配合；（2）企业分立中会涉及税收负担，税收负担最终应有哪方承担，在操作时要考虑税负可以通过价格进行转嫁。案例分析2：某上市公司分立的税务规划的节税分析（1）案情介绍2012年2月上市公司A股份有限公司分立为B公司和C公司。分立后，B公司和C承继及承接A公司的所有资产、负债、权益、业务和人员；A公司的股东成为B公司和C公司的股东；A公司终止上市并不经过清算程序办理注销手续。B公司和C公司的股票在获得批准后在证券交易所上市。A公司的主要股东是D公司持股26.90
11、%、E公司持股22.29%和F公司持股17.92%，其他公众持有占全部股本的32.89%。A公司在分立日在册的所有股东，其持有的每股A公司股份将转换为一股B公司的股份和一股C公司的股份。在此基础上，D公司将其持有的C公司的股份与E公司持有的B公司的股份互相无偿划转，上述股权划转是本次分立上市的一部分，将在分立后公司股票上市前完成。（2）税务规划的涉税分析增值税和营业税的处理根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，此次交易过程中涉及到的货物转移无需缴纳增值税。根据国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告（国家税务总局公告201
12、1年第51号）的规定，本次交易属于新设分立，属于产权转让的范畴，涉及到的土地使用权和不动产的转移不征营业税。土地增值税的处理财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字1995第048号）的第二条关于企业兼并转让房地产的征免税问题时规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”，基于此规定，A股份公司无需就土地使用权和不动产的转移缴纳土地增值税。契税和印花税的处理财政部、国家税务总局关于关于企业事业单位改制重组契税政策的通知（财税20124号）规定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止到2014年12月31日为止，公司依照法律
13、规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。因此，B公司和C公司无需就其受让A股份公司的土地房屋权属缴纳契税。财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183 号）第三条规定“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花”，该条的意思是指将原有企业的全部或部分产权转移到改制后的新企业所签订的产权转移书据免予贴花，其它的产权转移书据均应按规定贴花。财政部，国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知（财税2003183 号）第一条第（一）项规定：“实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办
14、理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。公司制改造包括国有企业依公司法整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。”第一条第（二）项规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包
15、括存续分立和新设分立。”案例分析3：企业重组的企业所得税筹划的节税分析（1）案情介绍2012年3月，上市公司A发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发股票，向该公司的实际控制人中国海外控股公司B（该B公司注册地在英属维尔京群岛）发行36,809万股A股股票，收购B持有中国境内的水泥有限公司C的50%的股权。增发价7.61元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的注册资本为856,839,300元，其中建工建材总公司D公司的出资金额为214,242,370元，出资比例为25%，B公司的出资金额为642,596,930元，出资比例为75%。根据法律法规，B公司本次认购的股
16、票自发行结束之日起36个月内不上市交易或转让。（2）税务规划前的税负分析：此项股权收购完成后，A公司将达到控制C公司的目的，因此符合财税200959号规定中股权收购的定义。尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了水泥有限公司C的50股权，没有达到75的要求，因此应当适用一般性税务处理：被收购企业的股东：B公司，应确认股权转让所得。股权转让所得取得对价的公允价值原计税基础7.61368090000856839300502372745250元由于B公司的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：237274525010237274
17、525元收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2801164900元（7.61368090000）。被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。（3）税务规划方案如果其它条件不变，B公司将转让的股权份额提高到75，也就转让其持有的全部C公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税200959号中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：（4）税务规划后的税负分析：被收购企业的股东：B公司，暂不确认股权转让所得。收购方：A公司取得（对C公司）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即642629475元（85683930075）。被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。可见，通过筹划，使B公司转让C公司75的股权，则可以在当期避免2.37亿元的所得税支出。