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1、第五章第五章非货币性资产交换非货币性资产交换本章主要内容：本章主要内容：1.掌握非货币性资产交换的概念；掌握非货币性资产交换的概念；2.了解货币性资产和非货币性资产的概念；了解货币性资产和非货币性资产的概念；3.掌握非货币性资产交换的会计处理；掌握非货币性资产交换的会计处理；4.了解非货币性资产交换的披露。了解非货币性资产交换的披露。1第一节第一节概述概述一、非货币性资产交换的涵义一、非货币性资产交换的涵义1、概念：、概念：非货币性资产交换：指交易双方主要以存货、固定资产、非货币性资产交换：指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交无形资产和长期股权投
2、资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。2、特点、特点（1）交易对象主要是非货币性资产）交易对象主要是非货币性资产（2）是是以以非非货货币币性性资资产产进进行行的的互互惠惠交交易易（即即等等价价交交换换）（3）不涉及或少量涉及货币性资产（补价）不涉及或少量涉及货币性资产（补价）2现金：库存现金、银行存款、其他货币资金现金：库存现金、银行存款、其他货币资金应收债权：应收账款、应收票据、应收股利、应收债权：应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、应收利息、应收补贴款、其他应收款等应收补贴款、其他应收款等准备持有至到期的
3、债券投资准备持有至到期的债券投资二、货币性资产与非货币性资产二、货币性资产与非货币性资产1、货币性资产、货币性资产指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产。包括：资产。包括：2、非货币性资产、非货币性资产指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。3三、补价三、补价当进行非货币性资产交易的双方所提供的非货币性资产的公当进行非货币性资产交易的双方所提供的非货币性资产的公允价值不等的情况下，根据等
4、价交换的原则，非货币性资产价允价值不等的情况下，根据等价交换的原则，非货币性资产价值较低的一方应当支付部分货币性资产给另一方，以保证交易值较低的一方应当支付部分货币性资产给另一方，以保证交易的公平。的公平。公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值可根据以下依据：确定公允价值可根据以下依据：1、如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值、如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值2、如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活、如果该资产不存
5、在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定3、如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公、如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。定。4涉及补价的交易是属于货币性交易还是属于非货币性涉及补价的交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只涉及少交易，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。
6、量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。判断标准：判断标准：收到补价方：收到补价方：收到的补价收到的补价换出资产的公允价值换出资产的公允价值100%25%支付补价方：支付补价方：支付的补价支付的补价换出资产的公允价值换出资产的公允价值+支付的补价支付的补价100%25%5例例A公司公司B公司公司交换日交换日货运卡车货运卡车小轿车小轿车账面原价账面原价200000180000累计折旧累计折旧5000018000公允价值公允价值155000160000补价补价5000（支付）（支付）5000（收到）（收到）A企业：企业：5000/（5000+155000）=3.125%25%B企业：企业：5000/
7、160000=3.125%25%6四、非货币性资产交换不涉及的交易和事项四、非货币性资产交换不涉及的交易和事项本章所指非货币性资产交换本章所指非货币性资产交换不涉及不涉及以下交易和事项：以下交易和事项：（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互非互惠转让惠转让所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其代价地转让给其所有者或其他企业，或由其所有者或其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。（二）在企业合并、债务
8、重组中和发行股票取得的非货（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产币性资产7五、非货币性资产交换核算的一般原则五、非货币性资产交换核算的一般原则（一）换入资产入账价值的计量（一）换入资产入账价值的计量1、换入资产入账价值换入资产入账价值=换出资产公允价值换出资产公允价值+应支付的相关税费应支付的相关税费2、换入资产入账价值、换入资产入账价值=换出资产账面价值换出资产账面价值+应支付的相关税费应支付的相关税费准则对于以公允价值为基础计量换入资产的成本规定了相准则对于以公允价值为基础计量换入资产的成本规定了相当严格条件。如果非货币性资产交换未同时满足准则规定当严格条件。如果非货币性
9、资产交换未同时满足准则规定的条件，则该项非货币性资产交换应当以换出资产的账面的条件，则该项非货币性资产交换应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而不能确价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而不能确认损益。认损益。8非非货货币币性性资资产产交交换换应应同同时时满满足足以以下下两两个个条条件件，才才能能以以公公允允价价值值为基础计量换入资产成本。为基础计量换入资产成本。1.1.该项交换具有商业实质该项交换具有商业实质商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：（1 1）换换入入资资产产的的未未来来现现金金流流量量在在
10、风风险险、时时间间和和金金额额方方面面与与换换出资产显著不同。出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情况：这种情形主要包括以下几种情况：未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。如存货与设备交换如存货与设备交换未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。如用国库券换入房如用国库券换入房屋以备出租屋以备出租 未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。如用商标权换入专如用商标权换入专利利(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同
