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1、作业成本法原理与应用模型第一部分 作业成成本法的基基本原理1 1作业成本本计算作业成本法法最初作为为一种正确确分配制造造费用、计计算产品制制造成本的的方法被提提出。其基基本思想是是在资源和和产品之间间引入一个个中介作业，基基本原则是是作业消耗耗资源，产产品消耗作作业；生产产导致作业业的发生，作作业导致成成本的发生生。 根根据这一原原则，作业业成本计算算按如下两两个步骤进进行： 第第一步，确确认作业、主主要作业、作作业中心，按按同质作业业设置作业业成本库；以资源动动因为基础础将间接费费用分配到到作业成本本库； 作作业是基于于一定目的的，以人为为主体，消消耗了一定定资源的特特定范围内内的工作，是是
2、构成产品品生产、服服务程序的的组成部分分。实际工工作中可能能出现的作作业类型一一般有：起起动准备、购购货订单、材材料采购、物物料处理、设设备维修、质质量控制、生生产计划、工工程处理、动动力消耗、存存货移动、装装运发货、管管理协调等等。 作作业引发资资源的耗用用，而资源源动因是作作业消耗资资源的原因因或方式，因因此，间接接费用应当当根据资源源动因归集集到代表不不同作业的的作业成本本库中。 由由于生产经经营的范围围扩大、复复杂性提高高，构成产产品生产、服服务程序的的作业也大大量增加，为为每项作业业单独设置置成本库往往往并不可可行。于是是，将有共共同资源动动因的作业业确认为同同质作业，将将同质作业业
3、引发的成成本归集到到同质作业业成本库中中以合并分分配。按同同质作业成成本库归集集间接费用用不但提高高了作业成成本计算的的可操作性性，而且减减少了工作作量，降低低了信息成成本。 第第二步，以以作业动因因为基础将将作业成本本库的成本本分配到最最终产品。 产产品消耗作作业，产品品的产量、生生产批次及及种类等决决定作业的的耗用量，作作业动因是是各项作业业被最终产产品消耗的的方式和原原因。例如如，起动准准备作业的的作业动因因是起动准准备次数，质质量检验作作业的成本本动因是检检验小时。明明确了作业业动因，就就可以将归归集在各个个作业成本本库中的间间费用按各各最终产品品消耗的作作业动因量量的比例进进行分配，
4、计计算出产品品的各项作作业成本，进进而确定最最终产品的的成本。 成成本计算程程序如下图图所示：第二步第一步产 品作业成本库间接计入费用作业成本库作业成本库作业成本库作业动因资源动因 综综上所述，作作业成本法法区别于传传统成本计计算法的主主要特点是是： 其其一，以作作业为基本本的成本计计算对象，并并将其作为为汇总其他他成本(如如：产品成成本、责任任中心成本本)的基石石； 其其二，注重重间接计入入费用的归归集与分配配，设置多多样化作业业成本库，并并采用多样样化成本动动因作为成成本分配标标准，使成成本归集明明细化，从从而提高成成本的可归归属性； 其其三，关注注成本发生生的前因后后果。 产产品的技术术
5、层次、项项目种类、复复杂程度不不同，其耗耗用的间接接费用也不不同，但传传统成本计计算法认为为所有产品品都根据其其产量均衡衡地消耗企企业的所有有费用。因因此，在传传统成本法法下，产量量高、复杂杂程度低的的产品的成成本往往高高于其实际际发生成本本；产量低低、复杂程程度高的产产品的成本本往往低于于其实际发发生成本。 作作业成本计计算以作业业为联系资资源和产品品的中介，以以多样化成成本动因为为依据，将将资源追踪踪到作业，将将作业成本本追踪到产产品，提供供了适应现现代制造环环境的相对对准确的成成本信息。作作业成本计计算以财务务为导向，从从分类账中中获得主要要成本(如如，间接费费用)项目目，进而将将成本追
6、踪到作业业成本库，再再将作业成成本库的成成本分配到到各产品，侧侧重于对历历史成本费费用进行分分析，是成成本分配观观的体现。1 2作业管理理成本分配观观的认识使使成本计算算的正确性性得以提高高，而要有有效地控制制成本的发发生并降低低成本就必必须立足于于过程分析析观来进一一步认识成成本与作业业的关系。过过程分析观观以业务为为导向，从从实物流动动及其与数数量化、非非财务的产产品与劳务务的关系的的层面来分分析生产经经营过程。具具体而言，首首先要确定定实物的消消耗量；其其次是确定定生产经营营过程消耗耗了何种资资源。耗用用资源就会会发生成本本，一旦明明确了消耗耗形态，就就可以直接接追踪资源源耗用作业业的全