11、，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。9不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以企业在判
12、断非货币性资产交换是否具有商业实质时，还可以从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因从资产是否属于同一类别进行分析，因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风其产生经济利益的方式不同，一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换险、时间和金额也不相同，因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质，通常较易判断。不同类非货币性资产是指在是否具有商业实质，通常较易判断。不同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、固定资产负债表中列示的不同大类的非货币性资产，比如存货、
13、固定资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都资产、投资性房地产、生物资产、长期股权投资、无形资产等都是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，是不同类别的资产。同类非货币性资产交换是否具有商业实质，通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同通常较难判断。同类非货币性资产是指在资产负债表中列示的同一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权一大类的非货币性资产，如存货之间、固定资产之间、长期股权投资之间发生的交换等。投资之间发生的交换等。102、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量如如果果换
14、换入入资资产产和和换换出出资资产产公公允允价价值值均均能能可可靠靠计计量量的的，通通常常应应当当以以换换出出资资产产的的公公允允价价值值作作为为确确定定换换入入资资产产成成本本的的基基础础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。符符合合下下列列情情形形之之一一的的，表表明明换换入入资资产产或或换换出出资资产产的的公公允允价价值能够可靠地计量。值能够可靠地计量。（1）换入资产或换出资产存在活跃市场。）换入资产或换出资产存在活跃市场。（2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产
15、存在活跃市场。资产存在活跃市场。（3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。换入资产或换出资产的公允价值计量无法满足以上三个条换入资产或换出资产的公允价值计量无法满足以上三个条件之一的，则该项资产的公允价值不能可靠地计量，非货币件之一的，则该项资产的公允价值不能可靠地计量，非货币性资产交换中换入资产的入账价值以换出资产的账面价值确性资产交换中换入资产的入账价值以换出资产的账面价值确认。认。11(二二)非货币性资产交换损益的确认和计量非货币性资产交换损益的确认和
16、计量在在以以公公允允价价值值计计量量的的情情况况下下，不不论论是是否否涉涉及及补补价价，只只要要换换出出资资产产的的公公允允价价值值与与其其账账面面价价值值不不相相同同，就就一一定定会会涉涉及及损损益益的的确确认认，因因为为非非货货币币性性资资产产交交换换损损益益通通常常是是换换出出资资产产公公允允价价值值与与换换出出资资产产账账面面价价值值的的差差额额，通通过过非非货货币币性性资资产产交交换换予予以实现。以实现。而而如如果果以以换换出出资资产产的的账账面面价价值值为为基基础础计计量量换换入入资资产产成成本本，则不能确认非货币性资产交换损益。则不能确认非货币性资产交换损益。12不涉及补价不涉及
17、补价资产换出方的非货币性资产交换的损益资产换出方的非货币性资产交换的损益=换出资产换出资产(或换入或换入资产资产)公允价值公允价值换出资产账面价值换出资产账面价值涉及补价的涉及补价的收到补价的一方应确认损益收到补价的一方应确认损益=（换入资产成本（换入资产成本+收到的补价）收到的补价）（换出资产账面价值（换出资产账面价值+应支付的相关税费）应支付的相关税费）支付补价的一方应确认损益支付补价的一方应确认损益=换入资产成本换入资产成本（换出资产（换出资产账面价值账面价值+支付的补价支付的补价+应支付的相关税费）应支付的相关税费）注意：资产的换入方和换出方所确认的非货币性资产交注意：资产的换入方和换
18、出方所确认的非货币性资产交换损益不一相等。换损益不一相等。13第二节第二节 非货币性资产交换的会计核算非货币性资产交换的会计核算一、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资一、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理产交换的会计处理 (一一)不涉及补价的会计处理不涉及补价的会计处理 换入资产成本换入资产成本=换出资产（或换入资产）的公允价值换出资产（或换入资产）的公允价值+应支应支付的相关税费付的相关税费换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益。换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分情况处理：换出
19、资产公允价值与其账面价值的差额，应当分情况处理：(1)(1)换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确换出资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本认商品销售收入，同时结转商品销售成本14(2)(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。支出。(3)(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入
20、投资收入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。益。15例例1：2010年年6月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作备交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，为固定资产管理。甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为适用的增值税税率均为17。设备的账面原值为。设备的账面原值为150万元，万元，在交换日的累计折旧为在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为万元，公允价值为90万元；办公万元；办公家具的账面价值为家具的账面价