7、过程程，从根源源上对成本本进行控制制，支持生生产经营过过程的持续续改善。过过程分析观观承认多层层次作业，既既强调在一一个过程中中作业的相相对独立性性，又强调调作业的链链接关系。在在过程分析析的基础上上，作业管管理得以实实现。 作作业管理就就是将企业业看作由顾顾客需求驱驱动的系列列作业组合合而成的作作业集合体体，在管理理中努力提提高增加顾顾客价值的的作业的效效率，消除除遏制不增增加顾客价价值的作业业，实现企企业生产经经营的持续续改善。不不增加顾客客价值的作作业以及增增加顾客价价值但无效效率的作业业称为不增增值作业， 由不增增值作业引引发的成本本称为不增增值作业成成本。作业业管理一般般包括确认认作
8、业、作作业链和成成本动因分分析、业绩绩评价以及及报告不增增值作业成成本四个步步骤，主要要采用如下下方法降低低成本： (1)作业业消除 作作业消除就就是消除不不增值的作作业。即先先确定不增增值的作业业，进而采采取有效措措施予以消消除。例如如将原材料料从集中保保管的仓库库搬运到生生产部门，将将某部门生生产的零件件搬运到下下一个生产产部门都是是不增值作作业。如果果条件许可可，将原料料供应商的的交货方式式改变为直直接送达原原料使用部部门，将功功能性的工工厂布局转转变为单元元制造式布布置，就可可以缩短运运输距离，削削减甚至消消除不增值值的作业。 (2)作业业选择 作作业选择就就是尽可能能列举各项项可行的
9、作作业并从中中选择最佳佳的作业。不不同的策略略经常产生生不同的作作业，例如如不同的产产品销售策策略会产生生不同的销销售作业，而而作业引发发成本，因因此不同的的产品销售售策略，引引发不同的的作业及成成本。在其其他条件不不变的情况况下，选择择作业成本本最低的销销售策略，可可以降低成成本。 (3)作业业减低 作作业减低就就是改善必必要作业的的效率或者者改善在短短期内无法法消除的不不增值的作作业，例如如减少整备备次数，就就可以改善善整备作业业及其成本本。世界著著名机车制制造商HaardleeyDaviidsonn，就通过过作业减低低方式减少少了75的机器整整备作业，从从而降低了了成本。 (4)作业业分
10、享 作作业分享就就是利用规规模经济效效应提高必必要作业的的效率，即即增加成本本动因的数数量但不增增加作业成成本，这样样可以减低低单位作业业成本及分分摊于产品品的成本。例例如新产品品在设计时时如果考虑虑到充分利利用现有其其他产品使使用的零件件，就可以以免除新产产品零件的的设计作业业，从而降降低新产品品的生产成成本。可以说，发发展至今，作作业成本法法已成为以以作业为核核心、成本本分配观和和过程分析析观二维导导向、作业业成本计算算与作业管管理相结合合的全面成成本管理制制度。如下下图所示：成本分配观观资 源过程分析观 成本动因业绩计量作 业成本目标成本分配观观导向下所所提供的信信息有助于于分析各种种决
11、策，过过程分析观观导向下提提供的信息息反映作业业过程的动动态关系，为为从根源上上控制成本本、评价业业绩、持续续改善生产产经营创造造了条件。第二部分 作业成成本法在决决策与成本本控制中的的应用2 1作业成本本法在决策策中的应用用传统成本性性态分析以以产量作为为区分固定定成本与变变动成本的的基础。产产品成本中中直接费用用含量较高高时，这种种成本性态态分析可以以比较准确确地反映成成本变化的的原因。但但在高科技技生产条件件下，间接接费用含量量较高时，这这种性态分分析就掩盖盖了间接费费用的可变变性，无法法准确反映映成本变化化的原因。作作业成本法法用成本动动因来解释释成本性态态，基于成成本与成本本动因的关