21、值为110万元，交换日的市场价格为万元，交换日的市场价格为90万元，万元，计税价格等于公允价值。乙公司换入的设备是生产家具过程计税价格等于公允价值。乙公司换入的设备是生产家具过程中需要使用的设备。中需要使用的设备。假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整假设甲公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付清理费个交易过程中，除支付清理费15000元外没有发生其他相关元外没有发生其他相关税费。假设乙公司此前也没有为库存的办公家具计提存货跌税费。假设乙公司此前也没有为库存的办公家具计提存货跌价准备，在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税价准备，在整个交易过程中没有发生
22、除增值税以外的其他税费。费。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。16甲公司甲公司乙公司乙公司设备：账面原值设备：账面原值150万万累计折旧累计折旧45万万公允价值公允价值90万万支付清理费支付清理费15000元元存货：账面价值存货：账面价值110万万公允价值公允价值90万万整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对甲公司来讲，换入的办公家具是经营过程必须的资产，对乙公司来讲，换入的设
23、备换入的办公家具是经营过程必须的资产，对乙公司来讲，换入的设备是生产家具过程中所必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的是生产家具过程中所必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的允价值计量的两个条件，因此，甲公司和乙公司均应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。公允价
24、值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。17甲公司的账务处理甲公司的账务处理甲公司换入资产的增值税进项税额甲公司换入资产的增值税进项税额=90000017%=153000换出设备的增值税销项税额换出设备的增值税销项税额=90000017%=153000借：固定资产清理借：固定资产清理1050000累计折旧累计折旧450000贷：固定资产贷：固定资产设备设备1500000借：固定资产清理借：固定资产清理15000贷：银行存款贷：银行存款15000借：固定资产借：固定资产办公家具办公家具900000应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）153000营业外支出营业外支出1
25、65000贷：固定资产清理贷：固定资产清理1065000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）15300018乙公司的账务处理乙公司的账务处理换出办公家具的增值税销项税额换出办公家具的增值税销项税额=90000017%=153000换入设备的增值税进项税额换入设备的增值税进项税额=90000017%=153000借：固定资产借：固定资产设备设备900000应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）153000贷：主营业务收入贷：主营业务收入900000应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）153000借：主营业务成本借：主营业务成本
26、1100000贷：库存商品贷：库存商品110000019例例2、2010年年6月，为了提高产品质量，甲冰箱制造公司月，为了提高产品质量，甲冰箱制造公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的一以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的一项专利权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余项专利权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为额为670万元，已计提长期股权投资减值准备余额为万元，已计提长期股权投资减值准备余额为40万万元，在交换日的公允价值为元，在交换日的公允价值为650万元；乙公司专利权的账万元；乙公司专利权的账面原价为面原价为800万元，累计已摊销金额为万元，累计
27、已摊销金额为120万元，在交换万元，在交换日的公允价值为日的公允价值为650万元，乙公司没有为该项专利权计提万元，乙公司没有为该项专利权计提减值准备。乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资，从减值准备。乙公司原已持有对丙公司的长期股权投资，从甲公司换入对丙公司的长期股权投资后，使丙公司成为乙甲公司换入对丙公司的长期股权投资后，使丙公司成为乙公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关公司的联营企业。假设整个交易过程中没有发生其他相关税费。税费。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。20甲公司甲公司乙公司乙公司长期股权投资：长期股权投资：账面余额账面余额67
28、0万元万元已计提减值准备已计提减值准备40万元万元公允价值为公允价值为650万元万元专利权：专利权：账面原价为账面原价为800万元万元累计已摊销累计已摊销120万元万元公允价值为公允价值为650万元万元本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入专利权本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入专利权能够大幅度改善产品质量，相对于对丙公司的长期股权投资来讲，预计能够大幅度改善产品质量，相对于对丙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司来讲，换入对丙未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对乙公司来讲，换入对丙公司的长期股权投资，使其对丙公
29、司的关系由既无控制、共同控制或重公司的长期股权投资，使其对丙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与丙公司的财务和经营政大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与丙公司的财务和经营政策等方式，对其施加重大影响，增加了藉此从丙公司活动中获取经济利策等方式，对其施加重大影响，增加了藉此从丙公司活动中获取经济利益的权力，与专利权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面益的权力，与专利权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值
30、都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允的公允价值都能够可靠地计量，符合非货币性资产交换准则规定以公允价值计量的条件。甲公司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资价值计量的条件。甲公司和乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。产的成本，并确认产生的损益。21甲公司的账务处理甲公司的账务处理借：无形资产借：无形资产专利权专利权6500000长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备400000贷：长期股权投资贷：长期股权投资6700000投资收益投资收益200000乙公司的账务处理乙公司的账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资6500000累计摊销累计摊销
31、1200000营业外支出营业外支出300000贷：无形资产贷：无形资产专利权专利权800000022(二二)涉及补价的会计处理涉及补价的会计处理（1 1）支付补价的）支付补价的换换入入资资产产成成本本=换换出出资资产产（或或换换入入资资产产）的的公公允允价价值值+支支付付的的补价补价+应支付的相关税费应支付的相关税费（2 2）收到补价的）收到补价的换换入入资资产产成成本本=换换出出资资产产（或或换换入入资资产产）的的公公允允价价值值补补价价+应支付的相关税费应支付的相关税费（3 3）换换出出资资产产账账面面价价值值与与其其公公允允价价值值之之间间的的差差额额，计计入入当当期损益。具体确认方法同
32、不涉及补价的会计处理。期损益。具体确认方法同不涉及补价的会计处理。23例例3、甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于、甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的全部用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为为400万元，已提折旧万元，已提折旧80万元，未计提减值准备，在交换日万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计
33、税价格均为的公允价值和计税价格均为450万元，营业税率为万元，营业税率为5%；乙；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为公司持有的交易目的的股票投资账面价值为300万元，乙公万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为值为400万元，乙公司支付了万元，乙公司支付了50万元给甲公司。乙公司换入万元给甲公司。乙公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公量模式，甲公司换入股票投资后仍然用于交易目的。转让公
34、寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。不涉及其他相关税费。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。24甲公司甲公司乙公司乙公司投资性房地产：投资性房地产：账面原价为账面原价为400万万已提折旧已提折旧80万万公允价值公允价值450万万收到补价收到补价50万万营业税率为营业税率为5%交易性金融资产交易性金融资产：账面价值账面价值300万万公允价值为公允价值为400万万支付补价支付补价50万万对甲公司而言：收到的补价对甲公司而言：收到的补价50万元万元换入资产的公允价值换入资产的公
35、允价值450万元（换万元（换入股票投资公允价值入股票投资公允价值400万元收到的补价万元收到的补价50万元）万元）11.1125，属于非货币性资产交换。属于非货币性资产交换。对乙公司而言：支付的补价对乙公司而言：支付的补价50万元万元换入资产的公允价值换入资产的公允价值450万元万元11.1125，属于非货币性资产交换。，属于非货币性资产交换。25本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动本例属于以投资性房地产换入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的计入当期损益的金融资产。对甲公司而言，换入交易目的的股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，的
36、股票投资使得企业可以在希望变现的时候取得现金流量，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，但风险程度要比租金稍大，用于经营出租目的的公寓楼，可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量可以获得稳定均衡的租金流，但是不能满足企业急需大量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量现金的需要，因此，交易性股票投资带来的未来现金流量在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显在时间、风险方面与用于出租的公寓楼带来的租金流有显著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，著区别，因而可判断两项资产的交换具有商业实质。同时，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因
37、此，股票投资和公寓楼的公允价值均能够可靠地计量，因此，甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的甲公司、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。成本，并确认产生的损益。26甲公司的账务处理甲公司的账务处理借：其他业务成本借：其他业务成本3200000投资性房地产累计折旧投资性房地产累计折旧800000贷：投资性房地产贷：投资性房地产4000000借：借：营业税金及附加营业税金及附加225000贷：应交税费贷：应交税费应交营业税应交营业税225000借：交易性金融资产借：交易性金融资产4000000银行存款银行存款500000贷：其他业务收入贷：其他业务收入45
38、00000乙公司的账务处理乙公司的账务处理借：投资性房地产借：投资性房地产4500000贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产3000000银行存款银行存款500000投资收益投资收益100000027二、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能二、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理可靠计量的非货币性资产交换的会计处理会计处理原则：会计处理原则：1、换入资产入帐价值、换入资产入帐价值=换出资产的账面价值换出资产的账面价值+应支付的相关税费应支付的相关税费+支付的补价支付的补价（或（或收到的补价）收到的补价）可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增