12、关系，可将将成本划分分为短期变变动成本、长长期变动成本、固定定成本三类类。短期变变动成本一一般在短期期内随产品品产量的变变动而变动动，故仍以以产量为基基础(如：直接人工工小时、机机器小时、原原材料耗用用量等)来来归属这些些成本。长长期变动成成本往往随随作业(如如：生产批批次、产品品项目)的的变动而变变动，故以以非产量基基础(如：检验小时时、定购次数、整整备次数)作为成本本动因宋归归属成本。作作业成本法法下的成本本性态分析析，拓宽了了变动成本本的范围，更更大部分地地明晰了投投入与产出出间的联系系，是对传传统成本性性态分析的的扩展。 成成本性态分分析是变动动成本法的的前提，本本量利分析析的基础，同
13、同时也是相相关成本决决策法的基基石之一。作作业成本法法扩展了成成本性态分分析，因而而对变动成成本法、本本量利分析析以及相关关成本决策策法产生了了一系列影影响。 11对变动动成本法的的影响 变变动成本法法以传统成成本性态分分析将成本本划分为固固定成本与与变动成本本为前提，将将与产量变变动无关的的固定成本本视作期间间成本，将将与产量成成正比例变变动的变动动成本作为为产品成本本，其目的的是适用于于短期决策策的需要。作作业成本法法下非产量量基础变动动成本概念念的提出，使使许多不随随产量变动动的间接成成本可以明明确地归属属于各产品品，产品成成本不仅随随产量变动动，而且随随相关作业业变动，这这动摇了变变动
14、成本法法的基础。特特别是适时时制条件下下，单元式式制造使大大量的制造造费用(如如：折旧、辅辅助生产)由间接成成本变为直直接成本；零库存意意味着产品品成本和期期间成本趋趋于一致，这这些对变动动成本法造造成了更大大的冲击。总总之，在新新的制造环环境下变动动成本法的的重要性在在日趋减弱弱，约翰李认为变变化的原因因主要有两两个：一是是在总制造造成本中，变变动成本的的比重越来来越小，特特别是那些些技术先进进的组织，变变动成本的的比重低于于10；二是把各各项固定费费用按期间间归集处理理，并不能能为控制日日益增长的的固定成本本提供良策策。与此同同时，作业业成本法的的采用在一一定程度上上避免了完完全成本法法的
15、缺陷，因因此，作业业成本法有有可能实现现成本会计计发展史上上的否定之否定而取取代变动成成本法。 22对本量量利分析的的影响 本本量利分析析是进行成成本决策分分析的基础础模型。传传统的本量量利模型为为： RR=PS-VS-FF RR税前利利润 P一销售单单价 VV单位产产量变动成成本 S产销量 FF固定成成本 作作业成本法法下非产量量基础成本本动因的采采用，放宽宽了原本量量利分析的的假设条件件，改变了了原本量利利模型中税税前利润仅仅与售价、产产销量、单单位变动成成本、固定定成本相关关的模式，建建立起税前前利润与售售价、产销销量、单位位产量变动动成本、作作业变量、单单位作业成成本及固定定成本的关关
16、系，扩展展了本量利利模型的使使用范围。与与作业成本本法相适应应的本量利利模型为： R=PPSIVlSIIV2S22VnSnnF R税前利润润 P销售单单价 V1单位产产量变动成成本 S1 产销量 V2Vn单位作作业成本 SS2Sn作业量量 F固定成本本 作业成成本法下，单单位产量变变动成本更更为准确，原原假定随产产量变动的的成本可能能被非产量量基础变动动成本更好好的解释；固定成本本的内容也也发生了变变化，一部部分传统意意义上的固固定成本转转化为非产产量基础的的长期变动动成本；最最突出的变变化是增加加了一系列列单位作业业成本和作作业变量，利利用本量利利模型进行行预测时需需要考虑各各作业量和和产量
17、的对对应关系。 33对相关关成本决策策法的补充充 相相关成本决决策法是管管理会计中中一项重要要的管理决决策方法，它它将同某项项决策相关关的成本与与收入进行行配比来作作出决策。其其主要特点点是只考虑虑随决策而而变动的成成本，略去去不受决策策影响的成成本。 传传统的相关关成本决策策分析往往往将固定成成本作为非非相关成本本而在决策策中不予考考虑。在作作业成本法法下，许多多原本与产产量无关的的固定成本本由于与作作业成本动动因相关而而在决策中中从非相关关成本变成成相关成本本，有助于于提高相关关成本决策策的正确性性、科学性性。 传传统决策的的成本核算算假设是决决策引发成成本。作业业成本法引引入作业中中介，
18、将成成本核算假假设发展为为决策引发发作业，作作业引发成成本，进而而以成本动动因为依据据将成本与与资源消耗耗作业联系系起来，指指明了影响响成本动因因的决策又又如何影响响着成本的的发生。因因此，在给给定管理决决策所影响响的成本动动因条件下下，作业成成本法有利利于较准确确地建立模模式的“如果怎样”分析，产产生未来型型信息。 传传统决策法法假设决策策只对成本本在短时间间内发生影影响，并且且多项决策策间相互独独立互不影影响。但现现实中，企企业总是面面临多项决决策，从长长远看，一一项决策对对其他决策策尤其是后后续决策会会产生影响响，也就会会对其成本本产生影响响。实际上上，某些成成本就单个个决策而言言是固定
19、的的，但就一一系列决策策而言是变变动的。作作业成本法法以作业为为立足点，通通过分析作作业间的链链接关系可可更好地解解释决策间间的相互联联系与影响响，为分析析、掌握长长期战略决决策最相关关信息长期变动动成本创造造条件。 综综上所述，作作业成本法法动摇了原原有决策方方法的基础础，扩展了了许多原有有决策方法法与模式的的用途。在在实践中，作作业成本法法应用于生生产决策、定定价决策、长长期投资决决策，可以以提供更具具准确性、及及时性、相相关性的决决策信息，可可以提高决决策模式和和方法的有有效性，从从而帮助企企业优化决决策。22作业业成本法对对计划和执执行会计的的影响责任会计、标标准成本制制度以及弹弹性预
20、算是是执行会计计的重要组组成部分。作作业成本法法从开阔的的视野研究究投入与产产出间的关关系，追踪踪资源消耗耗作业的动动态过程，从从根源上对对成本进行行控制，影影响了执行行会计的上上述组成部部分。 11对责任任会计基础础的更新 传传统责任会会计强调成成本管理，按按企业内部部各组织机机构的职能能、权限、目目标和任务务来制定责责任预算，并并据此对预预算的执行行情况进行行计量和评评价，强调调责任中心心成本、收收入以及利利润的绩效效衡量，关关注成本本本身的降低低。由于受受职能和权权限所限，传传统责任会会计忽视了了许多可控控间接费用用的责任归归属，突出出表现在没没有规范对对分布在不不同部门却却又具有联联系
21、和同质质性的费用用的管理和和控制上。此此外，传统统责任会计计还可能以以团体业绩绩掩盖员工工个人业绩绩，不利于于对从事不不同作业的的员工进行行业绩考评评。 作作业成本法法强调作业业管理，重重视成本发发生的原因因而不仅仅仅是成本本本身。管理理人员关注注的问题有有：作业是是否必要?是否会增增加产品或或劳务的价价值?作业业能否改善善?其核心心是消除无无附加价值值的作业，提提高附加价价值作业的的效率。作作业成本法法以同质作作业为基础础设置责任任中心，使使用更合理理的分配标标准，使控控制主体与与被控制对对象间的因因果关系增增强，可控控成本的范范围拓宽，从从而将更多多的费用纳纳入责任管管理，规范范了责、权权
22、、利之间间的对应关关系。此外外，在评价价指标上，作作业成本法法在保留有有用财务指指标的基础础上，提供供了许多非非财务指标标，如产品品质量、市市场占有率率等，辅助助管理人员员从非财务务角度进行行业绩评价价。 特特别是运用用作业成本本法可按作作业将原有有责任中心心细分若干干个子中心心，这样，各各部门将不不可避免地地出现同质质子中心，如如部门的设设备维护、质质量控制等等作业中心心。这些子子中心的信信息既可与与原有责任任中心的信信息汇总而而得到该部部门责任中中心的责任任成本信息息，又可汇汇总出同质质作业的信信息，按相相同作业标标准在不同同部门间进进行考核与与评价。 22对标准准成本制度度及弹性预预算的
23、发展展 传传统的预算算制度和标标准成本制制度过分强强调对耗费费差异与效效率差异的的计量与控控制，而且且“费用库”过于浓缩缩，费用分分配标准过过于单一，可可能引发不不当行为。例例如，采购购人员为了了追求有利利的价格差差异，可能能购买质量量较差的原原料，或大大量采购以以获取数量量折扣的利利益，结果果造成废料料、生产返返工的增加加，或使原原料堆积如如山；又如如，为了避避免出现不不利的材料料数量差异异，员工可可能将不良良品转入下下一道工序序，造成废废品的产生生及生产的的中断；再再如， 为了追求求有利的制制造费用差差异，员工工可能减少少机器的防防护性维修修费用，致致使设备经经常损坏引引起生产中中断。 作