39、值税进项税额2、不确认损益、不确认损益(一一)不涉及补价情况下的会计处理不涉及补价情况下的会计处理例：例：P228（例（例7.3）28东升公司东升公司 迅达公司迅达公司换出资产：换出资产：货运汽车货运汽车货运汽车货运汽车账面账面固（原价）固（原价）120000帐面帐面140000折旧折旧2000030000未来现金流量现值未来现金流量现值110000110000支付清理费用支付清理费用100换入资产：作为换入资产：作为固定资产固定资产固定资产固定资产入帐价值：入帐价值：100000+10011000029(二二)涉及补价情况下的会计处理涉及补价情况下的会计处理1.支付补价的支付补价的换入资产入
40、账价值换入资产入账价值=换出资产账面价值换出资产账面价值+支付的补价支付的补价+应支应支付的相关税费付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额2.收到补价的收到补价的换入资产入账价值换入资产入账价值=换出资产账面价值换出资产账面价值-收到的补价收到的补价+应支应支付的相关税费付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额例：例：P229（例（例7.4）30东升公司东升公司迅达公司迅达公司v换出资产：换出资产：仓库仓库办公楼办公楼账面账面固（原价）固（原价）38000004500000折旧折旧500000800000补价补价（支付）（支付）100000（收到）（收到）
41、100000支付相关税费支付相关税费50000v换入资产：作为换入资产：作为固定资产固定资产固定资产固定资产入帐价值：入帐价值：3300000+100000+500003700000-10000031例：甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价例：甲公司拥有一台专有设备，该设备账面原价300万元，万元，已计提折旧已计提折旧220万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面万元，乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值价值70万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以万元，两项资产均未计提减值准备。甲公司决定以其专有设备交换乙公司的长期股权投资，该专有设备是生其专有设备交换乙公司的长期股权投资，该专有设备
42、是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期性质特殊，其公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司础，支付甲公司10万元补价，以换取甲公司拥有一台专有万元补价，以换取甲公司拥有一台专有设备。假定交易中没有涉及相关税费。设备。假定交易中没有涉及相关税费。要求：作出甲、乙公司相关的会
43、计处理。要求：作出甲、乙公司相关的会计处理。32甲公司甲公司乙公司乙公司设备：设备：账面原价账面原价300万万已提折旧已提折旧220万万账面价值账面价值80万万收到补价收到补价10万万长期股权投资：长期股权投资：账面价值账面价值70万万支付补价支付补价10万万换入资产换入资产入账价值入账价值80-10=70万万70+10=80万万该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而万元。对甲公司而言，收到的补价言，收到的补价10万元万元换出资产账面价值换出资产账面价值80万元万元12525，因此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由因
44、此，该项交换属于非货币性资产交换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲公司和乙公司换入于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲公司和乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定。33甲公司的账务处理甲公司的账务处理借：固定资产清理借：固定资产清理800000累计折旧累计折旧2200000贷：固定资产贷：固定资产专有设备专有设备3000000借：长期股权投资借：长期股权投资700000银行存款银行存款100000贷：固定资产清理贷：固定资产清理800000乙公司的账务处理乙公司的账务处理借：固定资产借：固定资产专有
45、设备专有设备800000贷：长期股权投资贷：长期股权投资700000银行存款银行存款10000034三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。货币性资产，也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中，企业无法将换出的在涉及多项非货币性资产的
46、交换中，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，资产之间的交换一样，涉及多项非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。成本。35涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况：涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况：1资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资资
47、产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额为基础确定，除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本
48、。2资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。363资产交换具
49、有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。
50、成本进行分配，确定各项换入资产的成本。4资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。允价值均不能可靠计量。在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原在这种情况下，换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按账面价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入的比例，对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配，确定