24、作业成本法法关注成本本发生的前前因后果，强强调产品的的顾客驱动动，以是否否增加顾客客价值为标标准，将作作业区分为为不增值作作业及增值值作业，将将作业成本本区分为不不增值作业业成本及增增值作业成成本。作业业成本控制制就是要强强调事前、事事中控制，消消除不增值值作业，提提高增值作作业的效率率和效益，从从而消除不不增值作业业成本。 作作业成本法法下多样化化成本库的的设置和多多样化成本本动因的采采用使标准准成本控制制深入到作作业层次。增增值作业成成本及不增增值作业成成本的计算算公式如下下： 增增值作业成成本二作业业标准消耗耗量X单位位作业标准准价格 不不增值作业业成本二(作业实际际消耗量作业标准准消耗
25、量)X单位作作业标准价价格 如如前文所述述，不增值值作业包括括不增加顾顾客价值的的作业以及及增加顾客客价值但无无效率的作作业，不增增值作业成成本是由不不增值作业业引发的成成本。因此此，增值作作业成本为为作业标准准消耗量与与单位作业业标准价格格的乘积，代代表标准成成本；而不不增值作业业成本代表表不利的作作业成本差差异。不增值值作业的标标准成本为为零，不必必考虑价格格差异，其其作业量差差异就是不不增值作业业成本；增增值作业需需要综合考考虑价格差差异与作业业量差异，增增值作业产产生的不利利成本差异异是不增值值作业成本本。 相相应地，弹弹性预算也也应以作业业的成本动动因为基础础进行编制制。 综综上所述
26、，作作业成本法法在执行会会计中的应应用，将传传统的以产产品为中心心的控制转转化为以作作业为中心心的控制，改改进了责任任会计、标标准成本制制度以及弹弹性预算，提提供有助于于业绩计量量和考核、预预算制定的的数据和信信息，对企企业加强成成本控制与与管理有重重要意义。23作业业成本法融融合的先进进管理思想想1、作业管管理作业管理以以顾客需求求和顾客价价值为着眼眼点，以消消除遏制不不增加顾客客价值的作作业为方向向。其先进进性在于：其一，适适应企业面面临的买方方市场的新新特点，树树立“以顾客为为中心”的管理思思想，把及及时满足不不同顾客的的特定需要要放在首位位；其二，改改变传统成成本管理只只注重成本本本身
27、水平平高低的状状况，以资资源的消耗耗是否对顾顾客发生价价值增值作作为评价成成本管理水水平的标准准。2、过程分分析 过过程分析认认为，起始始于企业供供应商，经经过企业内内部的研究究开发、产产品设计、制制造、销售售和售后服服务，最终终为顾客提提供产品的的企业业务务过程，是是由一系列列前后有序序的作业构构成的，企企业就是将将它们由此此及彼、由由内到外连连接起来的的一条作业业链。每完完成一项作作业要消耗耗一定的资资源，作业业的产出又又形成一定定的价值，因因而企业又又是价值在在作业链上上各作业之之间转移所所形成的一一条价值链链。过程分分析有利于于找出企业业业务活动动中各个环环节上的症症结，提高高业务活动
28、动各个环节节的效率。 过过程分析的的先进性在在于：其一一，将管理理的重点由由产品成本本的结果转转向作业成成本的形成成原因。从从作业成本本计算原理理可知，产产品成本的的高低不仅仅与其消耗耗的作业量量的大小有有关，还与与每种作业业上的资源源占用量有有关，作业业量的减少少并不能自自动地减少少该项作业业所占用的的资源(如如没备、人人员)。因因此，降低低产品成本本、提高资资源使用效效率，不仅仅要提高生生产过程中中的各项作作业完成的的效率和质质量，而且且要提高生生产过程之之前资源配配置的合理理性，高度度重视产前前调研和产产品开发设设计管理。其其二，使企企业整体成成为多个局局部的动态态有机结合合，而不再再是
29、局部的的简单总和和，这有助助于企业协协调局部关关系，实现现整体最优优化和持续续改善，也也有助于实实现“业务的根根本革新”。第三部分 作业业成本法应应用模式作业成本法法是适应现现代高科技技生产的需需要而产生生的。一般般来说，具具备下列特特征的企业业将从作业业成本法的的采用中更更多获益：其一，高高额的间接接计入费用用；其二，产产品种类繁繁多；其三三，各产品品需要的技技术服务的的程度不同同；其四，各各次生产运运行数量相相差很大且且生产准备备成本昂贵贵；其五，随随时间推移移作业变化化很大，但但会计系统统变化较小小；其六，有有先进的计计算机技术术。作业成成本法与适适时制生产产系统配合合使用，可可实现技术
30、术、管理和和经济的统统一，发挥挥更大的作作用。但是是，作业成成本法作为为先进成本本计算方法法、先进管管理方法与与先进管理理思想相统统一的综合合管理体系系，其应用用在很大程程度上具有有灵活性，并并不绝对为为环境条件件所限制。普普通企业可可以应用作作业成本法法的先进管管理思想改改善企业管管理，还可可根据实际际需要部分分应用作业业成本法作作为一种辅辅助手段。31作业业成本系统统的设计1、框架设设计框架设计阶阶段的任务务是明确作作业成本系系统的特征征，为此必必须解决以以下几个问问题： (1)现有有会计信息息系统的特特点如何，能能否提供作作业成本法法所需的原原始信息？若不能，是是改进现有有会计信息息系统
31、还是是作业成本本信息独成成体系? (2)要求求相对准确确还是高度度精确的成成本信息? (3)初始始设计复杂杂化还是初初始设计简简易化，应应用过程中中逐渐完善善? 22作业成成本系统的的设计 作作业成本系系统的设计计需要企业业内部各方方面的协同同努力，因因此在设计计开发作业业成本系统统之前，必必须使企业业组织内部部对作业成成本系统有有相当程度度的理解和和认同，明明确作业成成本系统的的两个基本本目的：(1)计算算成本；(2)为日日常成本控控制和企业业的持续改改进提供信信息支持。可可以说，作作业成本系系统的设计计是成本分分配观和过过程分析观观的综合。此此后，作业业成本系统统的设计可可以按以下下五个步
32、骤骤进行： 第第一步，分分析和确定定生产经营营过程消耗耗的资源 分分析生产经经营过程消消耗的资源源可以从账账目和预算算科目入手手，根据企企业的业务务特点将账账目和预算算科目进行行组合或分分解，从而而将消耗的的资源重新新分类。 第第二步，作作业的认定定与整合 由由于企业的的原有部门门往往已将将同类或相相关的作业业归并在一一起，作业业的认定可可以从组织织框图开始始，细分并并描述原有有各部门所所包含的作作业。这阶段中中一种有用用的方法是是询问部门门经理或车车间主任使使用每个部部门工作人人员的目的的。当所有有工作人员员的工作时时间被充分分分析后，可可以肯定列列示的作业业是完整无无缺了。在在作业认定定的
33、同时，可可以发现并并消除一些些不增值作作业。 作作业认定完完成后，根根据管理上上的要求，打打破部门界界限，对同同质的作业业进行作业业整合。整整合时应注注意的问题题有： (1)作业业整合应粗粗细得当，以以保证成本本控制和各各种作业成成本信息的的分类组合合，如：按按产品、按按顾客的组组合； (2)整合合在一起的的作业不但但要有同质质性，而且且要属于同同一层次； (3)关注注作业在成成本上的重重要性，将将重要的作作业单独列列示，次要要的作业合合并列示。 第第三步，作作业链的描描述根据过程分分析观，企企业的生产产经营活动动就是一系系列作业由由此及彼，由由内及外推推移而形成成的作业链链。作业链链的描述可
34、可以以业务务为导向，跟跟踪资源耗耗费向已认认定作业的的转移，描描述作业与与作业以及及作业与产产品的联系系，如下图图所示：作业D作业A作业B作业C作业G作业F作业H作业E作业J作业I产品1产品2 作作业链描述述旨在明确确作业间的的链接关系系，着眼眼于成本发发生的前因因后果，为为成本控制制和作业链链重新构建建服务。作作业链的描描述过程中中会发生作作业链中断断现象，这这往往是由由不增值作作业造成的的，如图中中的作业HH就是不增增值作业，尽尽可能避免免或消除不不增值作业业是改进管管理的方向向。作业链链的描述过过程也是现现有作业链链的修正过过程。作业业链的描述述重在为作作业管理服服务，同时时它也在一一定
35、程度上上为作业成成本计算提提供了辅助助性思路。 第第四步，成成本动因的的选择 成成本动因的的选择分为为两个层次次，一是根根据作业对对资源的消消耗，选择择资源动因因；二是根根据产品对对作业的消消耗，选择择作业动因因。作业链链的描述为为成本动因因的选择提提供了依据据和思路。确确定成本动动因时应注注意的问题题是： (1)与作作业对资源源、产品对对作业的实实际消耗密密切相关； (2)尽可可能在保证证上述相关关性的前提提下，选择择易于计量量或有现成成计量记录录的成本动动因； (3)有助助于控制成成本和激励励业绩的改改进； 第第五步，设设置作业成成本库，建建立作业成成本计算的的两阶段分分配体系 设设置作业
36、成成本库要考考虑作业链链所描述的的企业生产产经营过程程的特点，并并特别注重重作业成本本库的同质质性，注重重对成本动动因的选择择，否则会会导致成本本分配的扭扭曲。这一一步骤的工工作要以成成本效益原原则为指导导。 企企业设计并并推行作业业成本法时时，应注意意以下三点点： 11认识作作业成本法法的本质与与现行成本本计算、管管理方法的的差异，设设计作业成成本系统妻妻从企业自自身的特点点和独特需需要出发。 22认识到到作业成本本法也存在在局限性，主主要是作业业的确认和和成本动因因的选择并并不总是客客观的和可可验证的，因因此它不是是能满足所所有成本信信息需要的的面面俱到到的系统。 33作业成成本系统设设计
37、完成后后，仍需进进行有效的的监督与管管理，并在在实施中不不断改进完完善，否则则将前功尽尽弃。3 2作业成本本法的灵活活应用1、应用作作业管理思思想。企业业应适应买买方市场的的环境特点点，深入开开展增值性性分析、因因果联系分分析，关注注增值性及及成本与产产品服务、顾顾客的因果果联系，以以高质量、低低成本、适适销对路的的产品保证证企业的生生存和持续续发展。2应用过过程分析思思想。企业业应着眼于于成本发生生的前因后后果与整体体最优化，一一方面重视视产品开发发和设计的的管理，关关注新产品品的开发，不不断改进产产品设计和和工艺设计计，使资源源配置更为为合理、有有效；另一一方面关注注销售、售售后服务等等非
38、生产环环节发生的的作业成本本。 33传统成成本法下，产产量高、复复杂程度低低的产品成成本往往高高于其实际际发生成本本；产量低低、复杂程程度高的产产品成本往往往低于其其实际发生生成本。根根据这一结结论，对那那些产品规规格特殊且且无明显市市价规则、价价格弹性也也很低的产产品，企业业可以适当当提高售价价，赚取高高额利润；对那些产产量高、复复杂程度低低、市场竞竞争激烈的的产品，企企业可以适适当降低售售价，扩大大市场占有有率，赚取取较高利润润。 44企业参参照市场、行行业、竞争争对手等相相关信息发发现传统成成本法提供供的产品成成本信息不不够准确，影影响到企业业决策的正正确性时，可可以部分地地采用作业业成
39、本法重重新计算产产品成本。 例例如，企业业产量较高高的某类产产品的定价价如果出乎乎意料地高高于市场价价格或竞争争对手的同同类产品价价格，则有有可能是传传统成本计计算高估了了产量高、复复杂程度低低的产品成成本。 又又如，两类类产品的工工艺复杂程程度相差很很大，但会会计资料却却显示二者者的产品成成本相近，这这也可能是是传统成本本计算低估估了工艺复复杂、产量量低的产品品成本；高高估了工艺艺简单、产产量高的产产品成本所所致。 55企业可可根据导致致成本发生生的不同作作业，采用用多个分配配标准分配配间接成本本，提供相相对准确的的成本信息息，而不再再局限于直直接人I或或机器工时时标准。 66对于相相对重要
40、或或者管理难难度大的部部门，企业业可以局部部使用作业业成本法，立立足于作业业层次进行行管理，充充分利用非非财务信息息，结合财财务信息进进行业绩评评价与考核核。7受环境境变化影响响较大的企企业，可以以对其生产产经营过程程进行经常常性的作业业分析和过过程分析，进进行作业链链、价值链链管理，在在变化的环环境中实现现局部或整整体的优化化组合。第四部分 作业成成本法实例例ART公司司生产三种种电子产品品，分别是是产品X、产产品Y、产产品Z。产产品X是三三种产品中中工艺最简简单的一种种，公司每每年销售1100000件；产品品Y工艺相相对复杂一一些，公司司每年销售售200000件，在在三种产品品中销量最最大
41、；产品品Z工艺最最复杂，公公司每年销销售40000件。公公司设有一一个生产车车间，主要要工序包括括零部件排排序准备、自自动插件、手手工插件、压压焊、技术术冲洗及烘烘干、质量量检测和包包装。原材材料和零部部件均外购购。ARTT公司一直直采用传统统成本计算算法计算产产品成本。4 1传统成本本计算法1、公司有有关的成本本资料如下下：产品X产品Y产品Z合计产量（件）1000002000004000直接材料（元元）50000001800000080000023800000直接人工（元元）580000016000000160000023600000制造费用（元元）38940000年直接人工工工时（小小时）
42、300000800000800011800002、在传统统成本计算算法下，AART公司司以直接人人工工时为为基础分配配制造费用用如下：产品X产品Y产品Z合计年直接人工工工时30000080000080001180000分配率38940000/11180000333制造费用9900000264000002640000389400003、采用传传统成本法法计算的产产品成本资资料如下表表所示：产品X产品Y产品Z直接材料500000018000000800000直接人工5800000160000001600000制造费用9900000264000002640000合计20700000604000005
43、040000产量（件）1000002000004000单位产品成成本2073021264 2公司的定定价策略及及产品销售售方面的困困境1、公司的的定价策略略公司采用成成本加成定定价法作为为定价策略略，按照产产品成本的的125设定目标标售价，如如下表所示示：产品X产品Y产品Z产品成本207.000302.000126.000目标售价（产产品成本125）258.775377.550157.550实际售价258.775328.000250.000 2、产产品销售方方面的困境境 近几几年，公司司在产品销销售方面出出现了一些些问题。产产品X按照照目标售价价正常出售售。但来自自外国公司司的竞争迫迫使公司将
44、将产品Y的的实际售价价降低到3328元，远远远低于目目标售价3377.55元。产品品Z的售价价定于1557.5元元时，公司司收到的订订单的数量量非常多，超超过其生产产能力，因因此公司将将产品Z的的售价提高高到2500元。即使使在2500元这一价价格下，公公司收到订订单依然很很多，其他他公司在产产品Z的市市场上无力力与公司竞竞争。上述述情况表明明，产品XX的销售及及盈利状况况正常，产产品Z是一种高高盈利低产产量的优势势产品，而而产品Y是公司的的主要产品品，年销售售量最高，但但现在却面面临困境，因因此产品YY成为公司司管理人员员关注的焦焦点。在分分析过程中中，管理人人员对传统统成本计算算法提供的的
45、成本资料料的正确性性产生了怀怀疑。他们们决定使用用作业成本本计算法重重新计算产产品成本。4 3作业成本本计算法1管理人人员经过分分析，认定定了公司发发生的主要要作业并将将其划分为为几个同质质作业成本本库，然后后将间接费费用归集到到各作业成成本库中。归归集的结果果如下表所所示：制造费用金额（元）装配12126600材料采购2000000物料处理6000000起动准备3000质量控制4210000产品包装2500000工程处理7000000管理5074000合计389400002、管理人人员认定各各作业成本本库的成本本动因并计计算单位作作业成本如如下：成本动因：制造费用成本动因作业量产品X产品Y产品Z合计装配机器小时（小小时）1000002500008000430000材料采购定单数量（张张）12004800140000200000物料处理材料移动（次次数）70030006300100000起动准备准备次数（次次数）10004000100000150000质量控制检验小时（小小时）400080008000200000产品包装包装次数（次次）40030006600100000工程处理工程处理时时间（小时时）100000180000120000400000管理直接人工（小小时）30000080000080001180000单位作业成成本：制造费用